Documente online.
Username / Parola inexistente
  Zona de administrare documente. Fisierele tale  
Am uitat parola x Creaza cont nou
  Home Exploreaza
Upload


loading...

















































Aspecte financiar-contabile si legislative privind operatiunile de leasing în România

Contabilitate












ALTE DOCUMENTE

Grupa 40 \"furnizori\" 41 \"clienti\"
Contabilitatea marfurilor
Exemplu scrisoare - candidatura pentru pozitia de Asistent Contabil
CONTABILITATEA OPERATIILOR PRIVIND IESIRILE
CONTABILITATE DE GESTIUNE sI CALCULAŢIA COSTURILOR
Activele circulante banesti( de trezorerie)

UNIVERSITATEA "SEXTIL PUsCARIU" BRAsOV

Facultatea de stiinte Economice

Specializarea: Finante - Banci



LUCRARE DE DIPLOMĂ

Aspecte financiar-contabile si

legislative privind operatiunile de leasing în România

Îndrumator stiintific, Absolvent,

Lect.Univ.Drd.  ANDREEA ASIMINEI

ALINA DĂNEŢ

Brasov

promotia 2003

CUPRINS
Capitolul I: STABILIREA NOŢIUNII DE LEASING

1.1. Istoricul operatiunilor de leasing .....................4

1.2. Tipuri de leasing si clasificarea operatiunilor de leasing ............6

1.3. Avantajele si limitele leasingului .....................9

1.4. Deosebiri între contractul de leasing si contractul de locatiune ..........13

1.5. Leasback si tranzactiile de vânzare ...................14

Capitolul II: CONTRACTUL sI OPERAŢIUNILE DE LEASING

2.1. Etapele derularii operatiunilor de leasing ..................15

2.2. Obiectul contractului de leasing ....................18

2.3. Efectele si raspunderea partilor dintr-un contract de leasing...........19

Capitolul III: REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A OPERAŢIUNILOR DE LEASING ÎN ROMÂNIA

3.1. Contabilitatea operatiunilor de leasing financiar în situatiile financiare ale locatarilor.......... ..... ...... .....23

3.2. Contabilitatea operatiunilor de leasing financiar în situatiile financiare ale locatorilor.......... ..... ...... .....29

3.3. Contabilitatea operatiunilor de leasing operational în situatiile financiare ale locatarilor.......... ..... ...... .....33

3.4. Contabilitatea operatiunilor de leasing operational în situatiile financiare ale locatorilor.......... ..... ...... .....37

3.5. Aspecte fiscale: impozitul peprofit - reglementari speciale............40

3.6. Transferul proprietatii în contractul de leasing.................42

Capitolul IV: LEASINGUL PREZENTAT DIN PRISMA STANDARDELOR INTERNEŢIONALE DE CONTABILITATE - IAS 17

Capitolul V: STUDIU DE CAZ LA S.C. MARKET INVEST S.R.L.

CONCLUZII

CAPITOLUL I

STABILIREA NOŢIUNII DE LEASING

1.1. ISTORICUL OPERAŢIUNILOR DE LEASING

Originile termenului de "leasing" se regasesc la mijlocul secolului XX când s-au realizat primele operatiuni de acest fel.

Leasingul ca tehnica de afaceri economice a aparut pentru prima oara în Statele Unite ale Americii, dintr-o nevoie stringenta de a solutiona problema împrumutului de utilaje necesare pentru satisfacerea unor comenzi profitabile, chiar daca nu exista banii necesari pentru a le achizitiona. Guvernul SUA sprijinea societatile de leasing nou aparute în vederea promovarii la export a produselor.

În Europa leasingul apare mai târziu, cu deosebire în tarile occidentale - Franta, Olanda, Belgia, Anglia, etc, unde apar reglementari juridice specifice fiecarei tari, iar temenul de leasing cunoaste diferite nuantari, spre exemplu în Franta apare sub denumirea de "credit-bail".

În anul 1972 se înfiinteaza Federatia Europeana a societatilor de Leasing, denumita Leaseurope si care controleaza circa 80% din industria leasingului european, ajungând sa finanteze, dupa opt ani, un sistem al tranzactiilor de 82 miliarde ECU.

Unul dintre principalele motive pentru care leasingul este o alternativa financiara atât de populara în lume este acela ce sintetizeaza câteva idei esentiale:

-nu proprietatea asupra mijloacelor fixe, ci utilizarea lor efectiva aduce profitul preconizat;

-a fi proprietarul unor echipamente vechi sau depasite moral nu foloseste numanui, neaducând unei companii profitabilitatea asteptata;

-obtinerea în folosinta cu un minim de capital investit, a unor echipamente moderne si performante, mareste eficienta, atrage cresterea volumului afacerii si al activitatii, aducând în final mai mult profit.

S-a constatat, în urma mai multor studii efectuate de diferite firme de consultanta, ca evolutia pietelor de leasing în lume, are loc de la stadiul de inexistenta, în sensul ca este la nivel de închiriere, pâna la stadiul de leasing operational, faza situata la un nivel matur, practicata în toate tarile bine dezvoltate. Faza matura este caracterizata printr-o consolidare în cadrul industriilor, luând forma fuziunilor de companii, achizitiilor de firme, parteneriatelor sau aliantelor dintre firme. Deasemenea, aceasta maturitate presupune marje de profit mai reduse, determinând astfel utilizatorii de leasing sa caute realizarea profitului prin eficienta operationala mai degraba decât prin cresterea volumului de vânzari.

Piata de leasing din România s-a dezvoltat rapid în ultimii ani, numarul societatilor de leasing crescând surprinzator. Desi toate aceste companii ofera servicii de leasing, sunt de mai multe tipuri, fapt care le determina, alaturi de propriile motivatii obiective, o abordare specifica si diferita a pietei. Acest lucru duce la stabilirea unor diferente între serviciile de leasing oferite în functie de strategia fiecarei firme, a conceptiei pe care o are în privinta riscului, a structurarii unei tranzactii, rezultând grade diferite de flexibilitate si disponibilitati diferite de a structura tranzactiile.

Firmele de leasing afiliate companiilor producatoare sau care vând un anumit tip de produse, ofera in general leasing financiar, schemele de leasing oferite fiind fixe si având ca obiective realizarea unor volume mari de vânzari de produse.

Firmele de leasing afiliate unor banci sunt create pentru ca în România bancilor nu le este permis prin lege sa se implice direct în tranzactiile de leasing, precum si în majoritatea tarilor din lume.

Firmele de leasing independente pot fi:

-cu profil dedicat, oferind servicii de leasing pentru o anumita categorie de produse, de regula automobile;

-cu profil diversificat, serviciile de leasing fiind oferite pentru o gama larga de produse si servicii atât în ceea ce priveste acceptarea solicitarilor de leasing ale clientilor, cât si în privinta garantiilor si conditiilor de leasing.

În ceea ce priveste piata de leasing ca volum de tranzactii încheiate, acesta a crescut semnificativ si constant, în special începând cu anul 1996, cota de piata cea mai înalta fiind detinuta de tranzactiile ce au ca obiect echipamente si masini industriale, iar procentul tranzactiilor cu automobile si camioane fiind în continua crestere.

1.2. TIPURI DE LEASING sI CLASIFICAREA

OPERAŢIUNILOR DE LEASING

În conditiile unei evolutii rapide a progresului tehnic, când uzura morala a echipamentelor si a instalatiilor de lucru sunt mai accelerate ca niciodata, leasingul se dovedeste a fi o alternativa avantajoasa în cazul obtinerii unor utilaje costisitoare necesare extinderii si modernizarii productiei.

Leasingul este o solutie ce permite obtinerea în folosinta, cu minimum de capital investit, a unor echipamente performante, moderne care maresc eficinta unei firme si a volumului activitatii, acest lucru însemnând în final mai mult profit pentru orice societate care apeleaza la varianta leasing.

Leasingul este o operatiune comerciala prin care o parte denumita locator / finantator transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta al unui bun al carui proprietar este, celeilalte, denumita utilizator, la solicitarea acesteia din urma, contra unei plati periodice, denumita "rata de leasing" sau "redeventa". La sfârsitul perioadei de leasing locatorul / finantatorul se obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de leasing ori de a înceta raporturile contractuale, conform prevederilor legale prevazute de Ordonanta nr.51/28.08.1997, republicata în Monitorul Oficial nr.9/12.01.2000.

Tipurile de leasing existente le vom enumera în rândurile ce urmeaza, astfel:

Leasingul financiar, conform Ordonantei mentionate în rândurile precedente, este operatiunea de leasing care îndeplineste una sau mai multe dintre urmatoarele conditii:

-riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate a bunurilor sau serviciilor trec asupra utilizatorului din momentul încheierii contractului de leasing;

-partile au prevazut expres ca la expirarea contractului de leasing se transfera dreptul de proprietate asupra bunului;

-utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului, iar pretul de cumparare va reprezenta cel mult 50% din valoarea de intrare pe care acesta o are la data la care optiunea poate fi exprimata;

-perioada de folosire a bunului în sistem de leasing acopera cel putin 75% din durata normata de utilizare a bunului chiar daca în final dreptul de proprietate nu este transferat.

Leasingul operational este operatiunea de leasing care nu îndeplineste niciuna dintre conditiile prevazute pentru leasingul financiar. Rata de leasing reprezinta cota de amortizare calculata în conformitate cu actele normative în vigoare.

Leasingul functional sau operational da dreptul chiriasului sa foloseasca o perioada de timp bunul închiriat, aceasta perioada de regula fiind mai scurta decât durata de viata a bunului, în sine. Contractul de leasing operational poate fi reziliat de catre chirias daca bunul risca sa devina uzat moral cu conditia achitarii penalitatilor. Cuantumul chiriei cuprinde: nivelul amortizarii bunului, cheltuieli de întretinere ce revin furnizorului si o cota parte din profit.

Leasing irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar:

-daca survine o contingenta a carei producere era putin probabila;

-cu permisiunea locatorului;

-în cazul în care locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent;

-în momentul platirii, de catre locatar, a unei sume suplimentare astfel încât, la începutul leasingului, continuarea lui este certa, într-o masura rezonabila.

Deasemenea conform prevederilor legale în vigoare în România leasingul are ca avantaje:

-achizitia de imobilizari este finantata pe seama cheltuielilor de exploatare;

-plata esalonata a chiriilor / redeventelor, ceea ce permite evitarea mobilizarii de resurse pe termen lung;

-neplata impozitelor indirecte (T.V.A., taxe vamale) la valoarea de intrare a bunului.

Pentru o mai buna prezentare si întelegere a termenului de leasing vom expune în rândurile ce urmeaza semnificatiile expresiilor specifice contractelor de leasing.

Valoarea de intrare reprezinta valoarea la care a fost achizitionat bunul de catre finantator, respectiv costul de achizitie.

Valoarea totala însumeaza totalitatea ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala care, la rândul ei semnifica valoarea la care la expirarea contractului de leasing, se face transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre utilizator.

Rata de leasing denumita si redeventa în cadrul leasingului financiar este cota parte din valoarea de intrare a bunului si a dobânzii de leasing, iar în cazul leasingului operational reprezinta cota de amortizare calculata conform actelor normative în vigoare si beneficiul stabilit de partile contractante.

Dobânda de leasing este o rata medie a dobânzii bancare practicata pe piata româneasca.

Indiferent de forma leasingului, financiar sau operational, contractul de leasing nu se încheie pe o perioada mai mica de un an si poate constitui titlu executoriu în doua cazuri, respectiv:

-la sfârsitul perioadei de leasing, daca utilizatorul nu a formulat optiunea cumpararii bunului sau a prelungirii contractului si

-în cazul rezilierii contractului din vina exclusiva a utilizatorului.

Începutul leasingului reprezinta cea dintâi data dintre data contractului de leasing sau data angajamentului partilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

În ceea ce priveste clasificarea operatiunilor de leasing, aceasta se bazeaza pe masura în care riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului sau a uzurii morale si a unor variatii ale venitului datorate modificarii conditiilor economice. Beneficiile pot fi prezentate de estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor câstiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valorii reziduale.

O operatiune de leasing este considerata ca fiind leasing financiar, daca transfera în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate. O operatune de leasing este considerata leasing operational, daca nu transfera, în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate.

Clasificarea unei operatiuni de leasing ca leasing financiar sau operational depinde mai curând de fondul tranzactiei decât de forma contractului. Exemple de situatii în care o operatiune de leasing este clasificata ca leasing financiar, sunt:

-leasingul transfera locatarului titlu de proprietate asupra bunului pâna la sfârsitul termenului de leasing;

-locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic fata de valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel încât, la începutul leasingului, exista în mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata;

-termenul de leasing acopera, în cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;

-la începutul leasingului, valoarea actualizata a platilor minime de leasing este cel putin egala cu aproape întreaga valoare justa a bunului în regim de leasing;

-bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fara efectuarea unor modificari majore.

Aspecte care sa indice situatii care, în mod individual sau în combinatie, pot, de asemenea, sa conduca la clasificarea unei operatiuni de leasing ca fiind leasing financiar sunt:

-în cazul în care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului;

-câstigurile sau pierderile rezultate din variatia valorii juste reziduale sunt în sarcina locatarului (de exemplu, sub forma unei reduceri a chiriei echivalenta cu cea mai mare parte a încasarilor din vânzari la sfârsitul contractului de leasing);

-locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioada, la o chirie substantial mai redusa decât chiria pietei.

Clasificarea operatiunilor de leasing se realizeaza la începutul leasingului. Daca locatorul si locatarul convin, sa modifice clauzele, în orice moment, fara a reînnoi contractul revizuit este considerat un contract nou în afara de durata sa. Totusi, modificarile elementelor previzionate, (de exemplu, modificari ale duratei de viata economica estimate sau ale valorii reziduale a bunului ce constituie obiectul leasingului) sau modificarile de circumstante (spre exemplu, neîndeplinirea angajamentelor de catre locatar) nu determina o noua clasificare a leasingului din punct de vedere contabil.

Operatiunile de leasing care au ca obiect terenuri si cladiri sunt clasificate ca leasing operational sau financiar, ca si operatiunile de leasing care au ca obiect orice alte bunuri, cu specificatia ca terenurile au, în mod normal, ca si caracteristica, o durata de viata economica nedeterminata, iar daca nu se estimeaza ca locatarului îi va fi transferat titlu de proprietate pâna la sfârsitul termenului de leasing, atunci locatarului nu îi revin în mare masura, toate riscurile si toate beneficiile aferente titlului de proprietate. O suma platita pentru un astfel de leasing reprezinta plati de leasing achitate în avans, care sunt amortizate pe perioada de leasing în functiile de beneficiile aduse.

1.3. AVANTAJELE sI LIMITELE LEASINGULUI

Leasingul presupune o serie întreaga de avantaje, însa aspectul cheie este folosirea judicioasa a resurselor de capital, obtinând profit.

Resursele financiare limitate forteaza cele mai multe firme sa aleaga, la un moment dat între proiectele de investitii pe care ar dori sa le realizeze, renuntând la o parte din ele, care prin realizarea lor, cu siguranta ar completa tabloul dezvoltarii firmei si ar duce la un profit mai mare. Leasingul permite realizarea simultana a mai multor proiecte de investitii.

Exista o asa zisa "regula de aur" care se aplica atunci când o societate are nevoie de un nou echipament: "Daca activul îsi creste valoarea, cumpara-l, iar daca se depreciaza, alege varianta de leasing".

În contextul economic actual din România, avantajele utilizarii leasingului ca instrument de finantare sunt legate în primul rând de necesitatile de dezvoltare rapida a firmelor, în special a celor din sectorul privat. Aspectele specifice pietei de leasing din România ce trebuie avute în vedere sunt:

1. Folosirea eficienta a resurselor. Utilizarea facilitatilor de leasing poate însemna o folosire mai eficienta a fondurilor, prin realizarea proiectelor firmelor cu investirea unor sume initiale minime care reprezinta avansul ce poate fi cuprins între 0%-30%.

2. Reducerea efortului financiar datorita facilitatilor privind importurile. La achizitionarea de produse din import, costurile investitiei se pot reduce considerabil, datorita facilitatilor fiscale de care beneficiaza contractele de leasing. În baza Ordonantei Guvernului nr.51/1997, republicata în ianuarie 2000, bunurile importate ce fac obiectul contractelor de leasing sunt exceptate de la plata tuturor drepturilor de import, reprezentând taxe vamale, T.V.A., acestea platindu-se la sfârsitul perioadei de leasing, aplicate la o valoare egala cu 20% din valoarea de intrarea bunului.

3. Managementul taxelor, facilitatilor fiscale. P 15515j914p rin alegerea unei operatiuni de leasing, se pot minimiza costurile investitiei datorita exceptarii de la plata tuturor drepturilor de import.

4. Flexibilitatea privind platile si sistemul de garantare. Leasingul ofera toate avantajele unei finantari, fara a afecta structura financiara a societatii, permitând pastrarea capacitatii de îndatorare pentru obtinerea altor surse de finatare (credite).

5. Rapiditate si accesibilitate. Procedura de obtinerea a unei finantari în sistem de leasing este mult mai simpla si accesibila decât în cazul procedurilor clasice de creditare.

6. Posibilitatea de finatare pe termen mediu si lung, cu atât mai mult cu cât majoritatea institutiilor bancare au tendinta de a acorda facilitati de creditare pe termen cât mai scurt.

7. Grafice de plati periodice lunare. Societatile de leasing propun sisteme de plati periodice (lunare sau trimestriale) egale, permitând astfel o planificare judicioasa a resurselor.

Avantajele leasingului trebuie abordate din unghiuri diferite:

a) La nivelul economiei nationale reprezinta o cale de relansare a investitiilor si o retehnologizare a societatilor comerciale. Având în vedere ca acesta reprezinta o operatiune de finantare, leasingul faciliteaza atragerea unor noi surse de finantare în economie, daca este din exterior, precum si o forma de promovare pe piata a produselor pentru care cererea este limitata de posibilitatile de cumparare a agentilor economici.

b) La nivelul finantatorului reprezinta o forma de plasament al resurselor financiare în conditii de rentabilitate si siguranta, intrucât ramâne proprietarul bunului.

c) La nivelul beneficiarului:

-se obtine finantarea integrala a unei investitii în lipsa unor resurse financiare suficiente;

-reprezinta o cale de acces la tehnologii avansate si mai important la dezvoltarea activitatii;

-favorizeaza concentrarea resurselor beneficiarului asupra activitatii profitabile simplificând procedura de gestiune a investitiilor.

În conditiile leasingului operational:

-ratele de leasing se înregistreaza pe costuri, diminuând venitul anual impozabil;

-beneficiarul îsi poate stabili durata de locatie putând fi dotat permanent cu echipamente cât mai performante;

-bunurile nefiind în proprietatea beneficiarului, acestea nu sunt evidentiate în cadrul activelor din bilantul contabil, neafectându-l;

-graficul de plati este mai flexibil decât cel al unui credit bancar;

-prin operatiunile de leasing se acopera întregul program de achizitionare de bunuri deoarece pot fi incluse pe lânga pretul acestora si cheltuielile de transport, instalare, taxele legale;

-graficul de derulare a operatiunilor de leasing fiind cunoscut permite o planificare mai riguroasa a bugetului de venituri si cheltuieli;

-operativitate în achizitionarea bunului;

-permite asigurarea totala a bunului pentru a acoperi riscul fizic si cel valoric;

-creaza o piata secundara prin vânzarea la valoarea ramasa sau reînchirierea echipamentelor utilizate, realizând profituri suplimentare prin acestea;

-protejeaza împotriva efectelor inflationiste în cazul contractelor pe termen lung;

-rezultatele financiare sporesc în special pentru utilizatori;

-determina o stabilizare a ciclului de afaceri prin esalonarea încasarilor pentru finantator;

-bunul poate fi înlocuit pe durata locatiei, cu un altul mai modern în cazul în care uzura morala impune acest lucru.

Extinderea operatiunilor de leasing în economia României este oportuna din prisma urmatoarelor motive:

Rentabilitatea operatiunilor, întrucât de cele mai multe ori costurile sunt inferioare veniturilor.

Regimul fiscal. Beneficiarul nu suporta impozite.

Constanta costurilor pe durata de locatie.

Mentine gradul de lichiditate al societatii, daca nu presupune plata unor avansuri.

Costurile si veniturile beneficiarului se desfasoara simultan.

Posibilitatea reînnoirii bazei materiale la sfârsitul locatiei.

Nu presupun evidentierea bunurilor închiriate în bilant.

Leasingul, pe lânga avantaje, prezinta si unele limite, comportând riscuri atât pentru beneficiar, cât si pentru furnizor sau societatea de leasing:

-leasingul este mai costisitor decât creditul bancar, motiv pentru care se va recurge la o astfel de operatiune numai daca sumele economisite pot fi plasate în tranzactii profitabile sau daca beneficiarul nu dispune de alte surse de finantare;

-leasingul se justifica numai daca bunul este exploatat pe întreaga durata a locatiei si daca profitul obtinut este mai mare decât cheltuieliele de exploatare si închiriere;

-sunt situatii în care bunul utilizat temporar nu-si mai gaseste solicitanti, desi nu a fost amortizat integral;

-poate duce la riscul pierderii tuturor drepturilor de proprietate în cazul imposibilitatii de respectare a contractului de catre locatar sau locator;

-rate fixe ale chiriei pot deveni dezavantajoase în timp;

-avantajul reducerii impozitului pe venit la beneficiar datorat ratelor de leasing, este temporar, pierzându-se la nivelul impozitului global;

-necesita o instruire speciala a personalului, atât la furnizor cât si la beneficiar;

-clauzele referitoare la întretinerea bunului, adeseori sunt greu de respectat în practica, indiferent cui îi revin aceste, consecintele fiind grave;

-pentru societatiile de leasing, riscurile pot creste pe masura cresterii beneficiarilor, a exigentei privind solvabilitatea;

-derularea operatiunilor de leasing presupune antrenarea unui numar mare de consilieri si analisti financiari, marindu-se astfel costul tranzactiilor.

În pofida acestor limite, leasingul ramâne o forma moderna de finantare si circulatie a bunurilor.

1.4. DEOSEBIRI ÎNTRE CONTRACTUL

DE LEASING sI CONTRACTUL DE LOCAŢIUNE

Contractul de leasing ar putea fi considerat o varianta a contractului de locatiune datorita faptului ca cele doua contracte se aseamana foarte mult.

Exista totusi o multitudine de deosebiri între cele doua contracte, acest fapt conducând la concluzia ca leasingul poate fi considerat o etitate distincta de locatiune si nu se pot confunda între ele.

Daca în cazul contractului de leasing finantatorul / locatorul trebuie sa detina proprietatea bunurilor pe care urmeaza a le transmite în folosinta utilizatorului, în cazul contractului de locatiune, putând fi un uzufructuar sau un locatar.

În contractul de leasing calitatea de finantator / locator o poate avea doar o persoana juridica care are ca obiect de activitate principal desfasurarea operatiunilor de leasing, în schimb în cazul contractului de locatiune calitatea de locator o poate avea atât o persoana juridica cât si una fizica.

O alta deosebire consta în aceea ca riscul în cazul contractului de leasing este suportat de catre utilizator, proprietarul suportând riscul doar în cazul existentei unei clauze exprese în acest sens în contractul semnat de parti; în contractul de locatie locatorul / proprietarul suporta întodeauna riscul pierderii fortuite.

Contractul de leasing nu poate fi încheiat pe un termen mai mic de un an, pe când contractul de locatie se poate încheia pe orice termen.

Contractul de leasing poate constitui titlu executoriu, în schimb contractul de locatiune nu poate fi niciodata executoriu.

La sfârsitul perioadei de leasing, utilizatorul poate cumpara bunul, poate prelungi contractul de leasing sau poate înceta raporturile contractuale. În contractul de locatiune, locatorul trebuie sa restituie lucrul în starea în care a fost predat.

Finantatorul, în cazul contractului de leasing are obligatia sa asigure bunurile oferite prin leasing, printr-o societate de asigurare, iar în cazul locatiunii nu exista obligatia asigurarii bunurilor de catre proprietar.

Motivatia în contractul de leasing pentru utilizator este faptul ca va obtine un credit comercial, cu care îsi va desfasura activitatea, spre deosebire de contractul de locatie, unde scopul este faptul ca va obtine folosinta unui bun pentru o perioada determinata.

Locatorul contractului de leasing este obligat de lege sa garanteze utilizatorului folosinta linistita a bunului cu conditia ca acesta sa fi respectat toate clauzele contractuale. Locatorul contractului de locatie este obligat sa garanteze locatarului folosinta linistita si utila a bunului.

Cesiunea contractului de leasing este esenta acestui contract, însa cesiunea contractului de locatiune este permisa atunci când nu este interzisa prin contract si când nu a fost convenita în conditii ce contravin contractului principal.

1.5. LEASEBACK sI

TRANZACŢIILE DE VÂNZARE

O tranzactie de vânzare si de leaseback implica vânzarea unui bun de catre vânzator si închirierea de catre vânzator a aceluiasi bun în regim de leasing. Platile de leasing si pretul de vânzare sunt interdependente, întrucât sunt negociate împreuna. Tratamentul contabil a operatiei de vânzare si de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând difernta dintre suma rezultata din vânzare si valoarea contabila nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situatiile financiare ale locatarului-vânzator, ci trebuie amânat si amortizat pe parcursul termenului de leasing.

În cazul în care tranzactia de leaseback reprezinta un leasing financiar, tranzactia este un mijloc prin care locatorul acorda finantare locatarului, bunul având rol de garantie. Din acest motiv nu este recomandat sa se considere drept venit diferenta dintre sumele rezultate din vânzare si valoarea contabila.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational si este evident ca tranzactia se face la valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat. Daca pretul de vânzare este mai mic decât valoarea justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscuta imediat, cu exceptia cazului în care pierderea se compenseaza prin plati de leasing viitoare cu o valoare sub pretul pietei si profitul sau pierderea trebuie amânata si amortizata, proportional cu platile de leasing, pe durata estimata de utilizare a bunului.

Daca tranzactia de leasback este leasing operational, iar platile de leasing si pretul de vânzare sunt stabilite la valoarea justa, a avut loc, o tranzactie normala de vânzare si orice profit sau pierdere se recunoaste imediat.

Cerintele legate de prezentarea informatiilor de catre locatari si locatori se aplica si în cazul tranzactiilor de vânzare si de leaseback.

CAPITOLUL II

CONTRACTUL sI OPERAŢIUNILE

DE LEASING

2.1. ETAPELE DERULĂRII

OPERAŢIUNILOR DE LEASING

Schema "clasica" de derulare si finantare a operatiunilor de leasing este accea în care finantatorul dispune de resurse financiare proprii, pe care le antreneaza în finantarea achizitiei bunului care face obiectul contractului de leasing. În acest caz bunul este achizitionat din surse financiare proprii, iar în structura ratelor de leasing va aparea dobânda pe care beneficiarul ar plati-o unei banci, daca ar achizitiona un credit, dobânda care va acoperi riscul de plasament al sumelor antrenate. Adeseori, dobânda perceputa va acoperi si profitul vizat de finantator din operatiune.

O alta schema de derulare si finantare este aceea în care societatea de leasing finanteaza operatiunile pe baza unor surse financiare atrase, de regula banci. Dobânda perceputa de banca este transferata beneficiarului în cadrul ratelor de leasing. Aceasta schema este cea mai întâlnita în practica, întrucât volumul operatiunilor de leasing depaseste potentialul societatilor specializate în operatiuni de leasing.

Exista, deasemenea si o forma de leasing denumita "leasing leveraj", utilizata frecvent cu echipamente care au o valoare mare, în care societatea de leasing finanteaza doar o parte din valoarea bunului, restul fiind acoperita de diferiti creditori, societati de finantare, care contra unei dobânzi, vor recupera sumele avansate din ratele de leasing încasate de la beneficiari. Creditorii nu solicita societatii de leasing rambursarea sumelor în afara clauzelor prevazute în contractul de leasing, asumându-si riscurile operatiunilor. Siguranta rambursarii sumelor o reprezinta garantiile oferite în cadrul contractului de leasing de catre beneficiar societatii de leasing.

O alta solutie posibila ar fi aceea în care furnizorul este producatorul bunului si efectueaza operatiunile de leasing. În acest caz nu sunt necesare fonduri pentru achizitia bunului de catre societatea de leasing, care coincide cu cea a furnizorului.

În practica exista situatii în care beneficiarul nu are bonitatea solicitata de finantator pentru a putea beneficia de facilitatile contractarii în leasing a unui bun. În acest caz se poate apela la o alta societate comerciala care sa devina titularul contractului de leasing si cu care sa se asocieze în participatiune pentru a putea derula contractul încheiat, beneficiarul putând avea rolul unui operator de leasing. În acest caz, contractul de leasing va fi încheiat cu societatea care detine garantiile necesare derularii operatiunii si va stipula posibilitatea subînchirierii sau explorarii în comun cu alte societati comerciale a bunului obiect al contractului de leasing.

Exista o schema de derulare a operatiunilor de leasing specifica leaseback-ului în care intervin doar beneficiarul si societatea de leasing (finantatorul), relatia dintre acestia reducându-se la faptul ca beneficiarul trimite scrisoarea de intentie societatii de leasing în vederea solicitarii unui credit, acesta la rândul ei putând sa respinga sau sa accepte solicitarea benficiarului, iar la finele locatiei, bunurile revenind în proprietatea beneficiarului în urma achitarii valorii reziduale.

Operatiunile de leasing sunt declansate, de regula, de catre beneficiar, care în functie de optiunea sa de dotare cu un anumit echipament, va prospecta piata bunului, va solicita oferte de la producatori si va selecta cea mai avantajoasa oferta din punct de vedere al raportului performante - pret de livrare. În cazul în care oferta nu va cuprinde detalii relative cu privire la conditiile de livrare, înstalare, garantie si service post-garantie, beneficiarul trebuie sa le solicite de la ofertantii informatiilor.

Decizia de selectare a celei mai bune oferte depinde de informatia completa solicitata de viitorul beneficiar.

Dupa alegerea unei variante de dotare, este posibil ca beneficiarul sa-l contracteze direct pe furnizor pentru a-i expune intentia de a achizitiona bunul în sistem de leasing si a-i solicita un termen mai mare de valabilitate a ofertei necesar pentru gasirea societatii de leasing dispusa sa finanteze.

"Pasul" ce va urma a fi efectuat de catre beneficiar este acela al abordarii societatilor de leasing, în vederea cunoasterii conditiilor de finantare si alegerea celei mai avantajoase. Va emite cereri de închiriere de echipamente în care va trebui specificat intentia de a intra în posesia bunului dorit, caracteristicile / coordonatele furnizorului, pretul de livrare propus si data estimata pentru livrarea bunului.

Pe baza documentelor depuse, societatea de leasing va analiza bonitatea firmei solicitante, punctând în special solvabilitatea si lichiditatea, fezabilitatea proiectului de finantare. Este foarte importanta evaluarea riscurilor care pot interveni în cazul acceptarii tranzactiei si a posibilitatii de diminuare a efectelor lor, urmând ca societatea de leasing sa trimita acceptul sau refuzul de principiu.

În urma acceptului de principiu a cererii de închiriere, societatea de leasing / finantatorul pregateste contractarea bunului si încheierea acestuia. În acest sens se remite beneficiarului un proiect de contract care va cuprinde promisiunea unilaterala de vânzare a bunului la sfârsitul perioadei de locatie, în cazul manifestarii intentiei în acest sens. Societatea de lesing mandateaza beneficiarul sa negocieze cu furnizorul clauzele contractului referitoare la caracteristici, livrare, instalare, garantare si întretinere.

În urma negocierilor între beneficiar si furnizor, se emite oferta ferma si societatea de leasing lanseaza catre furnizor o comanda ce va reprezenta suportul contractului dintre cele doua parti. Furnizorul confirma primirea comenzii si solicita un eventual acont.

Furnizorul va emite factura, garantia si contractul de service catre finantator, care va efectua plata în conformitate cu clauzele contractului încheiat. La livrarea bunului se efectueaza receptia de catre finantator, respectiv si de beneficiar, urmând a se confirma în procesul-verbal respectarea conditiilor de calitate ale bunului si cele de livrare prevazute în contract.

În paralel se încheie contractul de leasing între societatea de leasing si beneficiar care a efectuat prima plata, care poate reprezenta avansul. Pentru prevenirea pierderilor cauzate de degradarea, distrugerea sau furtul bunului, precum si cele datorate de incapacitatea de plata a beneficiarului, se face asigurare generala a tranzactiilor sau doar a bunului printr-un contract cu o societate specializata.

Pe perioada închirierii, beneficiarul efectueaza plata ratelor catre societatea de leasing, iar la finalul tranzactiei, plata pretului rezidual daca opteaza pentru cumpararea bunului sau livreaza bunul catre societatea de leasing.

Operatiunea de leasing actionar poate fi declansata de orice societate comerciala pe actiuni care doreste sa se capitalizeze printr-o marire a capitalului social sau care îsi constituie capital social. În acest sens se va efectua o emisiune de actiuni cu plasament privat. Emisiunea de actiuni presupune elaborarea unui prospect de emisiune care contine informatii despre emitent si actiunile oferite. Structura acestor informatii este reglementata de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare prin "Regulamentul privind oferta publica de vânzare de valori mobiliare". Elaborarea prospectului poate fi realizata cu sprijinul specialistilor în acest domeniu iar emisiunile de actiuni pot fi plasate fie prin oferta publica, fie prin plasament privat.

Plasamentul privat presupune contractarea prealabila a minimum de 100 de persoane dupa criterii prestabilite si vânzarea catre un numar maximum 35 investitori a întregii emisiuni. Oferta publica presupune vânzarea actiunilor la cel putin 100 de persoane nedeterminate.

Cu alte cuvinte operatiunea de leasing financiar presupune ca si etape de derulare:

Studierea pietei interne si externe în vederea identificarii produselor care vor fi promovate prin leasing si studierea fezabilitatii tranzactiilor.

Negocierea conditiilor de închiriere.

Închirierea bunului. Finantatorul încheie un precontract de închiriere prin care îsi exprima optiunea de a închiria bunul beneficiarului.

Încheierea contractului de leasing, dupa terminarea negocierilor.

Livrarea bunurilor pe baza unui proces - verbal de receptie semnat de ambele parti contractante în care se mentioneaza buna functionare dupa instalare si efectuarea probelor functionale.

Optiunea beneficiarului. Conform contractului de leasing, beneficiarul trebuie sa-si exprime optiunea privind cumpararea la un pret rezidual la finele perioadei de locatie, restituirea bunului sau prelungirea perioadei de locatie.

Operatiunea de vânzare-cumparare din cadrul leasingului se deosebeste de una obisnuita deoarece cumparatorul nu este si utilizatorul, ci finantatorul, iar acest contract este încheiat numai daca bunul poate fi închiriat.

2.2. OBIECTUL CONTRACTULUI DE LEASING

Contractul de leasing este un document juridic care trebuie sa defineasca raporturile dintre cei trei agenti care participa: furnizorul, finantatorul si beneficiarul.

Operatiunile de leasing pot avea ca obiect:

utilizarea bunurilor mobile, inclusiv a valorilor mobiliare;

utilizarea echipamentului industrial;

utilizarea bunurilor imobile cu destinatie comerciala, achizitionate sau construite de o societate de leasing, societate numita si societate imobiliara pentru comert si industrie;

utilizarea fondului de comert sau a unuia dintre elementele sale necorporale;

utilizarea bunurilor de folosinta îndelungata si a imobilelor cu destinatie de locuinta, pentru persoane fizice cu respectarea prevederilor legale privind protectia consumatorului.

Articolul 1, alineiatul 2 din Ordonanta Guvernului nr.51/1997, republicata arata de asemenea ca obiect al operatiunilor de leasing pot fi atât bunuri imobile precum si bunuri mobile de folosinta îndelungata, aflate în circuitul civil, cu exceptia înregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor si a drepturilor de autor.

De asemenea, articolul 6 din ordonanta enuntata în rândurile de mai sus, stabileste cerintele minime care trebuie înscrise într-un contract de leasing:

-partile contractului de leasing: locatorul / finantatorul si utilizatorul bunului care constituie obiectul contractului;

-descrierea detaliata si exacta a obiectului contractului;

-valoarea totala a contractului de leasing;

-valoarea ratelor de leasing / a redeventelor si termenele de plata a acestora;

-perioada de utilizare în sistem de leasing a bunului;

-clauza privind obligatia asigurarii bunului.

În cazul contractului de leasing financiar acesta trebuie sa cuprinda pe lânga elementele precizate si valoarea initiala a bunului si clauza privind dreptul de optiune cu privire la cumpararea bunului si condiitiile în care acest drept poate fi exercitat.

Daca partile contractului de leasing doresc inserarea altor clauze, acestea se pot conveni si stabili de comun acord.

Contractul de leasing nu poate fi încheiat pe un termen mai mic de un an de zile.

Contractele de leasing pot constitui titlu executoriu în cazul în care utilizatorul nu preda bunul ce constituie obiectul contractului în doua situatii posibile:

-la sârsitul perioadei de leasing, atunci când utilizatorul nu si-a formulat optiunea cumpararii bunului sau a prelungirii contractului încheiat între el si locator;

-în cazul unei rezilieri a contractului din vina exclusiva a utilizatorului.

Daca utilizatorul bunului îsi îndeplineste toate obligatiile contractuale asumate are posibilitatea sa cumpere bunul si înainte de expirarea termenului de leasing, cu conditia încheierii unui acord în acest sens cu locatorul.

2.3. EFECTELE sI RĂSPUNDEREA PĂRŢILOR

DINTR-UN CONTRACT DE LEASING

Într-un contract de leasing este implicata prezenta a trei persoane si anume:

-furnizorul sau vânzatorul, constructorul, producatorul sau fabricantul bunului care constituie obiectul contractului de leasing;

-cumparatorul bunului, numit si creditorul / finantatorul / locatorul operatiunii care poate fi de regula o societate comerciala specializata;

-utilizatorul numit si locatarul sau clientul finantatorului sau beneficiarul lucrului.

Conform prevederilor legale în vigoare (art.2, Ordonanta Guvernului nr.51/1997, republicata în Monitorul Oficial nr.9/12.01.2000), calitatea de finatator o poate avea o societate de leasing, persoana juridica româna sau straina, în timp ce calitatea de utilizator o poate avea orice persoana fizica sau juridica româna sau straina.

Este de remarcat faptul ca este posibil ca furnizorul sa-si asume si rol de locator, de finatator al operatiunii de leasing. În acest caz, utilizatorul fiind avantajat datorita faptului ca este cea mai ieftina modalitate, întrucât producatorul sau distribuitorul sunt cei care cunosc mai bine produsul si piata de desfacere, ceea ce diminueaza în mare masura riscurile asumate de locator.

În prezent exista pe piata româneasca distribuitori de autoturisme care îsi desfac produsele si sub forma de leasing.

Locatorul / fiantatorul se obliga ca si parte a operatiunii de leasing sa respecte dreptul utilizatorului de a alege furnizorul în functie de necesitatile sale la momentul exprimarii doleantei de a încheia contractul de leasing si sa încheie contract de vânzare-cumparare cu furnizorul desemnat de utilizator în conditiile expres formulate de catre acesta.

O alta obligatie a finantatorului / locatorului este aceea de a încheia contractul de leasing cu utilizatorul si sa transmita acestuia toate drepturile derivând din contractul de vânzare-cumparare încheiat cu furnizorul, cu exceptia dreptului de dispozitie.

Pe lânga faptul ca finantatorul are obligatia de a respecta optiunea beneficiarului de leasing, acesta trebuie sa-l si garanteze de o folosinta linistita a obiectului contractului, în conditiile în care acesta a respectat toate clauzele contractuale prevazute.

Locatorul se mai obliga, prin contractul de leasing sa asigure bunurile oferite în acest sistem printr-o societate de asigurare.

Din punct de vedere al efectelor contractului de leasing, utilizatorul / locatarul are la rândul sau câteva obligatii esentiale pe care le vom enumera:

-utilizatorul se obliga sa efectueze receptia si sa primeasca bunul la termenul stipulat în contractul de leasing;

-obligatia de expolatare a bunului conform instructiunilor elaborate de catre furnizor acestuia si de a asigura instruirea personalului desemnat a exploata obiectul contractului;

-fara acordul finantatorului, utilizatorul nu are dreptul de a greva de sarcini bunurile destinate leasingului;

-utilizatorul se obliga, conform unei clauze a contractului sa efectueze platile cu titlu de rata de leasing, numita si redeventa, în cuntumul valoric stabilit si la termenele înscrise în contract;

-din contractul de leasing decurge si faptul ca partea operatiunilor numita utilizator trebuie sa suporte cheltuielile de întretinere si alte cheltuieli ce decurg;

-beneficiarul trebuie sa-si asume pentru întreaga perioada a contactului, în lipsa unei stipulatii contrare, totalitatea obligatiilor ce decurg prin folosinta bunului direct sau prin prepusii sai, inclusiv riscul pierderii, distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite si continuitatea platilor cu titlu de redeventa / rata de leasing pâna la achitarea integrala a valorii contractului de leasing;

-finantatorul printr-o clauza a contractului încheiat cu utilizatorul obliga permiterea verificarii periodice a starii si a modului de exploatare, utilizare;

-utilizatorul trebuie sa informeze finantatorul, în timp cât mai util, despre orice tulburare a dreptului de proprietate, venita din partea unui tert;

-nu se fac nici un fel de modificari asupra bunului fara acordul finantatorului;

-utilizatorul trebuie sa restituie bunul în conformitate cu prevederile contractului de leasing.

Alaturi de obligatiile enumerate si specificate în rândurile de mai sus, utilizatorul are si drepturi, si anume:

-de actiune directa asupra finantatorului si a furnizorului în cazul unor reclamatii privind livrarea, calitatea, asistenta tehnica, service-ul necesar în perioada de garantie si post-garantie;

-de a exercita actiunile posesorii fata de terti;

-are autonomie la gestiunea tehnica asupra bunului;

-poate înlocui utilajele uzate moral sau avariate, cu conditia respectarii instructiunilor de exploatare.

Furnizorul are ca drepturi:

-sa rezilieze contractul înainte de termen, daca beneficiarul nu si-a îndeplinit obligatiile contractuale;

-sa livreze echipamentul în stare buna de functionare;

-sa inspecteze periodic starea de functionare.

Daca utilizatorul nu executa obligatia de plata a ratei de leasing / redeventei timp de doua luni/perioade consecutive, finantatorul are dreptul de a rezilia contractul de leasing, utilizatorul având ca obligatie restituirea bunului, achitarea ratelor de leasing scadente, cu daune-interese, daca în contractul de leasing nu se prevede altfel (O.G. nr.51/1997 republicata, art.14-18).

Finantatorul nu raspunde daca bunul nu este livrat utilizatorului din culpa furnizorului.

Daca în timpul derularii contractului de leasing finantatorul vinde bunul care face obiectul contractului unui alt finantator este legat de aceleasi obligatii contractuale ca si vânzatorul care ramâne garant al îndeplinirii obligatiilor fata de utilizator (art.17, O.G.51/1997). Din momentul încheierii contractului de leasing pâna la expirarea acestuia si reintrarea în posesia bunului, finantatorul este exonerat de orice raspundere pentru prejudiciile provocate prin folosinta bunului de catre utilizator.

În cazul în care utilizatorul refuza sa primesca bunul la termenele stipulate în contractul de leasing, sau daca se afla în stare de reorganizare judiciara si/sau faliment, societatea de leasing are dreptul de a rezilia unilateral contractul de leasing cu daune-interese.

Daca finantatorul nu respecta dreptul de optiune al utilizatorului, acesta datoreaza daune-interese în cuntum egal cu valoarea reziduala a bunului sau cu valoarea sa de circulatie, calculata la data expirarii contractului de leasing.

La încheierea unui contract de leasing este important de stiut care va fi dobânda aplicata de locator în cazul neachitarii la termen a redeventelor, precum si modul de determinare a daunelor interese, la care partile sunt obligate, în cazul încalcarii obligatiilor contractuale.

Un alt aspect important pe care îl vom prezenta este acela al instantei competente sa solutioneze litigiile ce se nasc în legatura cu executarea contractelor de leasing, care poate fi stabilita prin contract, partile putând sa opteze, în primul rând, între instantele judecatoresti de drept comun sau Curtea de Arbitraj si în al doilea rând, stabilind aceasta competenta din punct de vedere teritorial.

CAPITOLUL III

REFLECTAREA ÎN CONTABILITATE A

OPERAŢIUNILOR DE LEASING ÎN ROMÂNIA

3.1. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING

FINANCIAR IN SITUATIILE FINANCIARE ALE LOCATARILOR

Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar în bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la începutul leasingului, cu valoarea justa a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizata a partilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica. Pentru calcularea valorii actualizate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, daca acesta se poate determina, iar în caz contrar rata dobânzii marginale a locatarului.

Tranzactiile si alte evenimente trebuie înregistrate si reflectate în concordanta cu fondul lor si cu realitatea financiara, nu doar cu forma juridica.

Forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatarul nu poate sa dobândeasca titlul de proprietate a bunului în regim de leasing, în cazul operatiunilor de leasing financiar fondul si realitatea financiara rezida din aceea ca locatarul dobândeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viata economica, în schimbul unei obligatiuni de a plati pentru acest drept o suma relativ egala cu valoarea justa a bunului si cheltuielile de finantare aferente.

Daca asemenea tranzactii de leasing nu sunt reflectate în bilantul contabil al locatarului, resursele economice si nivelul obligatiunilor unei intreprinderi sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari, prin urmare, este adecvata înregistrarea leasingului financiar în bilantul locatarului, atât ca activ cât si ca o obligatie de a achita platiile viitoare de leasing, la începutul leasingului, activul si datoria pentru platile viitoare de leasing se înregistreaza ca valori egale în bilant.

Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing sa fie prezentate în situatiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor de leasing, întrucât datoriile curente sunt evidentiate separat de cele pe termen lung.

Anumite activitati specifice aferente leasingului implica aparitia unor costuri directe initiale, identificate ca fiind posibil atribuite direct activitatilor efectuate de locatar pentru un leasing financiar, ce sunt incluse în valoarea înregistrata ca activ în baza contractului de leasing.

Platile de leasing trebuie împartite în cheltuieli de finantare a lesingului si reducere a datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade de-a lungul termenului de leasing, astfel încât sa se obtina o rata periodica constanta a dobânzii la soldul datoriei ramase în fiecare perioada.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului, politica de amortizare a bunului în regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute în proprietate, iar amortizarea înregistrata trebuie calculata în baza prevederilor Standardelor Internationale de Contabilitate, Contabilitatea amortizarii. Daca nu exista în mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul termenului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe durata cea mai scurta dintre termenul de leasing si durata de viata utila a acestuia.

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului si cheltuielile de finantare aferente perioadei este rareori egala cu platile de leasing datorate, aferente perioadei, si de aceea este adecvata simpla recunoastere a platilor de leasing ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere, prin urmare fiind improbabil ca activul si datoria aferenta sa fie egale cu valoarea dupa începutul leasingului.

Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul leasingului s-a depreciat, adica beneficiile economice estimate a se obtine în urma utilizariii bunului în viitor sunt mai mici decât valoarea sa contabila, o întreprindere aplica Standardul International de Contabilitate, referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea de revizuire de catre ntreprindere a valorii contabile a activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, "instrumente financiare": prezentare si descriere, în cazul leasingului financiar locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

-pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;

-o reconciliere între totalul platilor minime de leasing - la data bilantului - si valoarea lor actualizata, prezentând de asemenea totalul platilor minime de leasing si valoarea lor actualizata pentru perioadele de pâna la un an, între un an si cinci ani si peste cinci ani;

-chiriile contingente înregistrate în cheltuielile aferente perioadei;

-totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilantului;

-o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând si baza determinarii chiriilor contingente, existenta si termenii optiunilor de reînnoire sau cumparare, restrictiile impuse prin contractele de leasing referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

Înregistrarea în contabilitate a principalelor operatiuni:

a) Înregistrarea în contabilitate a imobilizarilor corporale primite conform prevederilor din contractele încheiate între parti si evidentierea datoriei, inclusiv a dobânzilor aferente:

"Mijloace fixe"

"Alte împrumuturi si

datorii asimilate"

"Cheltuieli înregistrate

în avans"

"Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate"

si

-debit cont 8036 "Redevente, locatiide gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizarilor corporale conform documentelor, inclusiv dobânda.

b) Amortizarea imoblizarilor corporale achizitionate conform contractelor de leasing se face potrivit duratelor normale de functionare legale în vigoare.

Înregistrarea în contabilitatea utilizatorilor a amortizarilor imobilizarilor corporale primite în cazul contractelor de leasing financiar:

"Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor"

"Amortizari privind imobilizarile corporale"

c) Înregistrarea obligatiei de plata a ratelor pe baza facturilor emise de proprietarul bunurilor:

"Alte împrumuturi si datorii asimilate"

" Furnizori de imobilizari"

"Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate"

"T.V.A. deductibila"

si

"Cheltuieli privind dobânzile"

"Cheltuieli înregistrate în avans"

-si credit cont 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate".

În cazul în care societatea de leasing, proprietarul bunurilor, este persoana juridica straina, cu sediul în strainatate, se va înregistra si impozitul pe dobânzi datorat de acesta conform prevederilor din conventiile de evitare a dublei impuneri, încheiate de România cu alte state, sau potrivit prevederilor Ordonantei Guvernul nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate în România de persoane fizice si juridice nerezidente, dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectiva, precum si taxa pe valoare adaugata, afectându-se articolele contabile:

"Furnizori de imobilizari"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Conturi la banci în lei"

iar pentru taxa pe valoare adaugata:

"T.V.A. deductibila"

"Conturi la banci în lei"

sau înregistrarea taxei pe valoare adaugata datorate:

"T.V.A. neexigibila"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

d) la expirarea contractului, odata cu achitarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate, dupa cum urmeaza:

-în cazul bunurilor produse în tara:

"Alte împrumuturi si datorii asimilate"

"Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

- în cazul bunurilor din import se vor înregistra si achita de catre utilizator si taxa vamala, conform prevederilor art.25 alin. (4) din Ordonanta Guvernului nr.51/1997, aprobata si modificata prin Legea nr.99/1999, precum si taxa pe valoare adaugata, efectuându-se urmatoarele articole contabile:

"Alte împrumuturi si datorii asimilate"

" Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Conturi la banci în lei"



"Mijloace fixe"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

- în cazul în care societatea de leasing (proprietarul bunurilor) este persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se înregistreaza si taxa pe valoarea adaugata platita sau de platit (datorata):

"T.V.A. deductibila"

"Conturi la banci în lei"

sau

"T.V.A. neexigibila"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

Credit cont 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" cu valoarea imobilizarilor corporale achizitionate si care au devenit proprietatea utilizatorului.

În aplicarea prevederilor art.21 litera b) din Ordonanta Guvernului nr.51/1997, devenit art.15 litera b) prin Legea nr.90/1998 si ulterior modificat prin Legea nr.99/1999, partile au obligatia de a stabili prin contract atât valoarea ratelor initiale, cât si criteriile de indexare a acestora, criterii care vor sta la baza calcularii valorii ratelor de leasing indexate, înscrise în facturi, unde pe un rând distinct, intitulat "Diferente de pret" se va reflecta valoarea indexarii.

În contabilitatea locatorului, "Diferentele de pret" înscrise distinct pe factura se vor reflecta în creditul contului 758 "Alte venituri din exploatare" - analitic distinct, iar în contabilitatea utilizatorului, în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare" - analitic distinct.

În contabilitatea utilizatorului diferentele de pret aferente ratelor dintr-un an fiscal, conform contractului, înregistrate în debitul contului 658 "Alte cheltuieli de exploatare", pot majora valoarea imobilizarilor corporale potrivit prevederilor Hotarârii Guvernului nr.22/1998 privind unele masuri pentru reflectarea în contabilitatea agentilor economici a unor operatiuni economico-financiare, articol contabil:

"Mijloace fixe"

"Alte venituri din exploatare"

În bilantul contabil al utilizatorului valoarea ratelor ramase de rambursat se reflecta în soldul conturilor 167 "Dobânzi aferente altor împrumuturi si datori asimilate" si 1687 "Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate".

3.2. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE

LEASING FINANCIAR IN SITUATIILE

FINANCIARE ALE LOCATORILOR

Locatorii trebuie sa recunoasca în bilant bunurile detinute în regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta în leasing.

În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate, de aceea, ratele de încasat se trateaza, de catre locator, ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent, acesta din urma reprezentând recompensa locatorului pentru investitia si serviciile sale.

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespuzatoare leasingului financiar.

Locatorul urmareste alocarea venitului financiar pe termenul de leasing, pe o baza sistematica si rationala. Acesta alocare a venitului se bazeaza pe un model care reflecta o rentabilitate periodica constanta a investitiei nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Platile de leasing aferente perioadei contabile, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investitia bruta în leasing în vederea diminuarii valorii principalului si a venitului financiar nerealizat.

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investitiei brute în leasing realizata de locator se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuare a valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul termenului de leasing este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaste imediat.

Costurile directe initiale, cum ar fi comisioanele si taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea si perfectarea unui leasing. În cazul operatiunilor de leasing financiar, aceste costuri directe initiale sunt efectuate în vederea obtinerii unui venit financiar si se înregistraza imediat în venituri sau se aloca pe termenul leasingului, scazându-se din aceste venituri. Cea de a doua varianta se poate realiza prin recunoasterea cheltuielii în momentul realizarii acesteia si prin recunoasterea în aceeasi perioada, drept venit, a unei parti din venitul financiar nerealizat, în valoare egala cu costurile directe initiale.

Locatorii care sunt producatori sau comercianti trebuie sa recunoasca profitul sau pierderea din vânzare în rezultatul perioadei, în conformitate cu politica urmata în mod normal de întreprindere în cazul vânzarilor directe. Daca se stabilesc în mod artificial rate scazute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, daca s-ar aplica o rata comerciala a dobânzii. Costurile directe initiale trebuie recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere la începutul leasingului.

Producatorii sau comerciantii ofera clientilor optiunea de a cumpara sau de a închiria un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatorii producatori sau comercianti, genereaza doua tipuri de venit:

a) profitul sau pierderea echivalenta profitului sau pierderii rezultate din vânzarea directa a bunului în regim de leasing, la preturi de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale;

b) venitul financiar de-a lungul termenului de leasing.

Venitul din vânzare, înregistrat de un locator - producator sau comerciant, la începutul leasingului financiar, este valoarea justa a bunului sau, daca este mai mica, valoarea actualizata a platilor minime de leasing datorate locatorului, calculata la o rata comerciala a dobânzii. Costul vânzarii, recunoscut la începutul termenului de leasing, este costul proprietatii în regim de leasing sau valoarea contabila, daca aceasta difera de costul bunului, mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vânzari si costul vânzarii este profitul din vânzare, recunoscut în conformitate cu politica privind vânzarile, aplicata de ntreprindere.

Uneori, locatorii - producatori sau comercianti stabilesc în mod artificial rate scazute ale dobânzii pentru atragerea clientilor. Utilizarea unei astfel de rate se face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie înregistrat la momentul vânzarii. Daca se stabilesc în mod artificial rate scazute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care al rezulta daca s-ar aplica o rata comerciala a dobânzii.

Costurile directe initiale sunt recunoscute ca o cheltuiala la începutul termenului de leasing, deoarece ele sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de catre producator sau comerciant.

Suplimentar, locatorul mai trebuie sa evidentieze si:

-o reconciliere între totalul investitiei brute în leasing - la data bilantului - si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de încasat la data bilantului. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute în leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru fiecare dintre perioadele: pâna la un an, între 1 si 5 ani, peste 5 ani;

-venitul financiar nerealizat;

-valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

-reducerile de valoare cumulate pentru platile minime de leasing de primit, ce nu pot fi încasate;

-chirii contingente înregistrate în venituri;

-o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Ca un indicator de crestere, adesea, este utila evidentierea investitiei brute mai putin venitul nerealizat corespunzator unei noi activitati introduse în cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevate aferente contractelor de leasing revocate.

Înregistrarea în contabilitate a principalelor operatiuni este:

a)      achizitionarea de imobilizari corporale de la furnizori interni, care urmeaza a fi predate în sistem de leasing:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

b) achizitionarea de bunuri mobile de natura imobilizarilor corporale de la furnizori externi, care urmeaza a fi predate în regim de leasing:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

c) predarea catre beneficiar (utilizator) a bunurilor care fac obiectul contractului de leasing la valoarea înscrisa în contract, respectiv la costul de achizitie, si evidentierea creantei, inclusiv a dobânzii de încasat:

"Împrumuturi acordate pe termen lung"

"Mijloace fixe"

"Dobânzi aferente creantelor imobilizate"

"Venituri înregistrate în avans"

Imobilizarile corporale predate în leasing financiar de catre locator se reflecta în debitul contului în afara bilantului 8038 "Alte valori în afara bilantului" analitic "Bunuri predate în leasing financiar". Acest cont se crediteaza pe masura facturarii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase de încasat.

d) emiterea facturilor reprezentând ratele de încasat potrivit contractului si înregistrarea acestora în contabilitate, se face astfel:

"Clienti"

"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

"Dobânzi aferente creantelor imobilizate"

"T.V.A. colectata"

si concomitent, urmatoarele operatiuni:

-înregistrarea la venituri a dobânzii facturate:

"Venituri înregistrate în avans"

"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

Credit cont 8038 "Alte valori în afara bilantului" analitic "Bunuri predate în leasing financiar".

-înregistrarea diminuarii creantelor înregistrate în debitul contului 2672 "Împrumuturi acordate pe termen lung", cu cota - parte din veniturile facturate si înregistrate în creditul contului 706 "Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

"Alte cheltuieli de exploatare"

"Împrumuturi acordate pe termen lung"

e) la expirarea contractului de leasing, odata cu facturarea ultimei rate se consemneaza si transferul dreptului de proprietate pe baza contractului de vânzare - cumparare.

În bilantul contabil al locatorului valoarea ratelor ramase de încasat se reflecta în soldul conturilor 2672 "Împrumuturi acordate pe termen lung" si 2678 "Dobânzi aferente creantelor imobilizate".

3.3. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE

LEASING OPERAŢIONAL IN SITUATIILE

FINANCIARE ALE LOCATARILOR

Platile de leasing în cazul unui leasing operational trebuie recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, în cazul în care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

În cazul leasingului operational, platile de leasing (excluzând costul servicilor, cum ar fi asigurarea si întretinerea) sunt recunoscute ca si cheltuieli în contul de profit si pierdere în mod liniar, cu exceptia situatiei în care o alta baza sistematica este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceeasi baza.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, "instrumente financiare": prezentare si descriere, în cazul leasingului operational locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

-totalul platilor minime de leasing previzionate a se obtine dintr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare din perioadele: pâna la 1 an, între 1 si 5 ani, peste 5 ani.

-totalul platilor minime aferente contractelor de leasing astimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilantului;

-platile aferente contractului si subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor minime de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing;

-o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului incluzând, dar fara a se limita la urmatoarele: baza determinarii chiriilor contingente; existenta si conditiile optiunilor de reînnoire sau cumparare, restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

Înregistrarea în contabilitate a principalelor operatiuni:

a) imobilizarile corporale primite în cazurile tranzactiilor de leasing conform prevederilor din contractele încheiate între parti se înregistreaza în debitul contului de ordine si evidenta 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate". Acest cont se crediteaza pe masura platii ratelor de leasing potrivit contractului, astfel încât soldul debitor sa reflecte valoarea ratelor ramase de rambursat.

Valoarea înscrisa în debitul contului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate" se compune din:

-valoarea initiala a bunului, reprezentând costul de achizitie la societatile de leasing;

-beneficiul, respectiv marja de profit stabilita între parti.

b) înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoana juridica straina), reprezentând ratele de achitat:

"Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chiriile"

"Furnizori"

"T.V.A. deductibila"

c) înregistrarea facturii emise de proprietarul bunurilor (persoana juridica straina), reprezentând ratele de achitat:

"Cheltuieli cu redevente, locatii de gestiune si chiriile"

"Furnizori"

si

"T.V.A. deductibila"

"Conturi la banci în lei"

sau înregistrarea taxei pe valoare adaugata datorate:

"T.V.A. neexigibila"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

În cazul societatii de leasing / proprietarul bunurilor, persoana juridica straina cu sediul în strainatate, se va înregistra si impozitul pe redevente datorat de aceasta (conform prevederilor din conventiile pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de România cu alte state), dar achitat de beneficiar la cursul de schimb în vigoare la data respectiva, efectuându-se acrticole contabile:

"Furnizori"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

si

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Conturi la banci în lei"

Impozitul pe redeventa se va calcula prin aplicarea cotei de impozit, prevazute în conventiile pentru evitarea dublei impuneri, încheiate de România cu alte state, sau potrivit prevederilor Ordonantei Guvernului nr.83/1998 privind impunerea unor venituri realizate în România de persoane fizice si juridice nerezidente, asupra redeventei, astfel cum este ea definita la art.24 din Ordonanta Guvernului nr.51/1997, aprobata si modificata prin Legea nr.90/1998 si ulterior modificata prin Legea nr.99/1999.

În situatia existentei unor diferente de curs valutar la data achitarii redeventei, acesta se înregistreaza la venituri sau la cheltuieli financiare, dupa caz.

d) înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru bunuri achizitionate din tara (atunci când exista optiunea de cumparare a bunurilor), la valoarea reziduala a bunului achizitionat de la o persoana juridica româna, pe baza contractului de vânzare - cumparare si a facturii:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

-înregistrarea transferului dreptului de proprietate pentru bunuri achizitionate din strainatate (atunci când exista optiunea de cumparare a bunurilor), la valoarea reziduala a bunului achizitionat de la o persoana juridica româna, pe baza contractului de vânzare - cumparare si a facturii:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

-înregistrarea si achitarea taxei vamale de catre utilizator conform prevederilor art.25 aliniatul (4) din Ordonanta Guvernului nr.51/1997, aprobata si modificata prin Legea nr.99/1999:

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Conturi la banci în lei"

si

"Mijloace fixe"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

e) înregistrarea transferului dreptului de proprietate (atunci când exista optiunea de cumparate a bunurilor), la valoarea reziduala a bunului achizitionat de la o persoana juridica româna, pe baza contractului de vânzare - cumparare si a facturii:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

"Conturi la banci în lei"

sau înregistrarea taxei pe valoare adaugata datorate:

"T.V.A. neexigibila"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

si în cazul taxelor vamale, a accizelor, dupa caz:

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

"Conturi la banci în lei"

respectiv,

"Mijloace fixe"

"Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate"

f) înregistrarea diferentei de amortizare pâna la nivelul costului de achizitie initial înregistrata la locator (din debit cont 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate") se va înscrie în formularul "Date informative" pe rând distinct.

3.4. CONTABILITATEA OPERAŢIUNILOR DE LEASING OPERAŢIONAL IN SITUATIILE FINANCIARE ALE LOCATORILOR

Locatorii trebuie sa prezinte bunurile detinute în regim de leasing operational în bilant, în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasing operational trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe perioada de leasing, cu exceptia cazului în care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul în care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (exclusiv încasarile din servicii oferite precum asigurarea si întretinerea) se recunoaste ca venit pe o baza liniara pe perioada de leasing, chiar daca încasarile nu sunt înregistrate pe acesta baza, cu exceptia cazului în care o alta baza sistematica este mai reprezentativa pentru ritmul în care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului în regim de leasing.

Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului dintr-un leasing operational fie se amâna si se aloca la venituri pe perioada de leasing proportional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit si pierdere ca o cheltuiala în perioada în care se efectueaza.

Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuielile cu amortizarea trebuie calculate în baza prevederilor Standardului International de Contabilitate IAS 4, Contabilitatea amortizarii si IAS 16, Contabilitatea terenurilor si mijloacelor fixe.

Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectul contractului de leasing s-a depreciat, adica beneficiile economice previzionate a se obtine în viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decât valoarea contabila, întreprinderea va aplica Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea în care o întreprindere trebuie sa revizuiasca valoarea contabila a activelor sale, modalitatea în care trebuie sa determine valoarea recuperabila a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

În cazul unui leasing operational, un locator-producator sau comerciant nu recunoaste într-o operatiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzactia de leasing nu este echivalenta cu o vânzare.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, în cadrul unui leasing operational, locatorii trebuie sa evidentieze urmatoarele:

a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila bruta, amortizarea acumulata din depreciere la data bilantului si

-amortizarea recunoscuta în perioada aferenta;

-pierderi din depreciere recunoscute în perioada aferenta;

-pierderi din depreciere reluate în perioada aferenta.

b) platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevocabil, pe total si pentru fiecare dintre perioadele de mai joc: pâna la 1 an, între 1an si 5 ani, peste 5 ani.

c) totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri;

d) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Înregistrarea în contabilitate a principalelor operatiuni este:

a)      achizitionarea de imobilizari corporale ce urmeaza a fi predate în regim de leasing se înregistreaza pe baza facturilor emise de furnizorii interni, prin articolul contabil:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

"T.V.A. deductibila"

b)      achizitionarea de bunuri mobile de natura imobilizarilor corporale de la furnizorii externi, ce urmeaza a fi predate în regim de leasing, se înregistreaza prin articolul contabil:

"Mijloace fixe"

"Furnizori de imobilizari"

c)      amortizarea imobilizarilor corporale achizitionate si predate utilizatorilor conform contractelor de leasing potrivit duratelor normale de functionare legale în vigoare:

"Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizarilor"

"Amortizari privind imobilizarile corporale"

d) înregistrarea facturii emise de locator reprezentând ratele de încasat:

"Clienti"

"Venituri din redevente, locatii de gestiune si chirii"

"T.V.A. colectata"

e) înregistrarea dreptului de proprietate la valoarea reziduala stabilita între parti în cazul în care este prevazuta în contract acesta clauza, în baza contractului de vânzare - cumparare si a facturii:

"Debitori"

"Venituri din cedarea activelor"

"T.V.A. colectata"

f) scoaterea din patrimoniu a bunurilor care au constituit obiectul contractului de leasing:

"Amortizari privind imobilizarile"

"Mijloace fixe"

"Cheltuieli privind activele cedate"

3.5. ASPECTE FISCALE: IMPOZITUL PE PROFIT

REGLEMENTĂRI SPECIALE

Datorita rigiditatii procedeelor de finantare a comertului si a necesitatii dotarii întreprinderilor cu masini si utilaje moderne, precum si a crearii unui confort propriu în ceea ce priveste segmentul auto, piata leasingului din România este în plina dezvoltare.

Leasingul este o modalitate de finantare a întreprinderilor care doresc sa achizitioneze utilaje si echipamente de folosinta îndelungata, dar care nu au posibilitati financiare.

Acest fel de finantare vine în întâmpinarea agentilor economici care nu pot obtine credite de la banci sau nu vor sa-si greveze bunurile imobile si mobile prin instituirea de ipoteci sau gajuri. El s-a dovedit a fi cel mai eficient mijloc de finantare a investitiilor productive, oferind un plus de siguranta detinatorilor de capital.

Principala problema pe care o intâmpina leasingul în România o reprezinta legislatia deficitara.

Schimbarile importante aduse de legea impozitului pe profit, Legea nr.414/2002, care a intrat în vigoare la 01 iulie 2002, pun într-o situatie favorabila anumite categorii de companii, în timp ce altele ar putea fi dezavantajate. Cert este însa, faptul ca firmele de consultanta si bugetul statului vor avea cel mult de câstigat din modificarea legislatiei fiscale.

Cu dobânzi ceva mai ridicate decât cele bancare, leasingul avea câteva atuuri: în primul rând, sanse mai mari de obtinere a investitiilor / utilajelor într-un timp optim; în al doilea rând posiblitatea deducerii integrale a dobânzii de la plata impozitului pe profit.

Pusa în aplicare legea mentionata schimba complet situatia, introducând impozit pe cea mai mare parte din dobânzi. Articolul 10 aliniatul 5 din legea 414/2002, contine o capcana ale carei consecinte pe termen lung sunt greu de evaluat, sintagma "institutii de credit autorizate" nu este definita de lege. Într-o interpretare stricta, Ministerul Finantelor Publice a avut în vedere numai bancile si cooperativele de credit, institutii care sunt autorizate de Banca Nationala, singurele în cazul carora dobânzile scapa integral de impozit, societatile de leasing fiind excluse.

Chiar daca prin aceasta lege s-a urmarit limitarea împrumuturilor pe care actionarii sau asociatii le acordau societatii, aceasta reprezentând o practica frecventa în evitarea impozitelor catre stat, aceasta lege loveste în plin piata leasingului.

Urmarind procedura de finantare, un client sau un utilizator se adreseaza unei întreprinderi specializate în leasing pentru a obtine un bun pe care nu-l poate plati imediat si integral. Societatea de leasing cumparaa bunul dorit de client si-l da acestuia în locatie. Utilizatorul bunului îl închiriaza pentru o anumita perioada de timp, platind periodic anumite sume de bani, numite rate de leasing.

Prin noile reglementari, în cazul leasingului, scapa de impozit doar ceea ce depaseste 2% plus nivelul Euribor si Libor care reprezinta nivelul de referinta pe pietele interbancare internationale.

Ca urmare a impozitarii, costul ratei de leasing va creste cu aproximativ o treime. Societatile de leasing nu pot coborî dobânda din pricina costurilor ridicate care atrag, la rândul lor resurse de pe piata.

Daca aceste prevederi nu vor fi modificate, peste 70.000 de clienti vor fi afectati, firme care au contracte în derulare, la care se vor adauga noii clienti. Aceste "lacune" nu vor putea fi acoperite numai în cazul în care se vor modifica contractele. Mai concret, va fi redus nivelul dobânzii formal si marirea comisionului de administrare.

Alte prevedri ale legii în ceea ce priveste leasingul ar fi:

-pentru cheltuielile privind amortizarea activelor corporale si necorporale, spre exemplu echipamentele tehnologice, respectiv masini, utilaje si instalatii de lucru, computere si echipamente aferente acestora, puse în functiune dupa data intrarii în vigoare a legii, se poate utiliza regimul de amortizare accelerata fara aprobarea organului fiscal teritorial.

Cei care nu au optat pentru acest regim de amortizare accelerata, pot deduce cheltuieli suplimentare de amortizare reprezentând 20% din valoarea de intrare a acestora. Valoarea ramasa de recuperat pe durata de viata utila se determina dupa scaderea din valoarea de intrare a sumei egale cu deducerea de 20%.

-articolul 12 al aceleiasi legi prevede faptul ca, în cazul leasingului financiar utilizatorul este tratat sub aspect fiscal ca proprietar, în timp ce în cazul leasingului operational locatorul / finantatorul are aceasta calitate. Amortizarea bunului care face obiectul unui contract de leasing se face de catre utilizator, în cazul leasingului financiar si de catre locator, în cazul leasingului operational, cheltuielile fiind deductibile. În cazul leasingului financiar utilizatorul deduce dobânda, iar în cazul leasingului operational utilizatorul deduce chiria.

3.6. TRANSFERUL PROPRIETĂŢII ÎN

CONTRACTUL DE LEASING

Clauza privind ramânerea definitiva în posesie la expirarea contractului de leasing, constituie una dintre conditiile care definesc operatiunea de leasing finaciar, conform prevederilor O.G. nr.51/1997, republicata.

Înregistrarea contabila de la punctul 2.2., intitulat "în contabilitatea utilizatorului (locatar)" din Normele privind înregistrarea în contabilitate a operatiunilor de leasing, aprobate prin Ordinul Ministerului Finantelor nr.686/1999, se refera la primirea în gestiunea utilizatorului /locatarului a imobilizarilor corpoarle conform prevederilor din contractele între parti, inclusiv a dobânzilor aferente operatiunilor privind leasingul financiar, concomitent cu înregistrarea în debitul contului 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate":

a) Imobilizari corporale primite:

"Mijloace fixe"

"Alte împrumuturi si

datorii asimilate"

"T.V.A. colectata"

b)      Dobânzi aferente:

"Cheltuieli înregistrate în avans"

"Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate"

c) Evidentierea valorii imobilizarilor corporale, inclusiv dobânda, în debitul contului în afara bilantului 8036, ca datorii pentru bunurile achizitionate în sistem de leasing financiar.

Conform celor stabilite prin contract, se înregistreaza în contabilitate obligatia de plata a ratelor pe baza facturilor emise de locator, concomitent cu includerea pe cheltuieli a dobânzii aferente si înregistrarea în creditul contului în afara bilantului a ratelor achitate:

a) Obligatia de plata a ratelor de capital si de dobânda:

"Alte împrumuturi si

datorii asimilate"

"Furnizori de imobilizari"

"Dobânzi aferente altor împrumuturi si datorii asimilate"

"T.V.A. deductibila"

Înregistrarea taxei pe valoare adaugata se face numai de catre societatile comerciale luate în evidenta ca platitoare de taxa pe valoare adaugata, în cazul societatilor comerciale neînregistrate ca platitoare de taxa pe valoare adaugata, taxa achitata sau datorata se va înregistra în costul de achizitie al bunurilor.

b) Trecerea pe cheltuiala directa a ratei dobânzii scadente:

"Cheltuieli privind dobânzile"

"Cheltuieli înregistrate în avans"

c) Plata ratei de capital si a ratei dobânzii scazute

"Furnizori de imobilizari"

"Conturi curente la banci"

d) Se crediteaza contul în afara bilantului 8036, soldul debitor al acestuia reprezentând valoarea ratelor ramase de plata, inclusiv dobânda.

La expirarea contractului, o data cu achitarea ultimei rate, se consemneaza si transferul dreptului de proprietate, moment în care se crediteaza si contul în afara bilantului - 8036 "Redevente, locatii de gestiune, chirii si alte datorii asimilate", soldul acestuia înregistrând valoarea zero.

CAPITOLUL IV

LEASINGUL PREZENTAT PRIN

PRISMA STANDARDELEOR INTERNAŢIONALE

DE CONTABILITATE - IAS 17

Prezentul Standard aduce înbunatatiri la IAS 17 initial, pe care îl înlocuieste ca urmare a unei analize efectuate în contextul unei revizuiri limitate care a a identificat modificari considerate esentiale pentru completarea unui set - nucleu de standarde acceptabile pentru finantarea internationala si cotarea la bursele de valori.

Principalele modificari fata de IAS 17 initial sunt urmatoarele:

IAS 17 initial definea leasingul ca un contract prin care locatorul transmite locatarului dreptul de a utiliza un bun, în schimbul unei chirii platibile de locatar. IAS 17 revizuit modifica definitia, înlocuind termenul "chirie" cu cel de "plata sau o serie de plati".

Aplicând principiul prevalentei economicului asupra juridicului, procesul de clasificare a tranzactiilor de leasing trebuie sa aiba la baza masura în care riscurile si beneficiile aferente drepturilor de proprietate asupra unui bun ce constituie obiectul unui contact de leasing apartinând locatorului sau locatarului. IAS 17 revizuit a adaugat elemente de identificare suplimentare pentru a facilita mai mult procesul de clasificare.

IAS 17 initial utiliza termenul de "durata de viata utila" în scopul compararii cu termenul de leasing, în cadrul procesului de clasificare. IAS 17 utilizeaza în urma revizuirii termenul de "durata de viata economica", pornind de la considerentul ca un bun poate fi folosit de unul sau mai multi utilizatori.

IAS 17 initial cerea prezentarea chiriilor contingente, dar nu mentiona daca acestea trebuie sa fie incluse sau excluse la determinarea platilor minime de leasing. IAS 17 revizuit cere excluderea chiriilor contingente din cuantumul platilor minime de leasing.




IAS 17 initial nu facea referire la tratamentul contabil al costurilor directe initiale suportate de locatar la negocierea si încheierea contractelor de leasing. IAS 17 ofera recomandari, cerând ca, în cazul leasingului financiar, în valoarea bunului care face obiectul contractului de leasing sa fie incluse costurile direct atribuibile activitatilor întreprinse de locatar pentru încheierea contractului respectiv.

IAS 17 initial dadea posibilitatea locatorului de a alege metoda de alocare a venitului financiar, recunoasterea venitului conform unui model care sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constante, model bazat fie pe:

a) valoarea investitiei nete înca nerecuperate a locatorului în leasing financiar, sau

b) valoarea investitiei nete în numerar înca nerecuperate a locatorului în leasing financiar.

IAS 17 revizuit cere ca recunoasterea veniturilor financiare sa se faca astfel încât sa reflecte o rata periodica a rentabilitatii constanta care sa se bazeze pe metoda investitiei nete înca nerecuperata a locatorului în leasing financiar.

IAS17 revizut face trimitere la Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor oferind recomandari în legatura cu necesitatea evaluarii posibilitatii deprecierii activelor. IAS 17 initial nu aborda aceasta tematica.

IAS 17 revizuit obliga la prezentari detaliate atât partea locatorului, cât si a locatarului pentru leasingul operational si financiar. Noile prezentari cerute de IAS 17 revizuit include:

a) totalul platilor minime de leasing reconciliate cu valoarea prezentata a datoriilor aferente leasingului, pe trei intervale de timp: pâna la un an, între 1 si 5 ani; peste 5 ani solicitat pentru locatar;

b) totalul investitiei brute Aferente leasingului reconciliata cu valoarea prezenta a platilor minime de leasing, de încasat pe trei intervale de timp: pâna la un an, între 1 si 5 ani; peste 5 ani solicitat pentru locator;

c) cheltuielile financiare aferente punctelor (a) si (b);

d) valoarea viitoarelor plati minime de subcontractare în leasing estimate a se primi din tranzactii irevocabile de subcontractare în leasing, la data bilantului;

e) reducerile de valoare acumulate aferente ratelor minime de leasing de primit ce nu pot pot fi încasate; si

f) chiriile contigente, înregistrate în venituri de catre locatori.

IAS 17 initial cuprindea 3 anexe care prezentau exemple de situatii în care un leasing poate fi clasificat, în mod normal, drept leasing financiar. Aceste anexe nu au fost pastrate în cadrul IAS 17 revizuit datorita faptului ca acesta a introdus elemente suplimentare de identificare în procesul de clasificare a operatiunilor de leasing.

Se precizeaza ca prevederile referitoare la tranzactiile de vânzare si de leaseback, în special, cerintele referitoare la o operatiune de leaseback, considerat leasing operational, contin reguli ce descriu o gama larga de circumstante, bazate pe valoarile relative ale valorii juste, valorii contabile si pretul de vânzare. IAS 17 revizuit include o anexa care ofera recomandari suplimentare în interpretarea cerintelor.

Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari si locatori, politicile contabile corespunzatoare si elementele ce trebuie evidentiate cu privire la leasingul financiar si operational.

Aria de aplicabilitate

Acest Standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzactiilor de leasing, cu exceptia urmatoarelor:

a) acorduri de leasing privind explorarea sau exploatarea resurselor naturale, cum ar fi: titei, gaze naturale, lemn, metale si alte zacaminte; si

b) contracte de acordare a licentei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrari video, piese de teatru, manusrise, brevete si drepturi de autor.

Prezentul Standard se aplica contractelor care transfera dreptul de utilizare a bunurilor, chiar daca, pentru utilizarea sau întretinerea respectivelor bunuri, locatorului i se poate cere efectuarea unor servicii substantiale. Pe de alta parte, acest Standard nu se aplica în cazul contractelor de servicii care implica transferul dreptului de utilizare a bunurilor între partile contractante.

Cei mai uzuali termeni folositi în Standard sunt:

Leasingul este un acord prin care locatorul transmite locatarului, în schimbul unei plati sau serii de plati, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

Leasingul financiar este operatiunea de leasing care transfera, în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în cele din urma, sau nu.

Leasingul operational este operatiunea de leasing ce nu intra în categoria leasingului financiar.

Leasingul irevocabil reprezinta operatiunea de leasing care este revocabila doar:

a) daca survine o contingenta a carei producere era putin probabila;

b) cu permisiunea locatorului;

c) în cazul în care locatarul contacteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent;

d) în momentul platirii, de catre locatar, la începutul leasingului, continuarea lui este certa, într-o masura rezonabila.

Începutul leasingului reprezinta cea dintâi data dintre data contractului de leasing sau data angajamentului platilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

Termenul de leasing reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul în leasing si orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are optiunea de a continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fara plata suplimentara, optiune a carei exercitare de catre locatar este certa, într-o masura rezonabila, la începutul leasingului.

Platile minime de leasing sunt acele plati de-a lungul termenului de leasing pe care locatorul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, împreuna cu:

a) în cazul locatarului, orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliata locatarului; sau

b) în cazul locatorului, orice valoare reziduala garantatta locatorului fie de catre locatar; o parte afiliata locatarului sau de o terta parte independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garantie.

Totusi, daca locatarul are o optiune de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de scazut fata de valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, încât, la începutul leasingului, exista certitudinea rezonabila ca optiunea va fi exercitata, atunci platile minime de leasing include cele platibile pe termenul de leasing si plata necesara pentru exercitarea acestei optiuni de cumparare.

Valoarea justa este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv.

Durata de viata economica este fie:

a) perioada de-a lungul careia se estimeaza ca un bun este utilizabil economic de catre unul sau mai multi utilizatori; fie

b) numarul unitatilor de productie sau al unitatilor similare care se estimeaza a se obtine prin utilizarea bunului de catre unul sau mai multi utiliazatori.

Durata de viata utila este perioada estimata care ramâne, de la începutul termenului de leasing, fara a fi limitata, pe parcursul careia se asteapta ca beneficiile economice încorporate în bun sa fie consumate de catre întreprindere.

Valoarea reziduala garantata este:

a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de catre locatar sau de o parte afiliata acestuia, valoarea garantiei constituind valoarea maxima ce devine platibila, în orice situatie, si

b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o terta parte neafiliata locatorului ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Valoarea reziduala negarantata reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului în regim de leasing, a carei realizare, de catre locator, nu este sigura sau nu este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

Investitia bruta în leasing este suma platilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata în contul locatorului.

Venitul financiar nerealizat reprezinta:

a) suma dintre platile minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punct de vedere al locatorului si orice valoare reziduala negarantata acumulata în contul locatorului; si

b) valoarea actualizata a sumei precizate anterior, determinata la rata implicita a dobânzii din contractul de leasing.

Investitia neta în leasing reprezinta investitia bruta în leasing, mai putin venitul financiar nerealizat.

Rata implicita a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul leasingului, determina ca valoarea actualizata cumulata:

a) a platilor minime de leasing, si a

b) valorii reziduale negarantate.

sa fie cu valoare justa a bunului în regim de leasing.

Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar sau, daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la începutul leasingului locatarul ar trebui sa o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeasi perioada si cu o garantie similara fondurile necesare pentru achizitionarea bunului.

Chiria contingenta este acea parte a platilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este stabilita în functie de un factor, altul decât trecerea timpului, cum ar fi un procentaj din vânzari, gradul de utilizare, indici de pret, ratele dobânzilor precticate pe viata, etc.

Definitia leasingului include contractele de închiriere a unui bun ce cuprind o clauza care ofera locatarului optiunea de a deveni proprietarul bunului la îndeplinirea conditiilor convenite. Aceste contracte sunt denumite uneori contracte de închiriere-cumparare.

Clasificare operatiunilor de leasing

Clasificarea se bazeaza pe masura în care riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate a unui bun în regim de leasing revin locatorului sau locatarului. Riscurile includ posibilitatea de a se înregistra pierderi, ca urmare a unui grad scazut de utilizare a bunului sau a uzurii morale si a unor variatii ale venitului datorate modificarii conditiilor economice. Beneficiile pot fi prezentate de estimarea unei activitati profitabile pe durata de viata economica a bunului si a unor câstiguri rezultate din cresterea valorii sau din realizarea valoarii reziduale.

O operatiune de leasing este considerata ca fiind leasing financiar, daca transfera, în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate. O operatiune de leasing este considerata leasing operational, daca nu transfera toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate.

Întrucât tranzactia dintre locator si locatar se bazeaza pe un contract de leasing comun ambelor parti, este necesara utilizarea unor definitii consecvente. Aplicarea acestora în circumstante diferite ambelor parti, determina uneori ca acelasi leasing sa fie clasificat în mod diferit de locator si respectiv, de locatar.

Clasificarea unei operatiuni de leasing ca leasing financiar sau operational depinde mai curând de fondul tranzactiei de cât de forma contractului. Exemple de situatii în care operatiunea de leasing este clasificata ca leasing financiar sunt:

a) leasingul transfera locatarului titlul de proprietate asupra bunului pâna la sfârsitul termenului de leasing;

b) locatarul are optiunea de a cumpara bunul la un pret estimat a fi suficient de mic fata de valoarea justa la data la care optiunea devine exercitabila, astfel încât la începutul leasingului, exista în mod rezonabil certitudinea ca optiunea va fi exercitata;

c) termenul de leasing acopera, în cea mai mare parte, durata de viata economica a bunului, chiar daca titlul de proprietate nu este transferat;

d) la începutul leasingului, valoarea actualizata a platilor minime de leasing este cel putin egala cu aproape întreaga valoare justa a bunului în regim de leasing;

e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natura speciala, astfel încât numai locatarul le poate utiliza fara efectuarea unor modificari majore.

Aspecte care sa indice situatii care, în mod individual sau în combinatie, pot de asemenea, sa conduca la clasificarea unei operatiuni de leasing ca fiind leasing financiar sunt:

a) în cazul în care locatarul poate rezilia contractul de leasing, pierderile locatorului generate de rezilierea contractului revin locatarului;

b) câstigurile sau pierderile rezultate din variatia valorii juste reziduale sunt în sarcina locatarului sub forma unei reduceri a chiriei echivalenta cu cea mai mare parte a încasarilor din vânzari la sfârsitul contractului de leasing;

c) locatarul are capacitatea de a continua leasingul pentru o a doua perioada, la o chirie substantial mai redusa decât chiria pietei.

Clasificare operatiunii de leasing se realizeza la începutul leasingului. Daca locatorul si locatorul convin, în orice moment, sa modifice clauzele contractului de leasing fara a reînnoi contractul; contractul revizuit este considerat un contract nou în afara duratei sale. Modificarile elementelor previzionate, cum ar fi cele legate de durata de viata economica estimate sau a valorii reziduale sau modificarile de circumstante legate de neîndeplinirea angajamentelor de catre locatar, nu detrmina o noua clasificare a leasingului din punct de vedre contabil.

Operatiunile de leasing care au ca obiect terenuri si cladiri sunt clasificate ca leasing operational sau financiar, ca si operatiunile de leasing care au ca obiect alte bunuri. Totusi, o caracteristica a terenurilor este ca aceastea au, în mod normal, o durata de viata economica nedeterminata si daca nu se estimeaza ca locatarului îi va fi transferat titlul de proprietate pâna la sfâsitul termenului de leasing, atunci când locatarului nu-i revin, în mare masura toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate. O suma platita pentru un astfel de leasing reprezinta plati de leasing achitate în avans, care sunt amotizate pe perioada de leasing în functie de beneficiile aduse.

Operatiunile de leasing reflectate în situatiile financiare ale locatarilor

Leasing financiar

Locatarii trebuie sa recunoasca operatiunile de leasing financiar în bilanturile lor ca active si datorii la o valoare egala, la începutul leasingului, cu o valoare justa a bunului în regim de leasing sau cu valoarea actualizata a platilor minime de leasing, daca acesta este mai mica. Pentru calcularea valorii actializate a platilor minime de leasing, se considera ca factor de actualizare rata implicita a dobânzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina; în caz contrar, trebuie utilizata rata dobânzii marginale a locatarului.

Tranzactiile si alte evenimente trebuie înregistrate si reflectate în concordanta cu fondul lor si cu realitatea financiara, si nu numai cu forma juridica. În timp ce forma juridica a unui contract de leasing reflecta faptul ca locatrul nu poate sa dobândeasca titlu de proprietate a bunului în regim de leasing financiar, fondul si realitatea financiara rezida în aceea ca dobândeste beneficiile economice din utilizarea bunului pe cea mai mare parte din durata de viata economica, în schimbul unei obligatiuni de a plati pentru acest drept o suma aproximativ egala cu valoarea justa a bunului si cheltuielile de finantare aferente.

Daca asemenea tranzactii de leasing nu sunt reflectate în bilantul locatarului, resursele economice si nivelul obligatiunilor unei întreprinderi sunt subevaluate, denaturându-se astfel indicatorii financiari, prin urmare este adecvata înregistrarea leasingului finaciar în bilantul locatarului atât ca activ, cât si ca obligatie de a achita platile viitoare de leasing. La începutul leasingului, activul si datoria pentru platile viitoare se înregistreaza în bilant ca valoari egale.

Nu este adecvat ca datoriile pentru bunurile în regim de leasing sa fie prezentate în situatiile financiare ca o deducere din activele aferente bunurilor în leasing. Întrucât pentru prezentarea datoriilor în bilant, datoriile curente sunt evidentiate separat de cele pe termen lung, aceeasi dinstinctie se va utiliza si pentru datoriile generate de leasing.

Anumite activitati specifice, aferente leasingului implica, adesea aparitia unor costuri directe initiale, cum ar fi cele legate de negocierea si încheierea contractelor de leasing. Costurile identificate ca fiind atribuibile direct activitatilor efectuate de locatar pentru leasing financiar sunt incluse în valoarea înregistrata ca activ în baza contractului de leasing.

Platile de leasing trebuie împartite în cheltuieli de finantare a leasingului si reducere a datoriei neachitate. Cheltuielile de finantare trebuie alocate pe perioade de-a lungul termenului de leasing, astfel încât sa se obtina o rata periodica constanta a dobânzii la soldul datoriei ramase în fiecare perioada.

În practica, în procesul de alocare a cheltuielilor de finantare pe periode de-a lungul termenului de leasing, se poate folosi o forma de aproximare pentru simplificarea calculelor.

Un leasing financiar da nastere unor cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului, precum si unor cheltuieli financiare, în fiecare perioada contabila. Politica de amortizare pentru bunurile în regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile detinute în proprietate, iar amortizarea înregistrata trebuie calculata în baza prevederilor Standardelor Internationale de Contabilitate IAS 16 "Imobilizari corporale". Daca nu exista în mod rezonabil certitidinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul termenului de leasing, activul trebuie amortizat în totalitate pe duarta cea mai scurta dintre termenul de leasing si durata de viata utila.

Valoarea amortizabila a bunului în regim de leasing se aloca pe fiecare perioada contabila de-a lungul perioadei estimate de utilizare pe o baza sistematica si consecventa cu politica de amortizare adoptata de locatar pentru activele detinute în proprietate. Daca exista certitudinea ca locatarul va obtine dreptul de proprietate pâna la sfârsitul termenului de leasing, perioada estimata de utilizare este durata de viata utila a activului, acesta amotizându-se pe perioada cea mai scurta dintre termenul de leasing si durata de viata utila.

Suma dintre cheltuielile cu amortizarea aferente activului si cheltuielile de finantare aferente perioadei este rareori egala cu platile de leasing datorate, aferente perioadei si, de aceea, este inadecventa simpla recunoastere a platilor de leasing ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere. Prin urmare, este improbabil va activul si datoria aferenta sa fie egale cu valoarea dupa începutul leasingului.

Pentru a determina daca un bun ce constituie obiectivul de leasing s-a depreciat, adica beneficiile economice estimate a se obtine în viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decât valoarea sa contabila, o întreprindere aplica Standardul International de Contabilitate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea de revizuire de catre o înteprindere a valorii contabile a activelor sale, determinarea valorii recuperabile a unui activ si momentul la care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere din depreciere.

Suplimentar fata de IAS 32, Instrumente financiare: prezentare si descriere, în cazul unui leasing fianciar, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila neta la data bilantului;

b) o reconciliere între totalul platilor minime de leasing - la data bilantului si valoarea lor actualizata. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul platilor minime de leasing si valoarea lor actualizata pentru fiecare perioada în parte;

c) chiriile contingente înregistrate în veniturile aferente perioadei;

d) totlaul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil;

e) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând: baza determinarii chiriilor contingente, existenta si termenii optiunilor de reînnoire sau cumparare si restrictiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividiende, datorii suplimentare si alte operatiuni de leasing.

În plus, cerintele de prezentare în conformitate cu IAS 16 "Ternuri si mijloace fixe", se aplica valorilor bunurilor ce fac obiectul contractului de leasing financiar si care sunt contabilizate de catre locatar ca achizitii de active.

Leasing operational

Platile de leasing în cazul unui leasing operational trebuie recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere, liniar de-a lungul termenului de leasing, în cazul în care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

În cazul leasingului operational, platile de leasing, excluzând costul serviciilor, cum ar fi asigurarea si întretinerea sunt recunoscute ca si cheltuieli în contul de profit si pierdere în mod liniar, cu exceptia situatiei în care o alta baza sistematica este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului, chiar daca platile nu sunt efectuate pe aceasta baza.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, "Instrumente financiare: Prezentare si descriere", în cazul unui leasing operational, locatarul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

a) totlul platilor minime de leasing previzionate a se obtine dintr-un leasing operational irevocabil pentru fiecare din perioadele de 1 an, între 1 si 5 ani si peste 5 ani;

b) totalul platilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obtine în conditiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilantului;

c) platile aferente contractului si subcontractului de leasing înregistrate în venituri pentru perioada aferenta, cu evidentierea separata a platilor minime de leasing, chiriilor contingente si a platilor aferente subcontractelor de leasing;

d) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatarului incluzând, dar fara a se limita, urmatoarele: baza determinarii chiriilor contingente; existenta si conditiile optiunilor de reînnoire sau cumparare si restrictii impuse prin contractele de leasing cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare si operatiuni de leasing.

Operatiunile de leasing reflectate în situatiile financiare ale locatorilor

Leasing financiar

Locatorii trebuie sa recunoasca în bilant bunurile detinute în regim de leasing financiar drept creante, la o valoare egala cu investitia neta în leasing.

În cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, în mare masura, toate riscurile si beneficiile aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de încasat se trateaza de catre locator, ca rambursare si ca venit aferent care reprezinta recompensa locatorului pentru investitia si serviciile sale.

Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitatii aferenta investitiei totale nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar.

Locatorul urmareste alocarea venitului financiar pe termenul de leasing, pe o baza sistematica si rationala. Aceasta alocare a venitului se bazeaza pe un model care reflecta o rentabilitate periodica constanta a investitiei nete neamortizate a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar. Platile de leasing aferente perioadei contabile, excluzând costurile serviciilor, se deduc din investitia bruta în leasing în vederea diminuarii valorii principalului si a venitului financiar nerealizat.

Valorile reziduale negarantate estimate utilizate în calcularea investitiei brute în leasing realizata de locator se revizuiesc periodic. Daca a avut loc o diminuar ea valorii reziduale negarantate estimate, alocarea venitului de-a lungul termenului de leasing este revizuita si orice diminuare a sumelor deja acumulate se recunoaste imediat.

Costurile directe initiale, cum ar fi comisioanele si taxele juridice, sunt adesea suportate de locatori la negocierea si perfectarea unui leasing. În cazul operatiunilor de leasing fianciar, aceste costuri directe initiale sunt efectuate în vederea obtinerii unui venit financiar si se înregistreaza imediat în venituri sau se aloca pe termenul leasingului, scazându-se din aceste venituri. Cea de-a doua varianta se poate realiza prin recunoasterea cheltuielii în momentul realizarii acesteiasi prin recunoasterea, drept venit, a unei parti din venitul financiar nerealizat, în valoare egala cu costurile directe initiale.

Locatorii care sunt producatori sau comercianti trebuie sa recunoasca profitul si pierderea din vâzare la sfârsitul perioadei. Daca se stabilesc în mod artificial rate scazute ale dobânzii, profitul din vânzare trebuie limitat la cel care ar rezulta, daca s-ar aplica o rata comerciala a dobânzii. Costurile directe initiale trebuie recunoscute ca o cheltuiala în contul de profit si pierdere la începutul leasingului.

Producatorii sau comerciantii ofera adesea clientilor optiunea de a cumpara sau de a închiria un bun în regim de leasing. Un bun închiriat în regim de leasing financiar de locatorii, producatori sau comercianti, generaza doua tipuri de venit:

a) profitul sau pierderea echivalenta profitului sau pierderii rezultate din vâzarea directa a bunului în regim de leasing, la preturi de vânzare normale, reflectând orice reduceri comerciale.

b) venitul financiar de-a lungul termenului de leasing.

Venitul din vânzare, înregistrat de un locator - producator sau comerciant, la începutul leasingului financiar, este valoarea justa a bunului sau, daca este mai mica, valoarea actualizata a platilor minime de leasing datorate locatorului, calculata la o rata comerciala a dobânzii. Costul vânzarii, recunoscut la începutul termenului de leasing, este costul proprietatii în regim de leasing sau valoarea contabila, daca acesta difera de costul bunului, mai putin valoarea actualizata a valorii reziduale negarantate. Diferenta dintre venitul din vânzari si costul vânzarii este profit din vânzare.

Uneori, locatorii - producatori sau comercianti stabilesc în mod artificial rate scazute ale dobânzii pentru atragerea clientilor. Utilizarea unei astfel de rate se face ca o parte excesiva din venitul total din tranzactie sa fie înregistrat la momentul vânzarii.

Costurile directe initiale sunt recunoscute ca o cheltuiala la începutul termenului de leasing, deoarece ele sunt în principal legate de realizarea profitului din vânzare de catre producator sau comerciant.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32, Instrumente financiare: Prezentare si descriere, în cazul leasingului financiar, locatorul trebuie sa evidentieze urmatoarele:

a) o reconciliere între totalul investitiei brute în leasing - la data bilantului si valoarea actualizata a platilor minime de leasing de încasat la data bilantului. În plus, întreprinderea trebuie sa prezinte totalul investitiei brute în leasing si valoarea actualizata a platilor minime de leasing la data bilantului, pentru fiecare dintre perioadele: pâna la un an, între 1 si 5 ani si peste 5 ani;

b) venitul financiar nerealizat;

c) valorile reziduale negarantate datorate în favoarea locatorului;

d) reducerile de valoare cumulate pentru platilor minime de leasing de primit, nu pot fi încasate;

e) chirii contigente înregistrate în venituri;

f) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Ca un indicator de crestere, este utila evidentierea ivestitiei brute mai putin venitul nerealizat corespunzator unei noi activitati introduse în cadrul perioadei contabile, dupa deducerea sumelor relevante aferente contractelor de leasing revocate.

Leasing operational

Locatorii trebuie sa prezinte bunurile detinute în regim de leasing operational în bilant, în conformitate cu natura acestora.

Venitul rezultat din leasingului operational trebuie recunoscut ca venit pe baza liniara, pe perioada de leasing, cu exceptia cazului în care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul în care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului.

Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obtinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing se recunoaste ca venit pe o baza liniara pe perioada de leasing, chiar daca încasarile nu sunt înregistrate pe aceasta baza, cu exceptia cazului în care o alta baza sistematica este mai reprezentativa pentru ritmul în care se diminueaza beneficiile generate de utilizarea bunului în regim de leasing.

Costurile directe initiale suportate special pentru obtinerea venitului din leasing operational fie se amâna si se aloca la venituri pe perioada de leasing proprortional cu venitul înregistrat din chirie, fie se recunosc în contul de profit si pierdere ca o cheltuiala în perioada în care se efectueaza.

Amortizarea bunurilor în regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului, iar cheltuielile cu aceasta trebuie calculate în baza prevederilor Standardului International de Contabilitate IAS 4, "Contabilitatea amortizarii" si IAS 16, "Contabilitatea terenurilor si mijloace fixe".

Pentru a determina daca un bun ce contituie obiectul unui contract de leasing s-a depreciat, adica beneficiile economice previzionate a se obtine în viitor din utilizarea bunului sunt mai mici decât valoarea contabila, întreprinderea va aplica Standardul International de Contabiliate referitor la deprecierea activelor, care stabileste cerintele privind modalitatea în care o întreprindere trebuie sa revizuiasca valoarea contabila a activelor sale, modalitatea în care trebuie sa detrmine valoarea recuperabila a unui activ si momentul în care trebuie sa recunoasca sau sa reia o pierdere sau o depreciere.

În cazul unui leasing operational, un locator - producator sau comerciant nu recunoaste într-o operatiune de leasing nici un profit din vânzare, deoarece tranzactia de leasing nu este echivalenta cu o vânzare.

Suplimentar fata de cerintele IAS 32 Instrumente financiare: Prezentare si descriere, în cadrul unui leasing operational, locatorii trebuie sa evidentieze:

a) pentru fiecare clasa de active, valoarea contabila bruta, amortizarea cumulata si pierderea acumulata din depreciere la data bilantului; amortizarea recunoscuta în perioada aferena, pierderi din depreciere;

b) platile minime viitoare rezultate din leasing operational irevocabil;

c) totlul chiriilor recunoscute la venituri;

d) o descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

Tranzactiile de vânzare si de leaseback

O tranzactie de vânzare si de leaseback implica vânzarea unui bun de catre vânzator si închirierea catre vânzator a aceluiasi bun în regim de leasing. Platile de leasing si pretul de vânzare sunt interdependente, întrucât se negociaza împreuna. Tratamentul contabil al tranzactiei de vânzare si de leaseback depinde de tipul contactului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentând diferenta dintre suma rezultata din vânzare si valoarea contabila nu trebuie recunoscut imediat ca venit în situatiile financiare ale locatarului-vânzator, ci trebuie amânat si amortizat pe parcursul termenului de leasing.

În cazul în care tranzactia de leaseback reprezinta un leasing financiar, tranzactia este un mijloc prin care locatorul acorda finantare locatarului, bunul având rol de garantie. De cele mai multe ori nu este considerat un venit diferenta dintre sumele rezultate din vânzare si valoarea contabila, amânându-se si amortizându-se pe parcursul termenului de leasing.

Daca o tranzactie de vânzare si de leaseback are ca rezultat un leasing operational si tranzactia se face la valoare justa, orice profit sau pierdere se recunoaste imediat, cu exceptia cazului în care pierderea se compenseaza din plati de leasing viitoare cu o valoare sub pretul pietei si profitul sau pierderea trebuie amânata si amortizata proportional cu platile de leasing, peperioada estimata de utilizare a bunului.

Daca tranzactia de leaseback este leasing operational, iar platile de leasing si pretul de vânzare sunt stabilite la valoarea justa, a avut loc, de fapt o tranzactie normala de vânzare si orice profit sau pierdere se recunoaste imediat.

CAPITOLUL V

STUDIU DE CAZ LA S.C. MARKET INVEST S.R.L.

Din motive de confidentialitate solicitate de administratorul societatii în cadrul careia am efectuat studiul de caz, societatea comerciala se va denumi Market Invest. Este o societate cu raspundere limitata administrata de catre doi directori. Societatea a fost înfiintata în anul 1994, urmând a-si desfasura activitatea în cele mai bune conditii, având rezultate ce reflecta buna administrare, profesionalismul si experinta în domeniu a administratorilor.

Societatea Market Invest are ca obiect principal de activitate comercializarea de autovehicule si asigurarea asistentei tehnice si de service a autovehiculelor a caror reprezentanti sunt. Initial, societatea era formata doar din cei doi admnistratori, un angajat ce avea ca obiect de activitate urmarirea si efectuarea constatarilor pentru procesul de rezolvare a problemelor tehnice care apar. Un alt angajat al societatii era incadrat pentru departamentul de vânzare autovehicule. Datorita evolutiei societatii comerciale Market Invest, s-a construit în decursul a doi ani un sediu comercial în cadrul caruia s-au amenajat atât birouri pentru departamentele de vânzari, contabilitate si directiune cât un service amenajat si dotat cu aparatura tehnica de înalta precizie.

Odata cu începerea activitatii la noul sediu a crescut atât numarul personalului angajat în cadrul societatii cât si cifra de afaceri si profitul, în anul 2002 aflându-se în topul primelor societati din Brasov.

În rândurile ce urmeaza vom reflecta organigrama societatii care reflecta buna desfasurare a activitatii societatii si bunul mers al informatiei între toate departamentele.

Director

general

 

Director

adjunct

 

Secretariat

 

Director

economic

 

Director

tehnic

 

Departament

Financiar -

Contabil

 

Departament

Vânzari

piese

 

Service

Auto

vehicule

 

Departament

casierie

 


În anul 2000, în luna octombrie, administratorii societatii comerciale au hotarât achizitionarea unui autovehicul marca Alfa Romeo, încheind un contract de leasing financiar cu o societate care are ca obiect de activitate comercializarea în leasing a autovehiculelor importate din Italia.

În rândurile ce urmeaza vom prezenta forma contractului de leasing financiar încheiat între societatea în cadrul careia am efectuat studiul de caz si societatea de leasing, la care vom adauga anexele ce constituie parte integranta din contract.

România Leasing

Capital subscris si varsat 2.250.000.000 lei

CONTRACT DE LEASING FINANCIAR

NR.00298 DIN 30.10.2000

Încheiat între:

S.C. ROMÂNIA LEASING S.A., în calitate de LOCATOR (PROPRIETAR), cu sediul în Bucuresti str. C.Donizetti, nr.19, sector 2, înmatriculata la Registrul Comertului cu nr. J 40/5237/1994, cod fiscal R 5395017, cont numarul 2115/01/112515 BBB la Alpha Bank România S.A. - sucursala Unirii, reprezentata de Horia Vladimir Ursu, presedinte,

si

S.C. MARKET INVEST S.R.L., în caliatte de LOCATAR (UTILIZATOR), cu sediul în Brasov, str. Lunga, nr.269, înmatriculata la Registrul Comertului cu nr. J 08/2536/1994, cod fiscal R , cont nr 44153-8 deschis la banca Ion Ţiriac - sucursala Brasov, reprezentata de A.V.B. în calitate de administrator.

Capitolul I: OBIECTUL CONTRACTULUI

Art.1 S.C. ROMÂNIA LEASING S.A. pune la dispozitia LOCATARULUI, în sistem de leasing, în conditiile legii si în cele aratate în prezentul contract, bunurile având caracteristicile tehnice si de identificare precizate mai jos:

Denumire/Model/Tip: ALFA ROMEO AR 156 2.4 JTD

Pret în DEM: 37.537

Cantitate: 1

Pret în lei: 395.489.832 (curs de schimb DEM/LEI la data de 30.10.2000: 10.536)

Valoare totala a bunului: 37.537 DEM; 395.489.832 LEI

Art.2 Baza de calcul la momentul încheierii prezentului contract (valori fara T.V.A.):

Perioada de leasing (numar luni): 23

Data primei chirii: 28 noiembrie 2000

Ratele sunt scadente pe data de 28 a fiecarei luni sau în prima zi lucratoare daca ziua de 28 este zi libera)

% Valoare în DEM Valoare în LEI

Avans  20,00 7.507 79.093.752

Rata leasing lunara 1.371 14.444.856

-recuperare credit 10.317.309

-dobânda  4.127.547

Valoare reziduala 20,00 7.507 79.097.973

-recuperare credit 79.097.973

-dobânda  0

-------- ----- ------ -------- ----- ------ ----- ----- ------

Total contract 46.547 490.423.413

Servicii contract 3,00 1.126

Toate facturile emise vor considera cursul de schimb LEU-DEM de la Alpha Bank România S.A. din data emiterii lor.

Fluctuatiile de curs valutar fata de data contractului se vor evidentia separat în facturile emise ca "Diferente de curs".

Art.3 Conditiile generale pentru contract sunt prevazute în anexa care este parte integranta din contract.

Încheiat astazi 30.10.2000 la Bucuresti.

LOCATOR LOCATAR

S.C. ROMÂNIA LEASING S.A. S.C. MARKET INVEST S.R.L.

CONDIŢII DE CONTRACTARE

Alegerea obiectului contractului - a autoturismului Alfa Romeo si a furnizorului le-a facut utilizatorul pe nume S.C. MARKET INVEST S.R.L., în concordanta cu scopul utilizarii prevazute de el. Locatorul, S.C. ROMÂNIA LEASING S.R.L. le cumpara în conditiile puse de catre furnizor si care sunt cunoscute de utilizator.

Atât locatorul, cât si utilizatorul se pot retrage din contractul de leasing daca nu se ajunge la încheierea unui contract de cumparare din motive care nu tin de vointa lor.

Daca dupa încheierea contractului de vânzare-cuparare, furnizorul nu livreaza sau întârzie livrarea peste termenul din contract este exclusa raspunderea locatorului pentru daune.

Costurile aferente livrarii obiectului contractului - a autovehiculului - de la vânzator cât si contravaloarea lucrarilor de montare la utilizator, vor fi suportate de acesta, care preia si riscurile aferente acestei operatiuni.

Locatorul este obligat sa înstiinteze în termen de 48 ore pe utilizator despre livrarea autovehiculului de catre furnizor.

Datorita faptului ca autovehicolul se va importa, utilizatorul, care este destinatarul obiectului contractului are obligatia de a anunta în termen de 12 ore locatorul despre sosirea bunului si despre locul unde urmeaza a fi efectuate operatiunile vamale. Toate taxele vamale vor fi suportate de utilizator.

În vama, utilizatorul are obligatia de a efectua operatiunile aferente vamuirii autovehiculului, adica, în urma încheierii unui "protocol de acceptare", între locator si utilizator si obtinerea unei declaratii pentru vama de la Registrul Auto Român din localitatea în care are loc vamuirea, se va obtine o "Autorizatie de admitere temporara" care la rândul ei, are ca rol posibilitatea de înmatriculare a autovehicolului pentru a putea circula. Masina va fi înmatriculata pentru o perioada determinata - a contractului operatiunii de leasing, fiindu-i eliberate "numere rosii".

"Protocolul de acceptare" are ca rol atestarea si certificarea faptului ca marfa importata - autovehiculul în cazul studiat - corespunde cererii facute de catre utilizator.

La sfârsitul perioadei de leasing, în urma achitarii valorii reziduale conforma contractului de leasing financiar si în urma achitarii accizelor aferente, autovehiculul poate fi înmatriculat.

În cazul în care o rata sau mai multe sunt amânate de catre utilizator, întrucât nu pot fi achitate la termenele prevazute, utilizatorul are obligatia de a prelungi "Autorizatia de admitere temporara", urmând astfel sa obtina alte numere temporare.

Utilizatorul are de asemenea, obligatia ca în termen de 48 ore sa efectueze o receptie a obiectului contractului, iar în cazul în care acesta constata lipsuri cantitative si calitative sau defectiuni sa puna la cunostinta despre acestea pe locator, împreuna cu care acesta vor sesiza furnizorul.

Utilizatorul declara solemn ca bunurile alese sunt noi si corespund scopului si destinatiei alese de catre el, neputând sa se îndrepte împotriva locatorului în cazul în care autovehicului nu functioneaza la parametrii doriti. În acest caz beneficiarul contractului de leasing este obligat ca pe cheltuiala proprie, sa puna autovehiculul în stare de functionare si sa anunte locatorul de operatiunile efectuate.

Chiar si în urma unor astfel de împrejurari utilizatorul nu poate fi scutit de la plata ratelor si nu poate rezilia contractul de leasing financiar, daca aceste prevederi nu sunt abordate sau amintite în cuprinsul contractului.

Pe lânga faptul ca utilizatorul are obligatia de a întretine autovehiculul în cele mai bune conditii, trebuie sa întocmeasca o fisa în care sa consemne atât interventiile facute cât si persoana sau societatea care le-a efectuat, cu indicarea exacta a pieselor înlocuite sau reparate. Atât verificarea tehnica cât si orice fel de interventie asupra vehiculului trebuie facuta de societati specializate si autorizate pentru astfel de interventii, astfel putând fi certificata orice operatiune.

Beneficiarul nu poate instraina, împrumuta, subînchiria sau gaja autovehiculul atât timp cât termenul contractului de leasing nu a expirat.

De asemenea utilizatorul, în cazul nostru este obligat sa poarte sigla locatorului si trebuie sa asigure delegatiilor locatorului verificarea periodica a existentei si a starii bunului.

Daca autovehiculul a suferit o paguba, a disparut sau a fost distrus total sau partial, locatorul nu raspunde, întrucât utilizatorul a preluat o data cu bunul si riscurile aferente. Chiar în urma unei astfel de pagube, ratele aferente contractului trebuie platite integral.

În contractul semnat de ambele parti se prevad termenele la care ratele de leasing sunt scadente si la care utilizatorul are obligatia de a le achita, acesta neavând dreptul de a întârzia cu platile nici macar datorita formalitatilor obisnuite.

În situatia în care S.C. MARKET INVEST S.R.L. nu transmite dovada platii pâna la data scadentei ratelor prevazute în contract, aceasta va datora pe lânga diferenta de curs valutar si penalitati de întârziere:

-între 1 si 5 zile inclusiv: 0,5% din valoarea ratei scadente;

-între 6 si 10 zile inclusiv: 1% din valoarea ratei scadente;

-între 11 si 30 zile inclusiv: 1,5% din valoarea ratei scadente;

-peste 30 zile întâziere, contractul se reziliaza.

Ratele sunt calculate în moneda în care s-a convenit încheierea contractului, utilizatorul urmând a achita în lei contravaloarea acestora, la cursul de vânzare practicat de catre Alpha Bank România S.A. la deschiderea bursei interbancare din ziua anterioara scadentei.

Dreptul de preemtiune la cumpararea autovehiculului, exercitat în termen de 30 zile de la plata ultimei rate, este acordat utilizatorului care trebuie sa solicite acest lucru în scris locatorului. Daca S.C. MARKET INVEST S.R.L. nu solicita societatii de leasing intentia de a cumpara bunul, locatorul are dreptul de a pastra vehiculul, sa-l închirieze sau sa-l înstraineze catre orice persoana fizica sau juridica. La expirarea termenului de preemtiune, contractul de leasing înceteaza.

În urma exercitarii dreptului de preemtiune, utilizatorul va primi o factura a carei valoare va fi constituita conform unei formule:

Pa = Vr + Dcv + Vp Pa = pretul de achizitie; Vr = valoarea reziduala; Dcv = corectie ca urmare a diferentelor de curs valutar dintre data platii ratelor si datele facturarilor; Vp = valoarea penalitatilor de întârziere, în cazul întârzierilor la plata.

Autovehiculul care face obiectul contractului de leasing, trebuie asigurat integral, printr-o asigurare full casco întocmita la o valoare egala cu cel mult valoarea înscrisa în contractul de leasing, suma care se diminueaza o data cu coeficientii de uzura prevazuti de catre lege.

În cazul unei daune, în conformitate cu reglementarile în domeniul asigurarilor, utilizatorul are obligatia de a plati suplimentar fata de graficul de esalonare a platilor - primele de asigurare aferente perioadei ramase pâna la sfârsitul anului de asigurare.

Asigurarea este încheiata de catre locator, iar contravaloarea acestora este inclusa în suma pe baza careia se calculeaza valoarea totala a contractului de leasing.

La data platii valorii reziduale utilizatorul devine proprietarul de drept al autovehiculului, obligându-se sa faca plata taxelor vamale calculate la valoarea reziduala, la sfârsitul contactului de leasing.

La contract societatea de leasing ataseaza un grafic de esalonare a platilor, pentru a evita eventualele confuzii. În rândurile ce urmeaza vom reda graficul aferent contractului de leasing pe care îl studiem, astfel putând sa observam exact ce presupune esalonarea redeventei la datele scadente specificate de contract.

Graficul de esalonare a platilor

Rt. nr.

Data scadenta

Rata/avans/valoare reziduala

Din care (în lei)

Credit ramas de rambursat

în DEM

în LEI

dobânda

Credit ramburs.

în DEM

în LEI

Avans



Val rezid

Total

Compartimentul financiar-contabil, la primirea unui exemplar din contractul de leasing financiar cu care s-a achizitionat autoturismul Alfa Romeo va face înregistrarea lui conform graficului de esalonare a platilor si conform facturii fiscale primite de la societatea de leasing.

Valoare contract

Capital = 37.537 DEM, curs de schimb valutar = 10.536 / 395.489.832

Taxa de operare = 1.126 DEM, curs de schimb valutar = 10.579 /  11.911.954

----- ----- --------- ----- ----

Total = 407.401.786

Curs de schimb valutar EURO 30.10.2000 = 20.607, aproximativ 11.770 EUR

Ordonanta Guvernului nr.70 din 1994, publicata în Monitorul Oficial nr. 262 din data de 12.06.2000 ce cuprinde Instructiunile si normele metodologice de aplicare impozitului pe profit, prevede ca: "pentru investitii efectuate începând cu data de 01 ianuarie 2000 în autoturisme cu o valoare mai mare decât echivalentul în lei a 12.000 euro, nu este permisa deducerea la calculul profitului impozabil a partii din amortizarea lunara care depaseste aceasta valoare".

Exceptie de la acesta prevedere fac doar societatile de leasing, pentru bunurile care constituie obiectul unui contract de leasing operational.

Rezultatul acestor prevederi se va reflecta în situatiile financiar - contabile astfel:

-înregistrarea achizitiei de autoturism Alfa Romeo, se face cu ajutorul articolelor contabile:

"Mijloace fixe achizitionate în sistem de leasing"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

-înregistrarea taxei de operare conform contractului de leasing financiar încheiat:

"Mijloace fixe achizitionate în sistem de leasing"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

-înregistrarea dobânzii:

"Cheltuieli înregistrate în avans"

C002 - repartitor distinct

"Datorii dobânda leasing România Leasing- autoturism Alfa Romeo-contract 2 ani"

De asemenea se înregistreaza achizitia autovehiculului în debitul contului în afara bilantului: 8036 cu valoarea obtinuta în urma însumarii achizitiei propriu-zisa, a taxei de operare si a dobânzii, adica: 502.335.367 lei.

Societatea de leasing emite prima factura odata cu contractul semnat în data de 30.10.2000, continând avansul prevazut conform contract de leasing financiar, a carei termen de plata este stabilit în data de 03.11.2000: 7.507 DEM la cursul de schimb calculat la data emiterii facturii: 10.536 lei.

S.C. MARKET INVEST S.R.L. primeste de la societatea de leasing o factura care cuprinde cheltuielile de operare, pe care este mentionat si cursul valutar, a carei termen de plata este de asemenea 29.10.2000.

Înregistrarile contabile sunt:

-cheltuieli operare:

"Furnizori de imobilizari"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

"T.V.A. deductibila"

-achizitia autovehiculului:

"Furnizori de imobilizari"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

"T.V.A. deductibila"

Valorea facturilor emise de catre S.C. ROMÂNIA LEASING S.A. se va înregistra în creditul contului în afara bilantului 80362, neincluzând taxa pe valoare adaugata deductibila. Suma înregistrata este: 91.005.706 lei (11.911.954+79.093.752)

Evidenta contului 80362 se tine prin înscrierea lunara a tuturor operatiunilor si a valorilor aferente în fise speciale întocmite pentru fiecare cont în afara bilantului, în parte.

Lunar, în notele contabile în care se înregistreaza cumpararile efectuate de societate sau chiar într-o nota separata, se înregistreaza urmatoarele operatiuni:

S.C. ROMÂNIA LEASING S.A emite o factura în care înscrie la denumirea produselor sau serviciilor, numarul ratei din luna respectiva, numarul de contract si în pozitii separate:

-recuperare credit la contractul de leasing: 10.317.309 T.V.A. 1.960.289

-dobânda la contractul de leasing: 4.127.547

-diferenta de curs la rata: 3.841.542 T.V.A 729.893

De asemenea pe factura se înscrie cursul valutar aferent zilei de emitere a facturii. Spre exemplu în luna iulie 2001, valoarea cursului valutar este de 13.338 lei = 1 DEM.

Astfel totalul facturii va fi 20.976.580 lei, din care T.V.A. 2.690.182 lei.

Contabilitatea, la primirea facturii va înregistra:

979,24 DEM

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

"Furnizori de imobilizari"

391,76 DEM

"Datorii dobânda leasing România Leasing- autoturism Alfa Romeo-contract 2 ani"

"Furnizori de imobilizari"

"Cheltuieli privind dobânzile"

"Cheltuieli înregistrate în avans" - repartitor distinct C001

"Furnizori de imobilizari"

"Cheltuieli privind diferentele de curs valutar"

"T.V.A. deductibila"

Întrucât, în urma trecerii de la 01.01.2002, la moneda unica EURO, societatea de leasing financiar aduc la cunostinta societatii beneficiar faptul ca valoarea contractului de leasing încheiat între cele doua societati se va transfera din DEM în EURO, comunicând totodata si faptul ca se va aplica coeficientul de conversie: 1,95583.

În urma acestei conversii, baza de calcul a contractului se modifica cu urmatoarele valori ce nu includ T.V.A.:

% (din valoarea bunurilor) Valoare în EUR

-------- ----- ------ -------- ----- ------

Valoarea totala a bunurilor 19.192

Avans   20,00 3.838

Rata de leasing lunara 701

Valoare reziduala bunuri 20,00 3.838

-------- ----- ------ ----- ----- --------- ----- --------

Total contract 23.800

În urma acestor modificari, valorile corespunzatoare în lei si împartirea pe recuperare de credit si dobânda, mentionate în contractul initial nu vor fi influentate si nu se vor modifica, iar toate facturile viitoare vor considera cursul de schimb leu-eur din data emiterii lor.

Înregistrarile contabile lunare nu vor suferi modificari, iar pentru a demonstra acest lucru vom lua ca exemplu înregistrarea facturii primite de societatea beneficiar în luna februarie 2002 care însumeaza 22.626.475 lei.

500,68 EUR

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

"Furnizori de imobilizari"

200,30 EUR

"Datorii dobânda leasing România Leasing- autoturism Alfa Romeo-contract 2 ani"

"Furnizori de imobilizari"

"Cheltuieli privind dobânzile"

"Cheltuieli înregistrate în avans" - repartitor distinct C001

"Furnizori de imobilizari"

"Cheltuieli privind diferentele de curs valutar"

"T.V.A. deductibila"

La sfârstul contractului de leasing financiar, conform prevederilor contractului încheiat între cele doua parti, în luna octormbrie 2002 soseste factura finala care cuprinde valoarea reziduala:

-capital:   79.097.973 T.V.A. 15.028.615

-diferenta curs capital 46.337.202 T.V.A. 8.804.068

-accize 3.747.029 T.V.A. 711.936

Total factura 153.726.823

Pentru ca la începutul anului s-au facut modificari referitoare la moneda de referinta, valoarea totala cumulata pâna la acesta data trebuie stornata si înregistrata în EUR, cu aceasi valoare în lei, astfel:

-transformare datorii leasing din DEM în EURO (sold 01.01.2002 cont 167.04 DEM)

167.04 DEM

"Viramente interne"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

167.04 EUR

"Viramente interne"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

Factura finala se înregistreaza în contabilitate astfel:

"Furnizor de imobilizari"

"Datorii leasing România Leasing - autoturism Alfa Romeo - contract 2 ani"

"Imobilizari corporale în curs"

"T.V.A. deductibila"

Beneficiarul contractului de leasing financiar îsi achita toate datoriile catre finantator din contul deschis la o banca, contabil reflectându-se astfel:

"Furnizori de imobilizari"

"Disponibilitati la banci în lei"

În vederea impulsionarii agentilor economici specializati în efectuarea operatiunilor de leasing, legislatia fiscala din România prevede o serie de facilitati pentru operatiuni de acest gen.

Una dintre multiplele facilitati este si exceptarea de la plata taxelor vamale a importului de echipante tehnologice - masini si utilaje - constituind active amortizabile, conform Legii nr.15/1994 cu modificarile ulterioare, importate în nume propriu de catre societatile comerciale cu sediul în România si utilizate pentru operatiuni de leasing.

O alta facilitate ar fi exonerarea totala de obligatia de plata a sumelor aferente drepturilor de import, inclusiv a garantiilor vamale, pe toata perioada contractului de leasing, pentru bunurile mobile care sunt importate în scopul utilizarii în sistem de leasing.

Acesta facilitate se acorda pe baza prevederilor Ordonantei Guvernului nr.51/1997, publicata în Monitorul Oficial al Romaniei, Partea I, nr.224/1997, aprobata si modificata prin Legea nr.90/1998, Monitorul Oficial nr.170 din 30 aprilie 1998 art.25 si prin Legea nr.99/1999.

În cazul achizitionarii bunurilor importate în sistem de leasing, conform termenului convenit de parti în baza contractului de leasing, societatea comerciala Market Invest este obligata sa achite taxa vamala calculata la valoarea reziduala a bunului din momentul întocmirii actului de vânzare-cumparare, în baza declaratiei vamale de import definitiv.

Pe perioada contractului de leasing, bunurile mobile importate în scopul utilizarii în sistem de leasing se încadreaza în regimul vamal de admitere temporara.

Plata taxei pe valoare adaugata aferenta bunurilor din import introduse în tara în regim de leasing, corespunzator sumelor si termenelor de plata prevazute în contractele încheiate pentru perioada de leasing este reglementata prin prevederile Ordonantei Guvernului nr.3/1992, republicata în Monitorul Oficial al României, nr.288 din 12 decembrie 1995, cu modificarule ulterioare si cele ale Hotarârii nr.512/1998, publicata în Monitorul Oficial nr.344 din 11 septembrie 1998.

Considerarea ca fiind cheltuielile deductibile din punct de vedere fiscal a cheltuililor efectuate în cadrul unui contract de leasing, la termenele scadente prevazute în contractul încheiat, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea totala a livrarii este facilitatea ce se acorda în temeiul acelorasi acte normative care le-am prezentat.

În ceea ce privesc taxele vamale, pentru bunurile importate în sistem de leasing achizitionate, conform termenului convenit de parti, respectiv între S.C. Market Invest si S.C. România Leasing, în baza contractului de leasing, cumparatorul din studiul de caz este obligat sa achite taxa vamala calculata la valoarea reziduala a bunului din momentul întocmirii actului de vânzare-cumparare, în baza declaratiei vamale de import definitiv.

În cazul în care, la expirarea contractului de leasing, S.C. Market Invest - utilizatorul nu si-a exercitatdreptul de optiune pentru prelungirea contractului sau pentru achizitia autovehiculuilui Alfa Romeo, iar bunul nu a fost restituit din vina societatii de leasing sau a furnizorului, utilizatorul este obligat sa plateasca taxele vamale la valoarea reziduala a bunului, care nu poate fi mau mica de 20% din valoarea de intrare a bunului.

Daca autoturismul Alfa Romeo a fost introdus în tara în regim de leasing, S.C. Market Invest este obligata sa achite taxa vamala calculata la valoarea reziduala a bunului din momentul încheierii contractului de vânzare-cupararem care nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului.

Termenul în cadrul caruia bunurile urmeaza a fi restituite sau sa primeasca o noua destinatie vamala este cel convenit de parti prin contractul de leasing, dar sa nu depaseasca sapte ani de la data introducerii în tara a autoturismului.

Subansamblurile si componentele introduse în tara de societati de leasing în scopul producerii de bunuri care vor face obiectul unor contracte de leasing sunt exceptate de la plata taxelor vamale si a taxei pe valoare adaugata.

Persoanele juridice române care au adus în tara bunuri admise în regim de import temporar si pentru care au obtinut aprobare de scutire de la obligatia garantarii datoriei vamale, în baza prevederilor Ordinului ministerului de finante nr.454/1998, art.1, lit h si care nu au reînnoit aprobarea termenului acordat de catre Directia Generala a Vamilor, pierd aceasta aprobare. Autoritatea vamala în acest caz, încheie regimul vamal suspensiv, din oficiu, procetând la încasarea drepturilor vamale datorate, potrivit prevederilor din Legea nr.141/1997.

Înstrainarea bunului ce face obiectul contractului încheiat între S.C. Market Invest si S.C. România Leasing, constituie schimbare de regim vamal potrivit reglementarilor vamale si se efectueaza cu îndeplinirea tuturor obligatiilor prevazute de lege, determinate în conformitate cu noua încadrare ca regim vamal.

Totusi, exista si exceptii de la aceasta regula în doua cazuri: daca înstrainarea bunului se face dupa expirarea termenului de cinci ani de la data declaratiei vamale sau dupa amortizarea integrala a activului, în cazul în care perioada normala de amortizare a acestuia este mai mica de cinci ani, sau în al doilea caz daca, înstrainarea bunului se realizeaza dupa scoaterea din functiune, în caz de forta majora.

În ceea ce priveste plata taxei pe valoare adaugata, S.C. Market Invest este obligata sa o achite pentru autoturismul Alfa Romeo, suma ce trebuie sa corespunda sumelor si termenelor de plata prevazute în contractele încheiate pentru perioada de leasing.

În cazul în care, la expirarea termenului de leasing, bunurile trec în proprietatea beneficiarului, se datoreaza T.V.A. pentru suma negociata de parti, în plus fasa de contractul de leasing.

Pentru platile efectuate fara factura, T.V.A. se plateste concomitent cu plta prestatorului strain.

Daca în decontul lunii precedente rezulta T.V.A. de rambursat, agentii economici pot compensa aeasta suma cu T.V.A. datorata.

Din punct de vedere al impozitului pe profit, acesta este datorat de catre locator, dupa deducerea din veniturile realizate în cadrul unui contract de leasing, a cheltuielilor efectuate, cheltuieli care sunt considerate deductibile din puncte de vedere fiscal la termenele scadente prevazute în contract, proportional cu valoarea ratei înregistrate în valoarea ratei înregistrate în valoarea totala a livrarii.

În totalul cheltuielilor efectuate vor fi incluse si sumele rezultate ca urmare a optarii de catre locator pentru una dintre facilitatilor prevazute la art.13 lit. c din Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.92/1997 si cele prevazute de Legea nr.15/1994, cu modificarile ulterioare, respectiv optiunea pentru utilizarea regimului de amortizare accelerata.

În conformitate cu Ordonanta Guvernului nr.127 din noiembrie 1999 sunt deductibile ratele la nivelul cheltuielilor cu amortizarea (Legea nr.15/1999) si a dobânzilor platite conform contractului.

CONCLUZII

Operatiunea de leasing, una dintre cele mai moderne si actuale modalitati de a intra în posesia unui bun care aduce unei socieitati profit în urma utilizarii lui, este astazi considerata ca o modalitate indispensabila atunci când o societate vrea sa prospere, într-o economie care este în continua schimbare, o economie ca a României si nu numai.

Datorita faptului ca am urmarit studiului de caz, ce a facut referire la punerea în practica a leasingului fianciar în situatiile contabile ale unui utilizator, consideram a pune în discutie câteva referiri si câteva deosebiri în cazul unui leasing operational.

Un prim aspect diferit la cele doua variante de achizitie a unui bun, leasing financiar si leasing operational, ar fi cel ce priveste cheltuielile de asigurare. Astfel, în cazul leasingului financiar, riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate se transfera utilizatorului, în cadrul acestor riscuri incluzându-se si riscul pierderii totale sau al avarierii partiale a bunului. Utilizatorul este cel în masura sa încaseze despagubirea, în cazul unei daune, si este cel care alege societatea de asigurare.

În cazul leasingului operational, care este foarte aproape de un contract de închiriere, riscurile si beneficiile aferente dreptului de proprietate ramân la finantator, iar obligatia asigurarii bunului ar trebui sa o aiba finantatorul. Cheltuielile de asigurare se vor include în marimea chiriei, care potrivit legislatiei românesti este integral deductibila.

Privind cheltuielile de întretinere si reparatii acestea sunt suportate de asemenea de catre locator si transferate locatarului prin redeventa de plata.

La sfârsitul termenului de leasing, bunul se returneaza societatii de leasing, în stare functionala buna, spre deosebire de leasingul financiar, când autoturismul Alfa Romeo din studiul nostru de caz, s-a transferat în proprietate beneficiarului contractului.

Ordinul Ministerului de Finante nr.686/25.06.1999 prevede faptul ca partile unui contract de leasing operational au obligatia de a stabili prin contract atât valoarea ratelor initiale, cât si criteriile de indexare a acestora, unde pe un rând distinct vor fi intitulate "Diferente de curs". Tot aici se specifica faptul ca diferenta la locatar se trece în contul 658 "Alte cheltuieli de exploatare", putând majora valoarea imobilizarilor corporale.

Însa, aceasta prevedere vine în contradictie cu Standardul International de Contabilitate, IAS 21 "Efectele variatiei cursurilor de schimb valutar", potrivit caruia diferentele de curs valutar aparute între momentul încheierii contractului de leasing si momentul platilor ratelor se concretizeaza în venituri din diferente de curs valutar.

Legea nr.149/2000 prevede ca amortizarea mijloacelor fixe care fac obiectul unui contract de leasing operational se calculeaza de finantator, cu posibilitatea amortizarii întregii valori a mijlocului fix minus valoarea reziduala prevazuta în contract, pe parcursul duratei contractului, dar nu mai putin de trei ani.

Acesta completare la reglementarile legale românesti privind amortizarea bunurilor în regim de leasing operational vine în sprijinul societatilor de leasing, care pot astfel sa-si amortizeze rapid bunurile care dupa o singura utilizare risca sa nu-si mai gaseasca si alti utilizatori.

În ceea ce priveste taxa pe valoare adaugata aferenta chiriei de leasing operational, mentionam ca potrivit reglementarilor în vigoare - Legea 345/01.06.2002 "nu se cuprind în baza de impozitare dobânzile percepute pentru operatiuni de leasing". În cazul leasingului operational, ca urmare, se impune defalcarea marjei locatorului în dobânda bancii finantatoare cu care si-a procurat resursele în vederea finantarii bunului acordat în leasing operational si respectiv comisionul locatorului, care sa-i asigure acoperirea cheltuielilor si realizarea unui profit.

Nu este cazul unei defalcari a contului 706.02 "Venituri din redevente reprezentând marja de profit", întrucât calculul taxei pe valoare adaugata si a impozitelor conexe trebuie sa se faca extracontabil, în vedera armonizarii cu normele international de contabilitate care impun deconectarea contabilitatii de fiscalitate.

Revenind la termenul de operatiune de leasing, privit într-un cadru general, atât din punct de vedere al leasingului financiar cât si al celui operational, vom face referiri la posibilitatile de înbunatatiere a legislatiei si la faptul ca o investitie în activitatea de leasing este profitabila pe termen lung.

În reglementarea operatiunilor de leasing exista înca multe deficiente care ridica mari probleme operatorilor economici. Cele mai multe dintre problemele existente au fost sesizate de catre Uniunea Nationala a Societatilor de Leasing, organism nonguvernamental care activeaza în domeniul leasingului.

În ceea ce priveste valoarea reziduala, - definita de catre Ordonanta Guvernului nr.51/1997, republicata în anul 2000, ca "valoarea la care, la expirarea contractului de leasing se face transferul de proprietate" -, se poate deduce ca daca nu exista transfer de proprietate nu exista valoare reziduala. Prin parcurgerea atenta a textului normei precum si a Standardelor Internationale de Contabilitate IAS 17 "Leasingul", se desprinde faptul ca valoarea reziduala a bunurilor închiriate în sistem de leasing este o valoare anticipata a bunului la expirarea termenului de leasing. Indiferent daca exista sau nu transfer al dreptului de proprietate notiunea de valoare reziduala ar trebui sa existe cu rolul de valoare estimata a bunului la sfâsitul termenului de leasing.

Aceeasi reglementare legala prevede limitari ale valorii reziduale la 20% din valoarea de intrare a bunului, valoarea reziduala fiind folosita cu sensul de valoare la care are loc transferul dreptului de proprietate.

În mod normal, nu ar trebui sa existe limitari ale valorii reziduale pentru ca este valoarea estimata a bunului la sfârsitul termenul de leasing, pretul la care se manifesta optiunea de cumparare poate sa ia orice valoare. Probabil ca legiuitorul a stabilit nivelul de 20% în scopul determinarii taxelor vamale în cazul leasingului extern.

Standardul International de Contabilitate, conform IAS 17 "Leasingul" propune utilizarea notiunilor de valoare reziduala garantata si negarantata:

Valoarea reziduala garantata reprezinta, în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o parte afiliata acestuia si este valoarea maxima ce devine platibila în orice situatie, iar în cazul locatorului, este valoarea reziduala garantata de catre locatar ce este capabila din punct de vedere financiar, sa onoreze obligatiile asumate prin garantie.

Valoarea reziduala este o suma determinata pe care locatorul are dreptul sa o ceara utilizatorului pentru cumpararea activului, valoare considerata o garantie si de asemenea este suma pe care utilizatorul o garanteaza locatorului.

Valoarea reziduala negarantata este o parte din valoarea reziduala a bunului în regim de leasing, a carei realizare de catre locator nu este sigura.

Legea prevede si faptul ca amortizarea bunurilor în regim de leasing se calculeaza de catre locatar, în cazul leasingului financiar, iar în cazul leasingului operational este calculata de catre locator.

În România contractele de leasing financiar sunt aplicate defectuos datorita Legii nr.15/1994 privind amortizarea imobilizarilor care prevede ca amortizarea mijloacelor fixe se face potrivit duratelor normale de functionare. Contractele de leasing, în special pentru autovehicule, se încheie pe o perioada de 12, 24, 36 luni, în timp ce legea prevede o perioada de amortizare mult prea lunga de 3, 5, 8 ani.

În cazul nemanifestarii optiunii de cumparare în cazul leasingului financiar sau în cazul rezilierii contractului din vina utilizatorului, pentru plata ratelor de leasing spre exemplu, societatea de leasing poate sa înscrie bunul în evidentele sale si sa îl amortizeze daca nu a fost complet amortizat de catre utilizator, desi nu îl valorifica printr-un contract de leasing.

Toate aceste probleme s-ar depasi în cazul unei reveniri la normele privind amortizarea bunurilor în regim de leasing, - în cazul cazul bunurilor în regim de leasing returnabile amortizarea sa se calculeze pe durata contractului de leasing, iar în cazul bunurilor în regim de leasing nereturnabile, amortizarea sa se calculeze pe durata normata de viata.

Cu toate ca, România este într-o continua schimbare din punct de vedere economic si nu favorizeaza în mod normale activitatile aducatoare de profit de orice fel, piata de leasing s-a dublat la nivelul anului trecut.

Industria mondiala de leasing a încheiat secolul XX cu cea mai puternica rata de dezvoltare, acest lucru dovedind din nou faptul ca nu proprietatea asupra mijloacelor fixe, ci utilizarea lor efectiva este aceea care creeaza profit.

Avantajele leasingului sunt atât protejarea capitalului propriu, gestiunea lichiditatilor firmei si protectia împotriva uzurii morale, transparenta costurilor, economisiri fiscale, dimensionarea potrivita a investitiilor.

Pentru o analiza aprofundata a pietei de leasing din România este necesar sa tinem seama de conditiile dificile din economie. Procesul de privatizare anevoios si lent a fost un motiv pentru investitorii straini sa nu doreasca sa investeasca valori importante. În plus, scandalurile financiare legate de dispozitia unor banci comerciale, fonduri de investitii si banci populare au zguduit întregul sistem financiar.

În aceste conditii, piata de leasing este formata din mii de agenti economici care îndeplinesc cele doua conditii impuse de lege pentru a fi operatori de leasing, si anume: una mai mult formala - sa aiba prevazut leasingul ca obiect de activitate, iar cealalta sa aiba un capital social minim de 500 milioane lei.

Piata de leasing din România este reprezentata de firme afiliate unor banci, afiliate unor producatori sau furnizori de produse. Acesta structura conduce la diferente între serviciile de leasing aferente în functie de strategia fiecarei firme, a conceptiei pe care o are în privinta riscului, a structurii unei tranzactii, de unde rezulta diferente de pret pentru serviciile oferite, disponibilitate si flexibilitate în structura tranzactiilor.

Datorita faptului ca legislatia din România nu prevede niste diferentieri bine determinate, pe piata predomina leasingul financiar. O posibila interpretare a acestei situatii ar fi ca leasingul operational nu ar fi agreat de catre Ministerul Finantelor întrucât într-o astfel de situatie, utilizatorul final ar trebui sa-si deduca costuri în plus fata de leasingul financiar, rezultâd astfel ca încasarile la buget ar fi mai mici.

Exista un proiect de lege în cadrul Uniunii Nationale a Societatilor de Leasing, în ceea ce priveste leasingul operational, din punct de vedere al protectiei utilizatorului final si de asemenea impunerea unui cod care sa fie acceptat de toate societatile de leasing si care sa prevada reguli de comportament.

Având în vedere stadiul actual al piettei de leasing, caracterizata printr-o crestere constanta a cererii, concurenta redusa si rate ridicate de profitabilitate, este de asteptat ca acest sector sa cunoasca o dezvoltare sustinuta în anii urmatori, astfel încât o investitie în acest sector nu poate fi decât profitabila pe termen lung. Stabilitatea în perspectiva a acestei activitati este sutinuta de existenta unei rezerve mari de clienti potentiali, neexistând pericolul scaderii acestei cereri sub nivelul ofertei.

Tendinta de crestere a pietei de leasing va fi determinata în continuare de vânzarile de autovehicule. Leasingul imobiliar, care a jucat un rol nesemnificativ, pâna în prezent în volumul operatiunilor de acest tip, ar putea înregistra si manifesta o mare dezvoltare odata cu finaliazarea cadrului legislativ adecvat, în timp ce ponderea echipamentelor si a utilajelor va creste pe masura cresterii volumului investitiilor straine în economie.

BIBLIOGRAFIE:

1.Gheorghe Ialomiteanu "Aspecte juridice, fiscale si contabile privind leasingul"

Lucian Voinescu Editura Ecran Magazin,Brasov,2000

2. Iacob Petru Pântea "Managementul contabilitatii românesti" Contabilitatea practica de la A la Z, Editia a II-a, Editura Intelcredo, 1999

3. Ministerul Finantelor  "Reglementari contabile pentru agenti economici",

Publice Editura Economica, 2002

4. Stelian Busuioceanu, "Contabilitatea societatilor comerciale, cu referiri la

Alina Danet Standardele Internationale de Contabilitate", Editura

Economica, Bucuresti, 2002

5.Universitatea Babes Bolyai  "Bazele contabilitatii agentilor economici din România"

Cluj-Napoca Editia a III-a, Editura Intelcredo, Deva, 1999

6.Universitatea Babes Bolyai  "Contabilitatea financiara a agentilor economici din

Cluj-Napoca România" Editia a III-a actualizata si îmbunatatita, Editura Intelcredo, Deva, 1999

7.Corpul Expertilor Contabili  "Contabilitatea, Expertiza si Auditul Afacerilor" diverse

si Contabililor Autorizati din numere editate in 2002 si 2003

România

Colectia Tribuna Economica, articole diverse: finanate-

contabilitate, supliment legislativ, fiscalitate, consultanta,

comentariul specialistului, publicatii 1999,2000,2001,

2002, 2003

Saptamânalul economic si financiar Capital, diverse

articole 2002, 2003

Supliment saptamânal economic si financiar - Impozitele si taxele pentru contabili, articol referitor la reglementari

legislative, impozite si taxe aferente operatiunilor de leasing

Publicatie a Comitetului Central al Asociatiunii Transilvane ASTRA - sectiunea economica DACIA, diverse

articole ale profesorilor universitari ai Universitatii "Sextil

Puscariu", Brasov, 2002, 2003

Ordonanta Guvernului nr.51 din 1997, privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, publicata în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.224 din 30 august 1997,

republicata în Monitorul Oficial al României, Partea I,

nr.9 din 12 ianuarie 2000

Legea nr.82 privind aprobarea Ordonantei Guvernului nr. 51 din 1997 privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, publicata în Monitorul Oficial al

României, Partea I, nr.170 din 30 aprilie 1998

Norme privind înregistrarea în contabilitate a operatiunilor de leasing, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr.333 din 14 iulie 1999

Norma nr.17 din 17 septembrie 2002, privind raportarea statistica la Banca Nationala a României a operatiunilor

valutare de capital de natura datoriei private externe pe termen mediu si lung, publicata în Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 700 din 25 septembrie 2002

Instructiuni privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, publicate în Monitorul Oficial al României, Partea I,

nr.640 din 29 august 2002

Legea nr.82 din 24 decembrie 1991 a contabilitatii, republicata în Monitorul Oficial al României, Partea I,

nr. 629 din 26 august 2002



loading...











Document Info


Accesari: 10288
Apreciat:

Comenteaza documentul:

Nu esti inregistrat
Trebuie sa fii utilizator inregistrat pentru a putea comenta


Creaza cont nou

A fost util?

Daca documentul a fost util si crezi ca merita
sa adaugi un link catre el la tine in site

Copiaza codul
in pagina web a site-ului tau.




Coduri - Postale, caen, cor

Politica de confidentialitate

Copyright © Contact (SCRIGROUP Int. 2019 )