Documente online.
Username / Parola inexistente
  Zona de administrare documente. Fisierele tale  
Am uitat parola x Creaza cont nou
  Home Exploreaza
Upload



















































Leasingul in viziunea normalizatoare internationala

economie


Leasingul n viziunea normalizatoare internationala - IAS 17

Continua lupta dintre contabilitatea franceza - continentala si cea anglo-saxona - insulara se regaseste si n confruntarea dintre problema economica cu cea juridica n cazul contractelor de leasing .



Contabilitatea franceza partizana a formei juridice nu permite nscrierea bunului care face obiectul contractului de leasing n bilantul locatarului, privind activul ca pe un gaj comun al creditorilor si, deoarece firma care nchiriaza nu este proprietara, bunul nu se nscrie ca post bilantier de activ.

n acest caz, juridicul primeaza; n contradictie, lund n considerare dreptul de utilizare a bunului, contabilitatea anglo-saxona impune chiar nregistrarea bunului n activ.

Acest fapt reprezinta materializarea n practica a principiului primordialitatii realitatii economice n fata aparentei juridice.

Normalizarea internationala se ncadreaza n aceleasi coordonate prin IAS 17 si are ca idee generatoare initiala - prioritatea fondului asupra formei.

Normalizarea internationala cunoaste o schimbare prin modificarea normei initiale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de locatie" (Accounting for Leases) care a aparut pe 1 ianuarie 1984 si a fost aprobata de Consiliul IASC n anul 1994 cu o norma revizuita, iar rezultatul acesteia se aplica situatiilor financiare ncepnd cu 1 ianuarie 1999.

n primul rnd, modificarea din 1998 a avut n vedere, plecnd de la definitia contractului de leasing, aspectul termenului de "chirie" care ar fi nsemnat o ncadrare a leasingului n sfera unei simple nchirieri, cu termenul de "o plata sau o serie de plati". Locatarul trebuie sa onoreze o plata si nu o chirie pentru ca dupa cum se va mentiona ulterior n norma generalitatea acestei categorii permite si luarea n consideratie a dobnzii.

Contractul de leasing devine un acord prin care locatorul cedeaza locatarului pentru o perioada determinata dreptul de utilizare a unui activ n schimbul unei plati sau a unei serii de plati.

Delimitarea dintre categorii este realizata n functie de cvasitotalitatea riscurilor si avantajelor inerente proprietatii. Leasingul financiar intra clar n categoria exceptiilor de proeminenta a economicului asupra juridicului astfel nct translatarea tuturor riscurilor si beneficiilor nseamna proprietate economica; mai intervine n definitia leasingului financiar si alternativa de la sfrsitul contractului de transfer al proprietatii juridice. Termenul de leasing financiar reprezinta un element de referinta pentru ca n functie de acesta se defineste leasingul financiar ca fiind orice alt tip de contract de locatie cu exceptia celui de locatie- finantare. Pentru a se ncadra n categoria unui contract de leasing financiar, contractul respectiv treb 16216x231q uie sa prevada ca proprietatea bunului va fi transferata la sfrsitul perioadei locatarului, pretul de optiune sa fie destul de avantajos astfel nct locatarul sa fie cointeresat sa-si exercite optiunea - adica pretul de optiune mai mic n raport cu valoarea justa a bunului, activele care fac obiectul contractului sa raspunda nemijlocit nevoilor locatarului, fara modificari ulterioare.

n concordanta cu prevederile tarilor din Uniunea Europeana, IAS 17 va recunoaste ca pe un contract de leasing, acela a carui durata acopera cea mai mare parte a duratei de viata economica a bunului respectiv.

Principalele coordonate ale unui contract de leasing sunt definite de IAS 17 ca fiind:

1)                       nceputul unui contract de leasing care coincide cu data de semnatura a contractului de leasing sau este data de angajare reciproca a partilor n momentul n care semnarea este anterioara

2)                       durata contractului de locatie reprezinta perioada de timp nereziliabila pentru care locatorul s-a angajat sa nchirieze activul cu includerea daca exista certitudinea a perioadelor n care se va obtine optiunea de continuare a contractului n schimbul sau nu a unei plati suplimentare.

3)                       plati minimale n numele locatiei reprezinta plati pe care locatarul este obligat sa le faca n timpul derularii contractului fara a se lua n considerare chiria conditionala, costul serviciilor si a taxelor de platit sau de rambursat locatorului adica toate sumele a caror plata a fost garantata de acesta sau de o persoana legata de acesta; privit din punct de vedere al celeilalte parti a contractului, a locatorului platiile pe care trebuie sa le ncaseze pe masura derularii contractului plus valoarea reziduala a carei plata i este garantata.

4)                       Valoarea justa (fair value) este valoarea la care o datorie, respectiv un activ ar putea sa fie achitata, respectiv schimbat ntr-un mediu concurential normal si ntre parti bine informate.

5)                       Durata de viata economica este definita ca perioada de utilitate economica a unui activ asteptata de utilizatorii sai.

O mbunatatire a normalizarii initiale IAS 17 urmareste o mbunatatire a criteriilor de clasificare prin furnizarea unor indicatori suplimentari n identificarea contractelor de leasing financiar, binenteles sub incidenta principiului de sorginte anglo-saxona "substance over form"; n acelasi scop durata de utilitate este nlocuita cu "durata de viata economica" deoarece termenul anterior utilizat de "durata de utilitate" nu lasa locul si posibilitatea mai multor utilizatori.

Din punct de vedere al aspectelor financiare ale contractelor de leasing, norma IAS 17

Astfel, valoarea reziduala este defalcata n functie de valoarea maxima care ar putea deveni exigibila n orice situatie n:

                        valoarea reziduala garantata (guaranteed residual value) reprezinta partea din valoarea reziduala garantata de catre locatar sau o persoana care are capacitatea financiara de achitare

                        valoare reziduala negarantata este partea din valoarea reziduala negarantata de catre locatar sau este garantata numai de catre o parte legata de locator.

Din punctul de vedere al locatorului, se defineste investitia bruta n contractul de finantare ca fiind suma platiilor minimale la care se adauga valoarea reziduala negarantata. Prin diminuarea sa cu veniturile financiare neachizitionate se va obtine investitia neta n contractul de leasing. Veniturile financiare neachizitionate se calculeaza ca diferenta dintre suma platiilor minimale care includ si valoarea reziduala negarantata si valoarea sumei plaiilor minimale la rata dobnzii luata n calcul.

Daca se ia n considerare faptul ca locatarul s-ar putea mprumuta pentru a obtine activul, din aceasta prisma se calculeaza rata marginala de ndatorare - rata dobnzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca daca apeleaza la aceasta alternativa n conditii asemanatoare leasingului.

Locatarul va avea de achitat o serie de plai, chiriile; partea din aceste plati a caror marime nu depinde de timp ci de anumiti factori ca marimea cifrei de afaceri, indicii preturilor, gradul de utilizare este chiria conditionala (contingent rent).

Contabilizarea contractelor de leasing financiar n viziunea normei internationale IAS 17

Situatiile financiare care reflecta operatiunile de leasing financiar. n bilantul locatorilor se vor recunoaste bunurile detinute ca fiind creante imobilizate "la o valoare egala cu investitia neta n leasing", obtinuta prin actualizarea sumei dintre platile minimale si valoarea reziduala negarantata deoarece acesta nu este proprietarul dect din punct de vedere juridic. Activul avut n vedere nu este privit ca un bun material ci o investitie pe care si-o recupereaza si pentru care este remunerat prin dobnziile aferente; dobnzile se vor recunoaste ca venituri si trebuie sa reflecte o anumita rata periodica a rentabilitatii aferente investitiei totale nete neamortizabile. Comisioanele si taxele directe initiale (comisioanele si taxele de nregistrare) suportate de locatori sunt recunoscute ca o cheltuiala n contul de profit si pierdere avndu-se n vedere doua alternative: contabilizarea la cheltuieli sau repartizarea pe toata durata contractului, n ritmul de nregistrare a veniturilor.

Din punctul de vedere al locatarilor, operatiunile de leasing financiar sunt recunoscute "n bilant ca active si datorii la valoarea justa a bunului sau cu o valoare actualizata a platiilor minime de leasing", prin utilizarea unei rate a dobnzii prevazute n contract sau rata marginala de ndatorare, daca aceasta este mai mica dect valoarea justa.

Abordare pe plan international privind contabilizarea operatiilor de leasing-aspecte privind pozitia doctrinei

Progresul tehnic si al concurentei caracteristice ale secolului n care traim, devanseaza posibilitatile de autofinantare ale agentilor economici si de creditare.

Avantajele pe care le presupune leasingul face din acesta componenta a politicii manageriale a firmei si varietatea de forme ale acestei categorii se impun n ntreaga lume.

Cererea mare de tehnica de calcul, echipamente de telecomunicatii si mijloace de transport reprezinta factori de crestere a utilizarii leasingului pe scara mondiala.

S.U.A. este ara de provenienta a operatiilor de leasing si totusi aici nu exista o organizatie coordonatoare a pietei; legislatia fiscala este cea care impune derularea operatiilor de leasing-legea din 1981 ECONOMIC RECOVERY TAX ACT transforma tranzactia de leasing ntr-o operatiune pe hrtie de tipul "port de refugiu".

In S.UA. ,societatile de leasing au pus la punct un fel de "leasing credit-scoring", care asemanator metodei credit-scoringului din activitatea bancara, clasifica diversele contracte de leasing in functie de punctajul obtinut, si in functie de acesta acordarea in chirie a bunului.

Sistemul credit-scoringului arata valorile formulate asemanatoare acordarii creditelor, astfel incat in final sa avem scorul acordat contractului de leasing care poate fi comparabil cu cel al acordarii creditelor.Modele de credit-scoring sunt comparate cu modele obtinute de locator in trecutul sau, avandu-se in vedere structura organizationala a locatorului, trecutul sau in materie de credit, marimea, anii de functionare si alte criterii.

Tipurile de echipamente pe care locatorul le va inchiria depind de experienta sa in domeniu in legatura cu variate tipuri de echipamente.

Intotdeauna informatiile financiare, precum si criteriile sunt stabilite de locatorul in cauza.

Bunul care face obiectul operaiei de leasing este ales de utilizator n funcie de specificaiile tehnice i condiiile de vnzare comunicate de furnizor.Ulterior, el va fi cumprat de locator i nchiriat utilizatorului pe o perioad determinat, revocabil, ce trebuie s acopere durata minim de amortizare final a bunului.

In momentul in care echipamentul care face obiectul leasinglui este livrat si instalat, locatorul isi da autorizatia locatarului pentru platile pe care acesta din urma trebuie sa le efectueze.Autorizatia ca locatarul sa plateasca sumele de bani furnizorului sunt indicate in SUA. pe un certificat de Acceptare .

Multe din tranzactiile tip leasing impun plata in avans a una, doua sau mai multe rate.

Ca regula, atunci cand sunt necesare mai multe plati in avans decat anuitatea aferenta perioadei, aceste plati sunt facute la sfarsitul leasingului.

Exista insa si situatia in care nu e necesara nici-un fel de plata in avans, si platile se efectueaza la sfarsitul fiecarei perioade.

Majoritatea locatorilor utilizeaza un formular denumit "Formular de leasing" in care se inscriu toate informatiile necesare pentru a evalua daca sunt indeplinite conditiile de credit si situatia financiara a locatarului.

Acest formular inregistreaza:

   Denumirea exacta a afacerii

   Tipul de proprietate (Privata-proprie, parteneriat, corporatie)

   Numarul de ani de functionare

   Tipul de activitate

   Numar de angajati

   Informatii despre furnizorul de echipament si detalierea listei

In situatia actuala, pentru un echipament care costa mai mult de 50000 USD este necesara si prezentarea unei Situatii financiare sau O Declaratie de Venituri.

Criteriile luate in considerare la acordarea creditului, precum si informatiile financiare necesare variaza de la un caz la altul si sunt stabilite de locator dupa propria dorinta.

Anumiti locatori acorda creditul doar pe baza informatiilor furnizate de Formular; aceste date impreuna cu datele de la banca stau la baza acordarii creditului luind in considerare limita de pana la 50,000 USD.

Desi nu exista un cadru legal special pentru leasing, in Marea Britanie industria leasingului cunoaste o evolutie rapida si are ca obiect echipamentele de telecomunicatii, tehnica de calcul, poligrafice, agricole,medicale si utilaje comerciale.

Se includ n categoria contractelor de leasing financiar, acele contracte "pentru care valoarea actualizat a plilor minimale majorate de valoarea rezidual garantat este egal sau superioar pragului de 90% din valoarea bunului".

Criteriile de includere n categoria contractelor de locaie finanare sunt n majoritatea lor n acord cu IAS 17:

-     durata contractului este aproximativ egal cu de utilitate a bunului

-     bunul respectiv este specific activitii locatarului, i pentru uitlizri n alte activiti i se vor aduce modificri ulterioare

-     exist posibilitatea ca locatarul s obin un al doilea contract de locaie care s includ chirii nesemnificative

-     n cazul rezilierii contractului la cererea locatorului, toate cheltuielile aferente se vor suporta de ctre acesta

-     locatarul trebuie s profite de fluctuaia valorii reziduale a bunului

Bunul care face obiectul contractului de locaie finanare se va nscrie n bilanul locatarului la o valoare egal cu valoarea actualizat a plilor minimale i valoarea rezidual garantat pentru locator.

Contabilizarea n pasiv se face ca o datorie aferent, reprzentnd o parte din "capital" .Vrsmintele efectuate au dou componente: o parte de "capital" i una de dobnd.Elementul de capital reduce angajamentul - datoria, iar dobnda este contabilizat ca o cheltuial.

Pentru calculul amortizrii se are n vedere cea mai mic durat dintre cea de utilizare economic i cea a contractului.

Si aici legea din 1971 "The finance act" aduce faciliti propietarului de bunuri inchiriate in sensul unui beneficiu de "alocatii de capital".

Bunurile care fac obiectul contractului se pot amortiza intr-un an iar beneficiarul calculeaza ratele de leasing ca o cheltuiala dedusa din veniturile aferente obtinute.Se poate observa ca in acest mod influenta cheltuielilor este direct proportional cu obinerea veniturilor-nu exista decalaj intre plat si ncasare.

Se urmrete frecvent, ca credit-bailurile s fie ncadrate n categoria contractelor operaionale.

Se va exemplifica contabilizarea unui contract de leasing n conditiile n care valoarea de piata a bunului este de 1 000 000 u.m., contractul are o perioada de 5 ani si este n valoare de 175 000 u.m.;ratele vor fi virate trimestrial n numar de 20, iar suma de virat pe trimestru va fi de 175 000 : 20 = 8 750 u.m. pe trimestru.

Locatorul va nregistra la semnarea contractului suma totala a creantelor fata de locatar, iar n contrapartida, valoarea echipamentului cedat si beneficiul aferent.

                        Cedarea echipamentului

Clienti = % 175 000

Costul de vnzare 100 000

Beneficii constatate n avans 75 000

                        ncasarea chiriei de la locatar, trimestrial

Conturi la banci = Clienti 8 750

                        Veniturile obtinute ca dobnzi

Rezerva de beneficii = Profituri realizate 3 750(75 000 : 20)

Constatate n avans

Locatarul va contabiliza :

                        Achizitionarea contractului

% = Furnizori 175 000

Active imobilizate 100 000

Cheltuieli financiare n avans 75 000

                        Virarea ratei trimestriale

Furnizori = Conturi la banci 8 750

                        nregistrarea cheltuielilor cu dobnzile aferente trimestrului

Cheltuieli privind dobnzile = Cheltuieli fianciare n avans 3 750

                        nregistrarea amortizarii trimestriale

Cheltuieli privind amortizarea = Amotizare 5 000

In Germania, criteriile teoretice de inscriere a unui activ in bilant sunt legate de natura economica a elementului considerat si a capacitatii sale de a acoperi o datorie.

"Capacitatea se refer fie la posibilitatea ca elementul respectiv s fie vndut sau la posibilitatea de a vinde drepturile de exploatare fara a transmite proprietatea(licente, brevete)"

Bunul care face obiectul leasingului trebuie inscris in bilantul utilizatorului atunci numai cnd acesta "controleaz bunul de aa manier, nct pe plan economic, este in msur s ndeprteze influena proprietaii juridice asupra acestui bun pe durata sa de utilizare obinuit ";problema este legat de deinerea bunului din punct de vedere fizic i dispune de toate riscurile deinerii sale.

n absena dispoziiilor legale ntreprinderea locatar ncurajat i de doctrina fiscal poate nscrie bunul respectiv n bilanul su i datoriile corespondente n pasiv - nscrierea se supune anumitor condiiei de determinare a celui care suport riscul economic al operaiunii.Se realizeaz o disociere a proprietaii economice de cea juridice i n conformitate cu normalizarea la nivel de standard internaional IAS 17 i n spiritul pricipiului contabil "prioritatea economicului asupra juridicului" economicul este cel care dicteaz tratamentele contabile din punct de vedere teoretic.

Pentru a intra n categoria proprietii economice, bunul care face obiectul contractului trebuie ca operaiunea de leasing s acopere 40-90% din durata de via a bunului nchiriat, iar n cazul leasingului financiar 10%.

Comisia superioar a specialitilor menioneaz criteriile de integrare n categoria economic i se refer numai la contractele care nu mai pot fi revizuite ca durat:

-     durata de utilizare i cea a contractului sunt aproximativ echivalente

-     durata contractului este mai scurt dect cea de utilizare cu specificaia c locatarul beneficiaz de opiunea de prelungire a contractului egal cu durata rezidual de utilizare a bunului

-     durata contractului este mult mai mic dect cea de utilizare, dar bunul a fost fabricat pentru a veni n slujba nevoilor utilizatorului i numai pentru acesta prezint un real interes economic

-     n momentul n care locatorul a recuperat pe durata contractului costul de achiziie,de finanare i cheltuielile accesorii, durata contractului care este mai mic dect cea de utilizare se mrete cu o perioad egal cu durata de utilizare previzional

-     la sfritul contractului locatorul are dreptul s cear locatarului s cumpere bunul

-     contractul prevede o opiune de cumprare a bunului

Cand locatarul este proprietar economic al bunul ce face obiectul contractului trebuie s nscrie n bilanul la active bunul la o valoare egal cu mrimea actualizat a redevenelor nete care trebuie pltite obinute din scderea din redevene a sumelor ce reprezint prestaii complementare care urmeaz a fi furnizate de locator.

Pentru a ajunge la o valoare actualizat se utilizeaz o dobnd a crei valoare se stabilete n funcie de operaie.

Dac ndeplinete condiiile de proprietate economic, administraia fiscal impune nregistrarea bunului la costul de achiziie pe care l suport locatorul care includ i cheltuielile accesorii adic cheltuieli vamale, comisioane, cheltuieli de contractare a contractului.

Nu se includ cheltuielile care intr n categoria celor legate de utilizarea bunului la locatar i care sunt ataate contractului de leasing: cheltuieli cu montajul, cheltuielile cu transportul bunului de la furnizor la locatar.

Societile de capital sunt obligate s furnizeze n anexe informaii asupra contractelor de leasing ("credit - bail") numai n msura n care sumele sunt semnificative n ideea unei prezentri fidele a situaiilor financiare.

Independent de aceste informaii, la sfritul fiecrui exerciiu, ntreprinderea verific dac valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing este inferioar valorii actuale a obligaiilor corespondente din pasiv; dac este cazul, pentru diferena care rezult se constituie provizioane pentru riscuri i cheltuieli i n acest mod se ajunge la echilibru financiar i la amortizarea indirect a bunului.

Diferena dintre amortizarea derogatorie i cea economic nu are baze clar definite n bilanul german spre deosebire de cel francez. Acest fapt conduce la o supraevaluare a imobilizrilor corporale n rapot cu valoarea lor economic i la o imagine inexact a potenialului economic al ntreprinderii.

Din punct de vedere practic, locatorul are n vedere aspectul fiscal i urmrete ca prevederile contractului s nu includ vreun element de indiciu al proprietii economice.

In Frana spre deosebire de Marea Britanie, activul nu i dovedete caliti bilaniere i nu va figura n bilanul locatarului deoarece acesta nu deine proprietatea juridic asupra bunului respectiv.

Criteriile de ncadrare a contractului de leasing n sfera unui contract de leasing financiar sunt :

-contractul prevede c proprietatea bunului va fi transferat locatarului la sfritul perioadei de nchiriere

-durata contractului este aproximativ egal cu cea a duratei de utilizare a bunului

-opiunea de cumprare a bunului poate fi exercitat n condiii avatajoase

-valoarea actualizat a plilor minimale este aproximativ egal cu valoarea just a bunului - n conformitate

Mrimea redevenelor se nregistreaz n contul de profit i pierdere.

Prin Decretul nr. 72-665 din 4 iulie 1972 Articolul 12, societile comerciale care nu beneficiaz de regim simplificat la nivelul anexei i care utilizeaz credit-bailul pentru procurarea de echipamente, imobile trebuie s prezinte n anex urmatoarele informaii:

1)                       Valoarea bunurilor n momentul semnrii contractului

2)                       Valoarea redevenelor aferente fiecrui exerciiu, ct i valoarea cumulat a redevenelor aferente exerciiilor precedente

3)                       Amortizrile care au fost nregistrate pentru aceste bunuri n exerciiile ncheiate, precum i suma cumulat a amortizrilor aferente exercitiilor precedente

4)                       Evaluarea redevenelor care rmn de pltit i suma rezidual aferent opiunii de cumprare a bunului

Celelalte persoane fizice sau juridice care au calitatea de ageni comerciali, trebuie ca:

-     s releve n contul de profit i pierdere separat sumele de plat la termenul stabilit n contract; s fie evideniate operaiunile de credit-bail pe categorii: credit-bail de active imobiliare separat de cele care au ca obiect activele mobiliare

-     elementele din anex sunt determinate dup aceleai principii i metode utilizate la bilan i la contul de profit i pierdere

Toate informaiile prezentate trebuie s fie verificabile prin prezentarea documentelor justificative.Pentru a evidentia tratamentul contabil se va exemplifica n continuare un contract de credit - bail care are ca obiect cumpararea unui imobil cu un pret de vnzare de 450 000 u.m., cu o valoare de rascumparare de 500 000 u.m. dupa 12 ani, iar valoarea reziduala a contractului este de 450 000 u.m.

Valoarea reziduala a imobilului este de 850 000 u.m..

Spania-condiii de contabilizare

Bunurile primite n leasing sunt ntotodeauna contabilizate la imobilizri necorporale n cazul n care ndeplinesc condiiile economice ale contractului - care in de realizarea unei achiziii:

-contractul conine o opiune de cumprare la un pre inferior valorii estimate a bunului la data la care se poate exercita opiunea de cumprare

-durata contractului este echivalent cu durata de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing

-valoarea actualizat a redevenelor la o rat de pia a dobnzii este aproximativ egal cu valoarea de pia a bunului dup deducerea avantajelor fiscale pe care ntreprinderea sper s le obin.

Numai n cazul n care nu exist ndoieli n privina exercitrii opiunii de cumprare bunul trebuie nregistrat n activul ntreprinderii.

Dreptul juridic ale locatarului l ndreptesc s nregistreze la imobilizri necorporale bunul respectiv deoarece nu deine dect proprietatea sa juridic - bunul va figura la imobilizri corporale n bilanul locatorului.

n contrapartid se nregistreaz n pasiv datoria total - valoarea redevenelor i cea a opiunii de cumprare

Diferena dintre valoarea din activ i datoria total reprezint o cheltuial financiar i este contabilizat ca o cheltuial de repartizat pe mai multe exerciii.

Chiar dac aspectul juridic este cel care primeaz, n momentul nregistrrii amortizrii se ia n considerare criteriul economic al duratei de utilizare a bunului care face obiectul contractului de leasing; se consider acest criteriu din cauza exercitrii opiunii de cumprare la sfritul contractului.

In momentul exercitrii opiunii de cumprare, suma drepturilor nregistrate i a amortizrilor cumulate sunt transferate n valoarea bunului achiziionat, deci ntr-un post corespunztor de imobilizare corporal .

Acest tratament este destul de subiectiv din cauza argumentelor care prevd includerea unui contract de leasing n aceast categorie;

pentru a se exercita opiunea de cumprare sunt aduse n discuie urmtoarele criterii:

-contractul prevede posibilitatea exercitrii opiunii de cumprare la un pre semnificativ mai mic dect valorea bunului la data terminrii contractului

-durata contractului este aproximativ aceeai cu durata economic de utilizare a bunului

Tratamentul juridic cu materializarea drepturilor de utilizare se mbin n Spania cu cel economic n cadrul aceleiai firme i pentru acelai bun.

n materie de contracte de locaie finanare, Belgia d ntietate aspectului economic n raport cu cel juridic.

O ntreprindere care a ncheiat un contract de leasing nereziliabil trebuie s nscrie drepturile de utilizare a bunului n bilanul su - n postul imobilizari corporale atta timp ct respect condiiile urmtoare:

-     redevenele i preul de opiune trebuie s acopere capitalul investit

-     la sfritul contractului s se exercite opiunea de cumprare

Se includ n cadrul contractelor de locaie-finanare contractele pentru care :

1)                       durata contractului s fie egal cu perioada de utilizare a bunului respectiv

2)                       contractul trebuie s prevad opiunea de cumprare a bunului la sfritul su

3)                       bunul trebuie s fie achiziionat de ctre locator n funcie de necesitile exprimate de locatar

Contractul de leasing financiar n viziunea normelor contabile romnesti

Dispoziii generale

Mnifestarile de tip normativ cu privire la contractele de leasing financiar din Romnia tind sa realizeze comparabilitatea cu normalizarea internationala, cu IAS 17.Cele doua tipuri de leasing - operational si financiar au aceleasi coordonate.

Primele prevederi legale n acest sens dateaza din 1997 prin Ordonana nr. 51 din 28 august 1997 - privind operaiunile de leasing i societile de leasing.

Definiia operaiunilor de leasing cuprinde cele dou pri identificate ca fiind locatorul / finanatorul care are ca principal rol de a "transmite pentru o period determinat dreptul de folosin asupra unui bun al crui proprietar este" i utilizatorul cel care solicit bunul ;obiectul contractului este bunul n cauz i acesta rspunde nevoilor i este n conformitate cu cererea locatarului .

Condiia de a beneficia de dreptul de utilizare a bunului este din partea locatorului ca acesta s fie proprietarul bunului, iar din partea locatarului s plteasc o"plat periodic" - "rata de leasing" .

La sfritul contractului, locatarul are trei posibiliti:

1)                       de a prelungi contractul

2)                       de a-i exercita dreptul de opiune de cumprare a bunului

3)                       de a nceta raporturile contractuale

Legea prevede c locatarul poate cumpra bunul chiar nainte de sfritul contractului cu condiia :"dac prile convin astfel i dac utilizatorul achit toate obligaiile asumate prin contract.

Legea nr. 90 din 28 aprilie 1998 privind operaiunile de leasing i societile de leasing, modific definiia prin nlocuirea termenului de locatar cu cel de "utilizator" i a termenului de plat periodic cu "redeven".

Rolul locatorului se schimb : "sa cumpere sau sa preia de la un tert", intervennd n acest moment i o a treia parte denumit "furnizor", iar dreptul de utilizare devine drept de exploatare.

Drepturile utilizatorului se lrgesc, acesta avnd dreptul de a alege furnizorul, "cu excepia cazului n care societatea de leasing are i caliatatea de furnizor"i de alegere a societii de asigurare "cu acordul societii de leasing".

Obietul operaiunilor de leasing l reprezint:

a)                        utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare

b)                       utilizarea echipamentului industrial

c)                        utilizarea bunurilor imobile cu destinaie comercial, achiziionate sau construite de o societate de leasing, denumit n continuare societate imobiliar pentru comer i industrie

d)                       utilizarea fondului de comer sau a unuia din elementele sale

e)                       utilizarea bunurilor de folosin ndelungat i a imobilelor cu destinaie de locuine pentru persoanele fizice

Finanatorul este orice fel de societate de leasing, iar utilizatorul poate fi orice persoan fizic sau juridic, romn sau strin.

Categoriile recunoscute i definite de normalizatorul romn sunt n primul rnd : leasingul financiar i cel operaional.

n categoria leasingului financiar intr doar acele operaiuni care ndeplinesc restriciile:

riscurile i beneficiile dreptului de proprietate trec asupra utilizatorului din momentul ncheierii contractului

la expirarea contractului se prevede n mod cert trecerea bunului n proprietatea utilizatorului

preul de opiune, mai bine zis de cumprare este de cel mult 50% din valoarea de intrare (de pia) la data exprimrii opiunii de cumprare

perioada de durat a contractului acoper cel puin 75% din durata de utilizare a bunului

n cadrul oricrui gen de operaie de leasing, utilizatorul este cel care are dreptul de a-i alege furnizorul i societatea care va asigura bunul cu precizarea c este necesar acordul societii de leasing.

Art. 2 /O.G. NR. 51/1997 precizeaz termenii:valoarea de intrare - este costul de achiziie al bununlui respectiv, valoarea la care a fost achiziionat finanatorul ;valoarea total reprezint valoarea total a ratelor de leasing la care se adaug valoarea rezidual, rata de leasing definit n cadrul leasingului financiar ca fiind cota parte din valoarea de intrare a bunului i rata medie a dobnzii pe piaa romneasc. Se face delimitarea clar ntre cea ce reprezint rata de leasing pentru leasingul financiar i cea pentru cel operaional care nglobeaz cota de amortizare calculat n conformitate cu actele normative n vigoare i un beneficiu stabilit ntre pri.

Avem diferena clar :dobnd - beneficiu, amortizare - cot parte din valoarea de intrarea bunului.

Reglementarea raportului dintre prile contractului

Att finanatorul ct i utilizatorul prin ncheiarea contractului care prevede o operaiune de leasing i asum anumite obligaii legate de desfurarea contractului i de obiectul acestuia stipulate n art 9 i 10 ale O.G NR.51/28 AUGUST 1997 aprobat i completat prin legea nr. 90/28 aprilie 1998.

Finanatorul (locatorul) trebuie s respecte dreptul locatarului de a alege furnizorul conform nevoilor sale i s ncheie prin desemnarea utilizatorului un contract de vnzare cu furnizorul n condiiile utilizatorului.

Asigurarea bunului oferit n leasing printr-o societate de asigurare este deasemenea obligaia locatorului.

Utilizatorul n virtutea contractului de leasing trebuie s respecte prevederile contractuale de a recepiona i primi bunul la termenul stipulat, de a respecta instruciunile elaborate de furnizor n momentul utilizrii activului.

Deoarece locatarul folosete bunul direct acesta trebuie ca pe ntreaga durat a contractului s i asume toate obligaiile derivate din folosirea bunului direct adic riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului "din cauze fortuite", continund plata redevenelor pn la termenul stabilit. n acest sens i vor reveni i cheltuielile de ntreinere i toate cheltuielile care decurg din contractul de leasing.

Utilizatorul trebuie s-i ndeplineac obligaiile financiare fa de finanator la termenele convenite cu acesta; n caz contrar, n momentul neplii ratei dou luni consecutive, finanatorul "are dreptul de a rezilia contractul de leasing, iar utilizatorul este obligat s restituie bunul, s plteasc ratele scadente, cu daune interese, dac n contract nu se prevede altfel" reglementri prevzute de O.G.51/19997 la Art. 10.




Legea 90/1998 modific aceste prevederi, i menioneaz c :"n cazul n care utilizatorul nu i execut obligaia de plat a redevenei, societatea de leasing are dreptul de a rezilia contractul de leasing, cu obligaia utilizatorului la restituirea bunului i la plata ratelor scadente i nerambursate, cu daune interese, cu excepia unei prevederi contrare". Daunele interese cuprind cuantumul valoric al redevenei care a rmas de pltit pn la expirarea contractului de leasing. ."n acelai sens nerespectarea de ctre finanator a dreptului de opiune al utilizatorului atrage dup sine plata de daune interese n cuantum egal cu valoarea rezidual a bunului sau cu valoarea sa de circulaie.

Articolul din Ordonan care prevedea c obligaia i drepturile prevzute prin contract se vor respecta i n cazul n care bunul va fi vndut altui finanator s-a abrogat.

n ceea ce privete bunul, acestuia nu i se pot aduce modificri dect cu acordul finanatorului i trebuie restituit n "conformitate cu prevederile contractului".

Ca regim de Ordonana din 58/1997 n Art.20 prevede c societile comerciale care efectueaz operaiuni de leasing precum i cele care utilizeaz bunurile n regim de leasing valoarea de intrare a bunurilor la momentul ncheierii contractului, suma total a ratelor de leasing ntr-un exerciiu financiar - pentru leasingul financiar se va ine seama de valoarea de intrare i de dobnda aferent ealonat pe toat durata contractului, plata amortismentelor iar plata acestora se face la locator.

Bunurile care sunt importate n scopul utilizrii n regim de leasing se ncadreaz n regimul vamal de admitere temporar, pe toat durata contractului de leasing, cu exonerarea total de obligaia de plat a sumelor aferente dreptuirlor de import incluzndu-se i garaniile vamale

n cazul bunurilor importate n sistem de leasing, cumpratorul este obligat s achite taxa vamal calculat la valoarea rezidual a bunului din momentul ntocmirii actului de vnzare-cumprare, avndu-se la baza declaraia vamal de import definitiv.

Dac la expirarea contractului de leasing nu i-a exercitat dreptul de opiune pentru prelungirea sau pentru achiziia bunului, iar bunul nu a fost restituit din vina societii de leasing sau a furnizorului, utilizatorul este obligat s taxele vamale la valoarea rezidual a bunului numai dac el utilizeaz n continuare bunul respectiv.

CONTABILIZAREA CONTRACTULUI DE LEASING

Normele juridice se materializeaz n practica prin nregistrarea n contabilitate a principalelor operaiuni legate de contactul de leasing financiar care iau n considerare argumentul acceptat i de normele internaionale (I.A.S.17) de proprietate economic asupra bunului.

Obiectul contractului se va nscrie n activul locatarului ca urmare a faptului c acesta "suport" toate beneficiile i riscurile legate de utilizarea lui.

Principiul prioritii fondului asupra formei este recunoscut i aplicat i de normalizarea romneasc n concordan cu "Reglementriile contabile armonizate cu Directiva a IV a a Comunitilor Economice Europene". n acest sens norma Ordinul nr. 686 din 25 iunie 1999 prevede ca nregistrarea n contablitate s se desfoare dup modelul:

1.                        n contabilitatea societilor de leasing (locator)

                        achiziionarea de imobilizri corporale de la furnizori interni, care urmeaz a fi preluate n regim de leasing:

% = 404 "Furnizori de imobilizri"

212 "Mijloace Fixe"

4426 "T.V.A. Deductibil"

                        Achiziionarea de bunuri mobile de natura imobilizrilor corporale de la furnizori externi, care urmeaz a fi preluate n regim de leasing:

212 "Mijloace Fixe" = 404 "Furnizori de Imobilizri"

                        Predarea ctre beneficiar(utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractelor de leasing la valoarea nscris n contract, respectiv la costul de achiziie, i evidenierea creanei, inclusiv a dobnzii de ncasat prin conturile 2672 "mprumuturi acordate pe termen lung", respectiv 2678 "Dobnzi aferente creanelor imobilizate" :

2672 "mprumuturi acordate pe termen lung"=212 "Mijloace Fixe"

2678 "Dobnzi aferente creanelor imobilizate"=472"Venituri nregistrate n avans"

                        Emiterea facturilor reprezentnd ratele de ncasat potrivit contractului i nregistrarea lor n contabilitate:

411 "Cliei" = %

706 "Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii"

2678 "Dobnzi aferente creanelor imobilizate"

4427 "T.V.A. colectat"

                        nregistrarea la venituri a dobnzii facturate :

472 "Venituri nregistrate n avans" = 706 "Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii"

Se nregistreaz diminuarea creanei din debitul contului 2672 "mprumuturi acordate pe termen lung" cu cota-parte din veniturile facturate i nregistrate n creditul contului 706 "Venituri nregistrate n avans":

658 "Alte cheltuieli de exploatare" = 2672 "mprumuturi acordate pe termen lung"

                        La expiarea contractului de leasing, odat cu facturarea ultimei rate se consemneaz i transferul de proprietate pe baza contractului de vnzare cumprare.

Observaie : Locatorul va nregistra n categoria conturilor speciale - 8038 "Alte valori n afara bilanului analitic - Bunuri predate n leasing financiar" imobilizrile corporale predate n leasing financiar .

Contul se va credita pe msura facturrii ratelor de leasing potrivit contractelor, iar soldul debitor reflect valoarea ratelor rmase de ncasat.

Normalizatorul romn uit s mai ia n calcul faptul c aceste informaii le putea obine prin nsumarea soldurilor debitoare din conturile 2678, respectiv 2672.

2.                        n contabilitatea utilzatorului (locatarului)

                        nregistrarea n contabilitate a imobilizrilor corporale care fac obiectul contractului va lua n calcul dup cum s-a precizat anterior i n conformitate cu I.A.S. 17 proprietatea economic asupra bunului, punctul de tratament francez fiind lsat la o parte.Se utilizeaz ca atare un cont de active imobilizate n contrapartid cu un cont de datorii "Alte mprumuturi i datorii asimilate" prin evidenierea ulterioar a categoriilor : datorii care vor contribui la refacerera capitalului investit i dobnzile percepute ca o cheltuial cu dobnda ca urmare a remunerrii aceluiai capital

212 "Mijloace Fixe" = 167 "Alte datorii i mprumuturi asimilate"

Locatarul va folosi deasemenea un cont extrabilanier pentru a reflecta valoarea imobilizrilor corporale inclusiv dobnda n debitul contului 8036 "Redevene, locaii de gestiune, chirii i datorii asimilate".

                        Amortizarea imobilizrilor corporale lundu-se n calcul pentru aceasta durata normal de funcionare fapt care dezavantajeaz locatarul deoarece durata de utilizare este mai mic dect cea durat a contractului.

681 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor" = 281 "Amortizri privind imobilizrile corporale"

                        nregistrarea obligaiilor de plat a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor prin debitarea contului de obligaie i a dobnzii concomitent cu o cretere de pasiv a contului de furnizori:

% = 404 "Furnizori de imobilizri"

167 "Alte mprumuturi i datorii asimilate"

1687 "Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii"

4426 "T.V.A. Deductibil"

666 "Cheltuieli privind dobnzile" = 471 "Cheltuieli nregistrate n avans"

Se crediteaz contul extrabilanier 8036.

Dac societatea de leasing este persoan juridic strin cu sediul n strintate, se nregistreaz i impozitul pe dobnzi datorat de aceasta (conform prevederilor din conveniile de evitare a dublei impuneri, ncheiate de Romnia cu alte state, sau potrivit Ordonanei Guvernului nr. 83 / 1998 privind impunerea unor venituri realizate din Romnia de persoanele fizice i juridice nerezidente), dar va fi achitat

IMPLICAII FISCALE

Amortizarea

Valoarea totala a platilor locatiei este deductibila n scopuri fiscale, nuami daca binenteles contractul respectiv intra n sfera leasingului.

Principala component a redevenelor o reprezint amortizarea deoarece rata de leasing n cazul leasingului financiar este format din cota-parte din valoarea de intrare a bunului i a dobnzii de leasing n conformitate cu L egea nr. 15 / 1994.

n determinarea duratei economice de via a bunului achiziionat se va ine seama de tipurile de amortizare, respectiv linear, degresiv sau accelerat, modificnd corespunztor att cuantumul redevenelor ct i durata optim de derulare a contractelor.

Redevena pltit va fi calculat inndu-se seama de o marj de profit i de amortizarea integral a bunului sau a unei pri din valoarea de intrare a acestuia.

n acest ultim caz, regimul de amortizare va fi stabilit de ctre pri, de comun acord, n funcie de natura bunului i de valoarea sa de intrare, n conformitate cu dispoziiile Legii nr. 15 / 1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale cu modificrile ulterioare.

n ceea ce privete regimul de amortizare trebuie avute n vedere dou aspecte:

r pe durata contractului de leasing, amortizarea bunului n cauz se nregistreaz doar la locator;

r la expirarea contractului de leasing dac se realizeaz opiunea achiziia bunului respectiv se va face la valoarea rezidual iar pentru calculul amortizrii se va face la valoarea rezidual a bunului;perioada ct bunul a fost utilizat se va obine prin scderea din durata normal de utilizare

IMPOZITUL PE PROFIT i TAXA PE VALOARE ADUGAT

n ceea ce privete impozitul profit, n cazul leasingului financiar ratele pltita sunt tratate similar restituirii unui mprumut, deci nu genereaz cheltuieli.

Ratele sunt deductibile fiscal numai n cazul n care leasingul ia forma procurrii de active imobilizate cu plata n rate de natura investiiilor. Valoarea bunurilor achiziionate prin contractul de leasing financiar sunt nscrise n contabilitatea utilizatorului la "Mijloace fixe"

i se recupereaz pe calea amortizrii.

Amortizarea i dobnziile se vor deduce pentru contractul de leasing financiar: "cheltuielile efectuate pentru livrarea bunurilor mobile sau imobile vndute n baza unui contract de vnzare cu plata n rate, precum i n cazul contractelor de leasing sunt deductibile la data efecturii lor ; utilizatorul va deduce amortizarea i dobnzile pentru contractele de leasing financiar "n concordan cu Legea nr.189 din 17 aprilie 2001privind abrobarea Ordonanei de urgen nr. 70 /1994 privind impozitul pe profit.

Soldurile debitoare ale conturilor "Cheltuieli cu dobnzile" - 666 i "Chelutieli privind amortizarea imobilizrilor" - 681 sunt preluate prin contul de "Profit i pierdere" - 121 i sunt luate n calculul profitului impozabil prin deducere din total venituri.

n ceea ce privete taxa pe valoare adugat pentru avansurile achitate n baza contractului de leasing acesta se datoreaz la data plii avansului.

Pentru finanatorul contractului - locatorul datoreaz 4426 - Taxa pe valoare adugat deductibil, dar i recupereaz aceast sum pe msura plilor pe care le face locatorul la termenele prevzute.

IMAGINEA FIDELĂ CA OBIECTIV si principiul primordialitatii fondului n fata formei

Originea noiunii de imagine fidel se gasete n doctrina anglo-saxon, dei francezii ar fi putut pretinde ntietatea prin termenul de sinceritate.

Trebuie precizat c expresia britanic de imagine fidel - TRUE AND FAIR VIEW nu a fost niciodat definit de normele organismelor de normalizare sau de textele legale.

Realitile unui mediu de afaceri ntotdeauna n schimbare i continu cretere a factorului profesionalism face din imaginea fidel nu numai o condiie pe care trebuie s-o ndeplineasc orice fel de informaie contabil i financiar, ct o necesitate pentru fundamentarea unor decizii viabile ale firmei - fiabilitatea informaiei.

n rile anglo-saxone din America de Nord, principiile contabile general admise au fost iniial formulate de asociaiile de profesioniti n contabilitate : Accountig Principales Board (A P B) din cadrul American Institute of Certified Public Accountants (A I C P A) n S.U.A...Aceast organizaie a fost nlocuit cu Financial Accountig Standards Board (F A S B) format nu numai din profesioniti contabili, ci i reprezentani ai lumii academice, marcani oameni de afaceri i are independen att economic ct i financiar.

n acest sens, Declaraia nr. 4 a Accounting Principales Board menioneaz : "dei contabilitatea financiar trateaz efectele legale i economice ale tranzaciilor i alte evenimente i dei numrul conveniilor sale este bazat pe reguli juridice, fondul economic al tranzaciilor i a altor evenimente este n general privilegiat, atunci cnd fondul economic deroga de la forma legal ".Se reine expresia "este privilegiat" care va fi ulterior exemplificat prin capitalizarea contractelor de leasing n cadrul buletinului nr. 13 al F A S B.Avnd n spate mai mult de un secol de practica contabil liberal profesionist, rile anglo-saxone au pus bazele unei coli redutabile contabilitate anglo-saxon.

Directivele a IV-a i a VII nu au avut impactul scontat, i de aceast dat, coala anglo-saxon de contabilitate reuind s se impun prin gndirea contabil filtrat prin aciunea principiilor fundamentale, anexa ca un element complet de informaii, care invit productorii de conturi la transparen, i rezultatul curent ca informaie criteriu de judecare comparativ a performanelor ntreprinderii.

Pentru lumea anglo-saxon, ca dealtfel pentru toate mediile bursiere, socitatea cotat trbuie s publice informaii financiare ct mai complete, care s privilegieze imaginea economic n detrimentul aparenei juridicului - adic va avea tendina s pun n aplicare acele politici contabile care conduc la creterea beneficiului sau a creterii activului sau dimpotriv, pentru un mediu financiar predominant bancar, contabilitatea va privilegia secretul profesional i protecia creditorilor, de unde i tendina de a subevalua beneficiul ntreprinderii i activul su.Informaia contabil trebuie deci s redea o imagine fidel pentru investitori.

Bineneles, proverbialul tradiionalism se regsete sub forma rolului statului n normalizarea contabil i a juridicului.

Ca o component fundamental a conceptului - obiectiv imagine fidel regsim principiul de sorginte anglo-saxon "ntietatea realitii asupra aparenei"(substance over form concept) enunat n norma F R S 5 (Financial Reporting Standard) i recunoscut internaional : operaiile sunt nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii lor financiare, fr s se in cont, n mod unic de aparena(natura) lor juridic.Principiul "substance over form" este menionat explicit n FRS 5, dar el era deja analizat n dispozitivul reglementar britanic anterior SSAP 21, care obliga prezentarea n activul locatarului a bunurilor luate sub contract de locaie-finanare.

n rile Europei continentale - ri n care informaia contabil este putenic influenat de aspectele juridice, principiul nu este acceptat ca atare dect pentru conturile consolidate.

Norma IAS 1include i definete principiul prioritii realitii n faa formei astfel: "operaiile i alte evenimente ale vieii ntreprinderii trebuie s fie nregistrate i prezentate conform naturii lor i realitii financiare, fr s se in cont, n mod unic, de apartenena lor juridic".

Ceea ce pentru mediul britanic - realitatea economic a operaiilor primeaz este tradiional, pentru mediul continental reprezint o noutate.

n esen, acest mod de a vedea operaiile este criteriul care st la baza recunoaterii (constatrii activelor i datoriilor).

Exemplificarea apicrii acestui principiu este redat de contractele de leasing financiar.

Poziia economic cere nregistrarea bunului n contabilitatea locatarului (n numele dreptului su de utilizare).Se probeaz astfel primordialitatea economicului n faa aparenei juridicului.Aceasta este soluia obinut de lumea anglo-saxon.Este i punctul de vedere al normei internaionale IAS 17 "Contabilizarea contractelor de locaie".

Pozivia juridic este diferit: activul este gajul comun al creditorilor: ntreprinderea locatar nu este proprietara bunurilor, acestea nu pot figura n activ.

Imobilizrile obinute prin n cazul unr contracte de leasing conin un caz tip de form juridic diferit de fondul economic:locatarul beneficiaz de toate avantajele i suport toate dificultile fr a fi din punct juridic proprietar.Ori, n ciuda tuturor eforturilor profesionitilor contabili, Planul General Contabil a reinut ca bunul, obiect al contractului de leasing nu poate fgura n activul bilanului utilizatorului, n msura n care el nu este n mod legal proprietar, adic atta timp ct nu ridic opiunea de cumprare.

IAS 17 prevede ca locatarul s imobilizeze bunul la valoarea sa economic i s nregistreze n pasiv obligaia de plat a chiriilor viitoare pentru o sum egal, fcndu-se departajarea cheltuieli cu dobnzile i rambursare de pasiv.

Pentru stabilirea conturilor consolidate Planul Contabil General autorizeaz capitalizarea aceasta a contractelor de leasng.

Aici se atinge un paradox recent al contabilitii franceze: forma juridic trebuie s fie privilegiat n conturile anuale ale societilor individuale i fondul economic n conturile consolidate ale grupurilor.

Totui cenzorii trebuie s certifice n al doilea caz dac "conturile sunt corecte, sincere i dau o imgine fidel a rezultatului operaiunilor exerciiului terminat ca i asupra situaiei financiare i a patrimoniului la sfritul exerciiului " .

Oscilarea aceasta nu-i gsete temeiul logic.

Partizanii concepiei economice n acord cu normalizarea internaional IAS 17 n virtutea dreptului de utilizare al locatarului i ca urmare a faptului c acesta beneficiaz de avantajele economice i riscurile aferente pentru cea mai mare parte a duartei sale economice de via, permit nregistrarea bunului n activul utilizatorului.

Trebuie remarcat faptul c o necontabilizare a operaiunilor de leasing n bilanul utilizatorului determin o deformare a indicatorilor financiari calculai prin subevaluarea resurselor (activelor) i prin subevaluarea angajamentelor financiare.

Sensul acordat de francezi principiului "substance over form " presupune un fel de subordonare a juridicului n faa economicului, adic neluarea n consideraie a faptului c nevoia care a generat principiul a fost aceea de informaie fiabil i iar duplicitatea reflectata in conturile consolidate - conturile individuale reprezinta un paradox acceptat pe deplin acceptat.

O parte din specialisti au vazut n principiul fidelitatii posibilitatea de a se elibera de regulile contabile constrngatoare invocnd suprematia realitatii economice asupra aparentei juridice. Dar argumentul lor este mai mult sau mai putin o traducere necorespunzatoare a expresiei britanice substance over form care acorda imaginii fidele o putere suprareglementara la nivelul fiecarei firme, ceea ce este binenteles contrar obiectivelor principiului.

Diferitele ramuri ale dreptului pretind sa detina monopolul asupra realitatii.

Disputa cea mai interesanta se da ntre dreptul fiscal si dreptul contabil .

Profitnd de afirmarea internationala a primordialitatii realitatiiasupra aparentei n contabilitate, suatinatorii dreptului contabil prezinta realitatea nu ca o caracteristica generala a materiei dreptului, ci ca un pilon principal al contabilitatii, punnd-o pe picior de egalitate cu regula fiscala "toti sunt egali n fata impozitului" .

Aceasta tendinta de imitare a imperiului fiscalitatii interpreteaza primordialitatea realitatii asupra aparentei ca o primordialitate a realitatii ecoomice asupra aparentei juridice ;o asemenea intapretare relanseaza discutia asupra pozitiei contabilitatii n raport cu economicul si juridicul.Sensul asfel atribuit acestui principiu este susceptibil de a se dovedi inechitabil, caci implica existenta unei aparente juridice si inevitabil subordonarea sa la o realitate care scapa domeniului sau (juridicului).

Se poate trage concluzia, ca dreptul nu include n sfera sa toate situuatiile posibile exitente n practica, fiind "depasit " oarecum de ingeniozitatea economicului, chiar n unele cazuri, solutia jurica propusa este inadecvata.

Printr-o anumita prisma, regatul juridicului apare deci a fi n opzitie fata de cel al realitatii, care ar apartine exclusiv economicului.Dar acest lucru nu este adevarat; de cele mai multe ori realitatea economica intra n sfera celei juridice n fara unor cazuri exceptionale.

Preeminenta realitatii asupra aparentei, a economicului asupra juridicului, conduce n mod inevitabil la depasirea granitelor dreptului pozitiv, caci nerespectarea regulilor juridice n ntocmirea conturilor anuale constituie oinfractiune penala.

De exemplu, pe plan financiar nu este nici o diferenta ntre achizitia unui bun prin modalitatile clasice de finantare (apel la credit) si achizitia sa prin leasing.Din contra, cele doua ipoteze sunt complet distincte n dreptul poztiv.Daca este vorba de un mprumut, utilizatorul este si proprietarul bunului, n timp ce daca bunul a fost achizitinat prin contract de leasing, el este numai locatar.Avantajarea realitatii economice, ne conduce la prezentarea bunului n activ, ceea ce presupune ntru-un anumit fel "falsificarea bilantului".

Limitarea la o astfel de interpretare se datoreaza traducerii neadaptate a expresiei britanice "substance over form" n literatura franceza de specialitate, de unde a fost preluata si n literatura romna.

Referindu-ne la prima norma internationala a IASC:"Transactions and other events should be accounted for and presented in acordance with their substance and financial reality and not morely with their legal form".

Aparenta nu este exclusa n totalitate, se precizeaza doar faptul ca poate fi pur si simplu insuficienta.

Nu este vorba de o primordialitate exista pur si simplu riscul ca nici una dintre cele doua sa fie suficienta.

Redactorii de conturi sunt astfel invitati sa tina cont de amndoua.

Semnificatia substantei si a formei ofera posibilitatea analizei unui contract.De exemplu, forma unei vnzari este un contract sinalagmatic, n timp ce substanta sa o constituie un schimb de bunuri contra unei cantitati de bani. Att forma, ct si substanta au propria lor realitate.nregistrarea n contabilitate a acestor realitati ne conduce la obtinerea unor documente contabile care ne dau o imagine normalizata asupra realitatii substantei.Anumite particularitati din viata ntreprinderii vor conduce nsa, eventual la cautarea unei imagini mai personalizate.

Realitatea formei este baza juridica intentiei partilor,ea corespunde nasterii acordului.Realitatea substantei este expresia materiala a acestei intentii, ea corespunde executiei acordului.

ntre cele doua notiuni, contabilii au ales realitatea substantei deoarece ei contabilizeaza executia unui contract si nu angajamentul contractual. De fapt, contabilitatea privilegiaza aspectul substantei n cazul n care aceasta nu coincide cu realitatea formei.

Norma legala, reglementara sau profesionala enunta realitatea substantei ntr-un anumit cadru; ea asigura producerea imaginii normalizate a acestei realitati (aparenta normalizata), dar numai n cazul n care se raporteaza la evenimente ordinare si la situatii curente.Evenimentele exceptionale, proprii firmei nu pot fi evidentiate prin ncadrarea ntr-o anumita regula.Obiectivul unei bune informari ne pune n situatia de a recalcula toate posibilitatile avute la dispozitie pentru ca utilizatorii de conturi sa aiba o ct mai justa informare.

nlocuirea formei prin substanta constituie n fapt nlocuirea unei aparente normalizate printr-una personalizata, ccea ce reprezinta un mod esential pentru a explica necesitatea derogarilor.

Evenimentele care stau la originea acestei actiuni, cele exceptionale nu trebuie dect raportate la specificul firmei respective - n acord cu substanta si realitatea; pozitia economicului n raport cu juridicul din cadrul principiului, nu are inentia de a stabili vreun fel de competitie ntre cele doua aspecte.

1)Sunteti de acord ca cei care aplica ias sa-si dezvolte o singura metoda de contabilizare a acestora?avandu-se in vedere ca notiunile fundamental recunoscute activ si pasiv ar trebui luate in calcul pentru analiza leasingului si a altor contracte similare

2)Suntetid acord cu distinctia din capitolul 2 al ias17 si daca nu care sunt factorii care sunt relevanti in aceasta privinta?

_leasingul ar trebui sa se faca distinctia intre leasing si contractele executorii prin faptul ca leasingul inceteaza a mai fi executoriu in momentul livrarii obiectului contractului, adica cand ii este pusa la dispozitie locatarului

-cand contractul de lesing contine si clauza servicii aferente obiectului serviciile trebuie tratate ca si operatiunea de leasing

-in momentul in care contractul de leasing contine si un contract de servicii cele doua elemente trebuie tratate separat

Problema o reprezinta posibilitatea unei modificari a contractului de leasing pentru a obtine anumite raspunsuri de contabilitazare, cand substanta economica tranzactiilor transferul de risc si beneficii dintre locator si locatar nu s-au modificat, numai contractul s-a complicat.

Asemenea contracte vor determina penalitati importante pentru furnizor daca un anumit serviciu nu este indeplinit corect.Imaginea pe care ne-o creem este aceea ca locatarul nu isi asuma totalitatea obligatiilor care ii revin decat numai atunci cand conditiile serviciilor sunt indeplinite.Dar producerea acestor servicii este asigurata de faptul ca neproducerea lor inseamna penalitati foarte mari pentru locator , astfel ca serviciile luate in calcul se vor indeplini fara nici o discutie.

Paragraful 35 sugereaza posibilitatea de incadrare a time-share in categoria contractelor executorii..Finanatatorul nu are nici un drept de a-i lasa pe altii sa beneficieze de obiectul contractului pe timpul derularii sale, pentru ca beneficiarul are tot dreptul de a dispune de bun in perioada aceasta.

Deasemenea nu suntem de acord cu concluziile P38 si 39 ale cap2 in privinta contractelor take-or -pay si a contractelor de servicii.Credem ca, chiar si cand proprietarul activului trebuie sa furnizeze produsul acelui activ, contractul poate fi incadrat in categoria leasingului daca proprietarul este obligat sa livreze rezultatul identificat in contract.De exemplu, proprietarul unei centrale electrice incheie un contract cu producatorul sa-i furnizeze o anumita cantitate de electricitate la o anumita perioada de timp in schimbul unei plati lunare plus suma pentru consumul de combustibil livrat necesar pentru producerea electricitatii .Daca centrala nu ar fi operationala, proprietarul nu este obligat sa livreze energie dar nici nu are dreptul la plati lunare fixate.Daca proprietarul nu are nevoie de cantitatea de electricitate, orice fel de profit rezultat din comercializarea produsului de catre acesta nu este transmis producatorului.

Credem ca acest tip de contract este un contract de leasing deoarece obiectul sau este identificata proprietatea care este utilizata pentru producerea electricitatii.

Trebuie avut in vedre faptul ca, un astfel de contract trebuie incadrat in categoria leasingului chiar daca ii sunt aferente seviciile locatorului-proprietar aferente operativitatii centralei.

Sunteti de acord ca leasingul care are ca obiect de contract imobilizari necorporale(incluzandu-se aici contractele de exploatare de resurse naturale ) nu trebuie excluse din aria de discutie?

Ce fel de probleme se intalnesc referitoare la aceste tipuri de contracte?

Regula impusa de sec curentul Noii Economii este aceea ca imobilizarile necorporale sunt importante daca nu mai importante decat cele corporale in discordanta cu opinia contabiliilorsc. 20 care le-au caracterizat ca fiind prea dificile si mult prea nesemnificative.In secolul 21 o informatie contabila de acest tip va avea o importanta neglijabila utilizatorilor de situatii financiare.

Scaderea in timp a importantei imobilizarilor corporale impune un altfel de viziune contabila.

Deexemplu trebuie luat in considerare faptul ca poate face obiectul unui contract de leasing accesul unei companii la anumite formule pe care sa le utilizeze pentru dezvoltarea propriilor ei servicii sau produse.

O alta problema este aceea de a nu se face nici un fel de exceptie de la regula fata de contractele de leasing cu o scurta durata prin conditia impusa doar de principiul materialitatii.Faptul ca materialitatatea va determina cand leasingul va apare in bilant da nastere la o serie de interpretari subiective in functie de recunoasterea principiului in tarile r