CONTABILITATEA VENITURILOR
8.1.Veniturile prin prisma IAS 18 "Venituri"
Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în cursul activitatilor obisnuite ale
acesteia, atunci când acest flux se materializeaza în cresteri ale capitalului propriu, altele decât cresterile datorate
contributiilor din partea participantilor la acest capital propriu.
Valoarea justa este suma ta care poate fi tranzactionat un activ sau la care poate fi decontata o datorie de
bunavoie între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat obiectiv.
Venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau primit de catre societate în nume
propriu.
Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terte parti, cum ar fi taxele pentru bunuri si
servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice de primit de catre întreprindere si nu au ca rezu1tat cresteri ale
capitalului propriu.
Veniturile trebuie evaluate la valoarea justa a mijlocului de .plata primit sau de primit
Suma veniturilor dintr-o tranzactie este determinata de obicei printr-un acord între societate si cumparatorul
sau utilizatorul activului. Ea se evalueaza Ia valoarea justa a mijlocului de plata primit sau de primit, tinând cont de
suma oricaror reduceri comerciale si a oricaror rabaturi cantitative acordate de societate.
Mijlocul de plata este de regula numerarul sau echivalent de numerar, iar suma veniturilor este data de suma
numerarului sau echivalentului de numerar primit sau de primit. În cazul în care intrarea de numerar sau echivalent de
numerar este amânata, valoarea justa a mijlocului de plata poate fi mai mica decât suma nominala a numerarului
primit sau de primit. În vederea eliminarii acestui fapt, pe baza de acorduri între vânzator si cumparator (cu
caracter de tranzactie financiara), valoarea justa a mijlocului de plata va fi determinata prin actualizarea. tuturor
sumelor de primit în viitor, utilizând în acest scop rata dobânzii aferente perioadei respective.
Diferenta dintre valoarea justa la data recunoasterii venitului si suma nominala a mijlocului de plata este
recunoscuta ca venit din dobânzi (venit financiar).
Recunoastere. Criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate de obicei separate pentru fiecare
tranzactie, pentru a putea reflecta realitatea economica. De exemplu când pretul de vânzare al unui produs include o
suma identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este înregistrata în avans si recunoscuta ca venit pe
parcursul perioadei în care s-a efectuat service-ul.
Veniturile din vânzarea bunurilor trebuie sa fie recunoscute în momentul în care sunt satisfacute
urmatoarele conditii: 828i86i
a) întreprinderea a transferat cumparatorului riscurile si avantajele semnificative ce decurg din proprietatea
asupra bunurilor;
b) întreprinderea nu mai gestioneaza bunurile vândute la nivelul la care ar fi facut-o în mod normal în cazul
detinerii în proprietate a acestora si nici nu mai detine controlul efectiv asupra lor;
c) marimea veniturilor poate fi evaluata în mod rezonabil;
d) este probabil sa fie generate catre întreprindere beneficii economice asociate tranzactiei; si
e) costurile tranzactiei pot fi evaluate în mod rezonabil.
Veniturile din prestarea serviciilor. Atunci când rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii
poate fi estimat în mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut în functie de stadiul de executie
a contractului la data închiderii bilantului. Rezultatul unei tranzactii poate fÎ estimat în mod rezonabil atunci când
sunt satisfacute urmatoarele conditii: 828i86i
a) suma veniturilor poate fi estimata în mod rezonabil;
b) este probabil ca beneficiile economice asociate tranzactiei sa fie generate catre societate;
c) stadiul de executie a contractului la data de închidere a bilantului poate fi evaluat în mod rezonabil; si
d) costurile aparute pe parcursul contractului si costurile de finalizare a contractului pot fi evaluate în mod
rezonabil.
Veniturile nu pot fi recunoscute atunci când cheltuielile aferente tranzactiilor respective nu pot fi evaluate
în mod rezonabil; în asemenea cazuri, orice mijloc de plata deja primit este recunoscut ca datorie.
Recunoasterea veniturilor pe masura executiei contractului, este denumita în mod curent ,,metoda
procentului de executie. Potrivit acestei metode, veniturile sunt recunoscute în perioadele contabile în care sunt
prestate serviciile.
Veniturile din dobânzi trebuie recunoscute periodic, în mod proportional pe baza randamentului efectiv
val activului. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobânzii necesara pentru actualizarea fluxurilor viitoarelor
intrari de numerar, asteptate pe durata de viata a activului pentru a egala valoarea contabila initiala a acestuia.
Redeventele trebuie recunoscute pe baza contabilitatii de angajamente, conform realitatii economice a
contractului.
Exemple privind IAS 18 "Venituri".O societate ALFA efectueaza urmatoarele operatii.
A) Vinde în anul 2002 a unui produs finit, valoarea 36.000.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaza
nici o rata de dobânda. Ratele anuale de încasat sunt de 9.000.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobânzii pentru un
instrument similar (credit) este de 20 %.
B) Schimba materia prima X al carui cost este de 8.000.000 lei cu marfa Y cu o valoare justa de 15.000.000
lei pentru care plateste 3.000.000 lei.
C) Are relatii comerciale cu o societate BETA care este client pentru produsele sale si în acelasi timp
prestator de servicii pentru ALFA. ALFA vinde produse finite lui BETA în valoare de 25.000.000 lei si primeste
factura de la BETA privind reparatiile în valoare de 20.000.000 lei.
D) Încheie un contract pentru executarea unor prestatii în valoare totala de 1.000.000 , iar durata de
realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate pentru fiecare an sunt: 2002- 200.000 lei; 2003-300.000
lei; 2004-350.000 lei
E) Vinde în anul 2002 un program informatic pentru suma de 50.000.000 lei si include în factura si pretul
activitatii de service dupa instalare egal cu 4.000.000 lei. Activitatea de service se realizeaza în 2001.
F) Este mandatata sa desfasoare o tranzactie comerciala ca intermediar între BETA având calitatea de
cumparator si GAMA având calitatea de vânzator. ALFA factureaza cumparatorului toata valoarea tranzactiei în
valoare de 12.000.000 lei si transfera vânzatorului pretul proprietatii de 11.400.000 lei, mai putin valoarea
comisionului de 5 %. (5 % din 12 000 000 lei = 600 000 lei)
A) CAZUL 1. DETERMINAREA VALORII JUSTE ÎN VARIANTA UTILIZĂRII UNEI RATE A
DOBÂNZII PENTRU UN INSTRUMENT SIMILAR (se presupune ca finantarea printr-un credit de 36 000 000 lei
cu rambursare anuala de 9 000 000 lei timp de 4 ani ar fi implicat o rata de dobânda de 20 % pe an).
Suma de numerar actualizaa =
= 23 298 611 lei
Tabloul de calcul a ratelor actualizate se prezinta dupa cum urmeaza:
Anul Rata anuala Valoarea actualizata a încasarilor anuale Dobânda anuala
Total 36 000 000 23 298 611 12 701 389
Valoarea actaulizata 23 298 611 lei
Dobânda totala 12 701 389 lei
36 000 000 lei
(a) livrarea produselor finite:
36 000 000 lei 4111 = 701 23 298 611 lei
Clienti Venituri din
vânzarea
produselor finite
12 701 389 lei
Venituri
înregistrate în
avans
(b) încasarea anuala a ratelor:
anul 1:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
4 659 722 lei 472 = 766 4 659 722 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
anul 2:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
3 791 667 lei 472 = 766 3 791 667 lei
Venituri Venituri din
înregistrate în
avans
dobânzi
anul 3:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
2 750 000 lei 472 = 766 2 750 000 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
anul 4:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
1 500 000 lei 472 = 766 1 500 000 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
CAZUL 2. Reluând exemplul de mai sus, se presupune situatia potrivit careia cumparatorul ar fi cumparat
produsul cu plata imediata la costul de 30 484 902 lei.
30 484 902 lei = 1 x
1 x
1 x
1 x
de unde x = 7 %.
Tabloul de calcul a dobânzii anuale se prezinta astfel:
Anul Rata anuala Valoarea actualizata a încasarilor anuale Dobânda anuala
Total 36 000 000 30 484 902 5 515 098
Valoarea actaulizata 30 484 902 lei
Dobânda totala 5 515 098 lei
36 000 000 lei
(a) livrarea produselor finite:
36 000 000 lei 4111 = 701 30 484 902 lei
Clienti Venituri din
vânzarea
produselor finite
5 515 098 lei
Venituri
înregistrate în
avans
(b) încasarea anuala a ratelor:
anul 1:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la Clienti
banci
si:
2 133 943 lei 472 = 766 2 133 943 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
anul 2:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
1 653 319 lei 472 = 766 1 653 319 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
anul 3:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
1 139 051 lei 472 = 766 1 139 051 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
anul 4:
9 000 000 lei 512 = 4111 9 000 000 lei
Conturi curente la
banci
Clienti
si:
588 785 lei 472 = 766 588 785 lei
Venituri
înregistrate în
avans
Venituri din
dobânzi
B)IAS 18 În momentul în care bunurile sunt vândute sau se presteaza servicii în schimbul unor bunuri sau
servicii ce nu sunt similare schimbul este privit ca o tranzactie ce genereaza venit.
15 000 000 lei 371/Y = 301/X 8 000 000 lei
Marfuri Materii prime
3 000 000 lei
Conturi curente la
banci
4 000 000 lei
Venituri din vânzarea
activelor si alte
operatii de capital
NOTĂ. Legislatia nationala nu permite efectuarea schimbului de bunuri si servicii fara întocmirea
documentelor corespunzatoare. Schimbul de bunuri este reflectat ca o vânzare si o cumparare simultana. Exemplu C.
C.a) livrarea produselor finite:
25 000 000 lei 4111 = 701 25 000 000 lei
Clienti Venituri din vânzarea
produselor finite
b) înregistrarea lucrarilor de reparatii efectuate:
20 000 000 lei 611 = 401 20 000 000 lei
Cheltuieli cu întretinerea si
reparatiile
Furnizori
D. Conform IAS 18 Atunci când rezultatul unei tranzactii ce implica prestarea de servicii poate fi estimat în
mod rezonabil, venitul asociat tranzactiei trebuie sa fie recunoscut în functie de stadiul de executie a contractului la
data încheierii bilantului.
Anul Venituri recunoscute anual conform metodei procentului de executie
1 (200 000 lei/850 000 lei) × 1 000 000 lei = 235 294 lei
2 (300 000 lei/850 000 lei) × 1 000 000 lei = 352 941 lei
3 (350 000 lei/850 000 lei) × 1 000 000 lei = =411 765 lei
Înregistrarile contabile sunt:
Anul 1:
235 294 lei 4111 = 704 235 294 lei
Clienti Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
Anul 2:
352 941 lei 4111 = 704 352 941 lei
Clienti Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
Anul 3:
411 765 lei 4111 = 704 411 765 lei
Clienti Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
E) Conform IAS 18 Criteriile de recunoastere a veniturilor sunt aplicate de obicei separat pentru fiecare
tranzactie, pentru a reflecta realitatea economica. De exemplu, când pretul de vânzare al unui produs include o suma
identificabila pentru servicii succesive, aceasta suma este înregistrata în avans si recunoscuta ca venit pe parcursul
perioadei în care este efectuat service-ul.
a) anul 2002:
54 000 000 lei 461 = 7583 50 000 000 lei
Debitori diversi Venituri din vânzarea activelor
si alte operatii de capital
4 000 000 lei
Venituri înregistrate în avans
b) anul 2003:
4 000 000 lei 472 = 704 4 000 000 lei
Venituri înregistrate în avans Venituri din lucrari executate
si servicii prestate
F) Conform IAS 18 venitul include doar fluxurile brute de beneficii economice primite sau de primit de
catre societatea în nume propriu. Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terte parti care nu sunt
beneficii economice de primit de catre întreprindere si nu au ca rezultat cresteri de capital propriu.
a) înregistrarea venitului din comision:
12 000 000 lei 4111 = 704 600 000 lei
Clienti Venituri din lucrari executate
si servicii prestate
11 400 000 lei
Furnizori
b) încasarea clientului:
12 000 000 lei 5121 = 4111 12 000 000 lei
Conturi curente la banci Clienti
c) plata furnizorului:
11 400 000 lei 401 = 5121 11 400 000 lei
Furnizori Conturi curente la banci
8.2.. Contabilitatea veniturilor din exploatare - PCG
În modelul continental de contabilitate, implicit în cel din tara noastra, criteriul de delimitare si înregistrare
a veniturilor din activitatea de exploatare este cel începând cu obtinerea productiei si se continua cu vânzarea
aceleiasi productii sau a marfurilor cumparate. Totodata, se considera venituri realizate, în functie de care se
determina rezultatul, numai cele din stadiul de vânzare, adica din faza unde are loc transferarea dreptului de
proprietate. Veniturile nelegate de vânzari, cum sunt cele financiare si, în unele cazuri, cele exceptionale, sunt
considerate realizate în momentul constatarii sau încasarii, dupa caz.
Tipurile de înregistrari care intervin sunt:
a) veniturile din productia stocata, metoda inventarului permanent:
Productia în curs de executie Variatia stocurilor
Produse
Animale
Înregistrarea se face la costurile de productie, sau la pretul prestabilit, dupa caz. Daca se face la pretul
prestabilit conturilor de stocuri li se asociaza la intrarea pe debit conturile de diferente, în rosu sau negru, dupa caz.
Daca s-a adoptat modalitatea înregistrarii diferentelor în negru, tipurile de înregistrari sunt:
diferente nefavorabile, costul de productie este mai mare decât pretul prestabilit:
Produse Variatia stocurilor
Diferente de pret la produse
Animale
Diferente de pret la animale sI pasari
diferente de pret favorabile, costul de productie este mai mic decât pretul prestabilit:
Produse Variatia stocurilor
Animale Diferente de pret la produse
Diferente de pret la animale sI pasari
Înregistrarile de mai sus se mentin si în conditiile metodei inventarului intermitent, cu deosebirea ca este
evidentiat numai stocul final constatat si evaluat în cadrul inventarului la cost de productie. Deci, nu intra în rol
conturile de diferente de pret. Totodata, la deschiderea exercitiului financiar, pentru stocurile initiale decontate asupra
veniturilor se face înregistrarea:
Variatia stocurilor Productia în curs de executie
Produse
Animale
b) semifabricatele utilizate pentru consumul propriu se înregistreaza prin relatiile:
obtinerea semifabricatelor din productie proprie:
Semifabricate Variatia stocurilor
transferarea semifabricatelor în gestiunea de materiale consumabile:
Materiale consumabile Semifabricate
consumul acestora:
Cheltuieli cu materialele consumabile Materiale consumabile
Remarca. Ultimele doua înregistrari de mai sus pot fi înlocuite cu una de tipul:
Variatia stocurilor Semifabricate
c) veniturile realizate cu ocazia vânzarii produselor, lucrarilor, prestarilor de servicii si marfurilor:
Clienti Cifra de afaceri
(la pretul de vânzare)
TVA - colectata
si concomitent, în cazul metodei inventarului permanent:
pentru costul de productie sau pretul prestabilit privind productia stocata vânduta:
Variatia stocurilor Produse
Animale
În cazul în care evidenta se tine la pret prestabilit, conturilor de stocuri li se asociaza cele care evidentiaza
diferentele între costul de productie si pretul prestabilit:
pentru costul de cumparare al marfurilor vândute:
Cheltuieli privind marfurile Marfuri
Daca evidenta stocurilor se tine la pret de vânzare, înregistrarea devine:
Cheltuieli privind marfurile
(costul de cumparare)
Marfuri
(pretul de vânzare)
Diferente de pret la marfuri
(rabatul aferent pretului de vânzare)
d) veniturile din productia de imobilizari, înregistrarea la costul de productie:
Imobilizari necorporale Venituri din productia de imobilizari
Imobilizari corporale TVA - colectata
Imobilizari în curs
e) venituri din subventii pentru exploatare primite la export sau pentru acoperirea pierderilor privind
diferentele de pret la produsele subventionate:
Subventii Venituri din subventii de exploatare
Conturi curente la banci
f) veniturile din creantele reactivate privind clientii si debitorii diversi:
Clienti Venituri din creante reactivate si debitori
diversi
Debitori diversi
g) alte venituri din exploatare, neincluse în productia exercitiului si deci în valoarea adaugata,
sumele datorate de salariati privind debitele, remuneratii, sporuri sau adaosuri necuvenite si avansuri
nejustificate:
Alte datorii si creante în legatura cu
personalul
Alte venituri din exploatare
sumele datorate de diversi debitori, ca urmare a pagubelor produse de acestia:
Debitori diversi Alte venituri din exploatare
sumele încasate reprezentând venituri din exploatarea curenta, cum este contributia parintilor pentru crese
si gradinite:
Conturi curente la banci Alte venituri din exploatare
Casa
valoarea pierderilor din calamitati, înregistrate initial dupa natura lor, iar apoi decontate asupra
cheltuielilor exceptionale, exemplu stocuri calamitate:
= 3xx
Cheltuieli privind stocurile Conturi de stocuri si productie în curs de
executie
si:
Alte cheltuieli de exploatare Alte venituri din exploatare
8.3. Cazuri particulare
Fata de metodologia generala prezentata mai sus, în contabilitatea veniturilor pot interveni unele cazuri
particulare. Se vor prezenta vânzarea de produse prin magazinele proprii de desfacere si cazul contabilizarii
creantelor comerciale purtatoare de dobânda.
8.3.1. Vânzarea produselor prin magazinele proprii
Veniturile generate de vânzarea produselor finite prin magazinele proprii de prezentare si desfacere se
evidentiaza astfel:
A. În conditiile evidentierii marfurilor la pret de vânzare cu amanuntul:
a) obtinerea produselor finite, la costul de productie:
Produse finite Variatia stocurilor
b) livrarea la magazinele proprii:
Marfuri Produse finite
c) încarcarea contului de marfuri cu adaosul comercial si TVA neexigibila:
Marfuri Diferente de pret la marfuri
(analitic adaos comercial)
TVA - neexigibila
d) vânzarea marfurilor:
Casa Venituri din vânzarea marfurilor
TVA - colectata
e) descarcarea gestiunii de marfuri:
Cheltuieli privind marfurile Marfuri
Diferente de pret la marfuri
(analitic adaos comercial)
TVA - neexigibila
B. În conditiile evidentierii marfurilor la cost de productie, înregistrarile sunt similare, fara a fi necesara
înregistrarea în contabilitate a adaosului comercial si a TVA neexigibila.
8.3.2. Contabilitatea veniturilor privind contractele de lunga
durata prin prisma IAS 11" Contractele de constructii"
IAS 11 "Contracte de constructii" defineste contractul de constructii dupa cum urmeaza: "un contract de
constructie este un contract negociat în mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active
(exemplu construirea unei autostrazi, a unui stadion sau uzine de apa) care se afla într-o strânsa intercorelatie sau
interdependenta în ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si functionarea sau utilitatea lor finala".
Principala problema în cazul contractelor de constructii o constituie alocarea veniturilor si costurilor
contractuale perioadelor contabile în care se executa activitatea de constructie, dat fiind ca acest gen de contracte, de
regula, se întind pe mai multi ani.
Veniturile contractuale cuprind urmatoarele elemente, în masura în care este probabil a fi obtinute si pot
fi evaluate rezonabil:
a) valoarea initiala a veniturilor convenite în contract
b) contravaloarea modificarilor lucrarilor contractuale, revendicarile si platile stimulatorii convenite.
Costurile contractuale trebuie sa cuprinda:
a) costuri direct aferente contractului:
costul fortei de munca de pe santier inclusiv supravegherea de santier;
costurile materialelor folosite;
amortizarea echipamentelor folosite;
transportul echipamentelor si materialelor;
costul închirierii echipamentelor;
costul proiectarii si al asistentei tehnice direct atribuibile contractului
b) costurile atribuite activitatii de constructie în general si care pot fi alocate contractului respectiv:
asigurarile;
costurile proiectarii si al asistentei tehnice care nu sunt direct legate de contract;
costurile indirecte (controlul calitatii, costul îndatorarii etc)
c) Alte costuri contractuale aflate în sarcina beneficiarului conform prevederilor contractului cuprind
unele costuri generale de administratie si de dezvoltare, cum sunt costurile cu studiul stabilitatii terenului pe care va
avea loc constructia. Costurile generate de obtinerea contractului pot fi incluse în costurile contractuale în masura în
care nu au fost trecute pe cheltuieli într-o perioada anterioara.
Doua tipuri de contracte de constructie clasifica IAS 11 "Contractele de constructie" contract cu pret fix si
contract cost plus. De asemenea, se întâlnesc si combinari ale celor doua tipuri de contracte.
Contractul cu pret fix este un contract în care antreprenorul (executantul) este de acord cu un pret
contractual fix (pret convenit la începutul contractului) sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, contract care, în
unele cazuri cuprinde clauza de escaladare a pretului.
Rezultatul propriu contractului poate fi estimat credibil atunci când toate conditiile urmatoare sunt
îndeplinite;
(a) veniturile contractuale totale pot fi evaluate credibil;
(b) este probabil ca întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului;
(c ) atât costurilor contractuale necesare pentru definitivarea contractului, cât si stadiul de executie la data
bilantului pot fi evaluate credibil;
(d) costurile contractuale atribuibile contractului pot fi clar identificate si evaluate credibil, astfel încât
costurile contractuale înregistrate efectiv de întreprindere pot fi comparate cu estimari anterioare ale acestora.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Contractul are convenit un pret fix de
50.000.000 lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani.
La sfârsitul primului an, costurile înregistrate însumeaza 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi înregistrate pâna la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfârsitul celui de al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere se ridica la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi înregistrate pâna la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
În cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de 26.888.889 lei.
La zi Recunoscute în anii
anteriori
Recunoscute în anul în
curs
Anul 1
Venituri
(50 000 000 lei × 7/17)
Cheltuieli
Profit 13 588 535 0 13 588 535
Anul 2
Venituri
(50 000 000 lei × 13/18)
Cheltuieli
Profit 23 111 111 13 588 235 9 522 876
Anul 3
Venituri 50 000 000 36 111 111 13 888 889
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit
În situatia în care un drum va fi construit pentru o valoare zero primita la data finalizarii contractului,
atunci subventiile primite pentru acoperirea costurilor înregistrate trebuie sa fie acordate simultan cu înregistrarea
cheltuielilor în contul de profit si pierdere.
Contractul cost plus (cost plus un procent din profit) este un contract de constructie în care
antreprenorul recupereaza costurile permise sau altfel definite, la care se adauga un procent de profit din aceste
costuri sau un onorariu fix.
Rezultatul aferent contractului poate fi evaluat credibil atunci când:
(a) este probabil ca întreprinderea va înregistra beneficii economice aferente contractului; si
(b) costurile contractuale atribuibile contractului, fie ca sunt sau nu rambursabile în mod explicit, pot fi clar
identificate si evaluate credibil.
Exemplu. Societatea Martina S.A. construieste un stadion. Pretul convenit contractul este costul plus 30
%. Durata de executie a contractului este de 3 ani.
La sfârsitul primului an, costurile înregistrate însumeaza 7.000.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a
fi înregistrate pâna la finalizarea contractului sunt de 10.000.000 lei (costul total anticipat va fi de 7.000.000 lei +
10.000.000 lei = 17.000.000 lei).
La sfârsitul celui de al doilea an, costurile efectiv înregistrate de întreprindere se ridica la 13.000.000 lei.
Costurile anticipate a fi înregistrate pâna la finalizarea contractului sunt de 5.000.000 lei. (costul total anticipat va fi
de 13.000.000 lei + 5.000.000 lei = 18.000.000 lei).
În cel de al treilea an stadionul este terminat. Costurile totale înregistrate sunt de 26.888.889 lei.
La zi Recunoscute în anii
anteriori
Recunoscute în anul în
curs
Anul 1
Venituri
Cheltuieli
Profit 2 100 000 0 2 100 000
La zi Recunoscute în anii
anteriori
Recunoscute în anul în
curs
Anul 2
Venituri
Cheltuieli
Profit 3 900 000 2 100 000 1 800 000
Anul 3
Venituri
Cheltuieli 26 888 889 13 000 000 13 888 889
Profit
Standardul se aplica în mod normal, separat fiecarui contract de constructii. Daca un contract se refera la
mai multe active, fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat atunci când:
(a) au fost depuse orefte separate pentru fiecare activ;
(b) fiecare activ a fost subiectul unor negocieri distincte;
(c )se pot identifica, pentru fiecare activ, costurile si veniturile aferente.
Exemplu. Societatea Martina S.A. câstiga un contract de constructie a unei uzine de epurare a aerului în
oresul ALFA cu scopul de a creste numarul turistilor din oras. Construirea acestei uzine implica doua proiecte
distincte, pentru fiecare dintre ele tinându-se o licitatie separata. Martina S.A., a trebuit sa depuna la autoritatea
municipala doua oferte distincte, iar aceasta a decis cine va primi contractul.
În aceasta situatie, contractele se vor contabiliza separat, dat fiind ca fiecare dintre ele a fost câstigat
independent de celalalt.
În anumite conditii, un grup de contracte trebuie tratate drept un singur contract de constructie:
(a) grupul de contracte este negociat într-un pachet unic; (b) contractele sunt atât de strâns legate între ele,
încât sunt, de fapt, parte a unui singur proiect cu o marja unica de profit; si (c) contractele se executa simultan sau
secvential.
Exemplu. Societatea ALFA S.A. câstiga un grup de contracte pentru construirea unei serii de drumuri
legate între ele. Drumurile vor fi construite unul dupa celalalt. O conditie pusa anterior organizarii licitatiei a fost ca
grupul de contracte sa fie acordat unei singure firme.În acest caz, contractele trebuie tratate ca fiind un singur
contract de constructie.
Prudenta.Daca rezultatul aferent contractului nu poate fi evaluat credibil, veniturile se vor recunoaste
numai în limita costurilor recuperabile înregistrate. In cazul în care cheltuielile contractuale totale vor depasi probabil
veniturile contractuale totale, pierderea anticipata se va recunoaste imediat drept cheltuiala. Pierderea anticipata se va
trece imediat, în totalitate, pe cheltuieli chiar daca se utilizeaza metoda procentului de definitivare a contractului.
De remarcat ca în cele doua exemple de mai sus, Standardul nu permite alegerea tratamentului contabil.
Daca sunt îndeplinite criteriile, respectivul contract va fi tratat fie separat, fie ca un grup de contracte.
Modificarea estimarilor. Conform IAS 8, poate fi necesar ca o estimare sa fie revizuita, daca au avut loc
moditicari ale conditiilor pe care s-a bazat estimarea, daca au aparut informatii noi sau evenimente ulterioare sau daca
s-a acumulat mai multa experienta. Prin natura sa, revizuirea estimarii nu face ca ajustarea sa se încadreze în definitia
unui element extraordinar sau a unei erori fundamentale.
Asa cum se degaja din IAS 11 "Contractele de constructii", doua metode se pot folosi, dupa caz, pentru
recunoasterea veniturilor si cheltuielilor corespunzatoare în situatiile financiare ale antreprenorului, metoda
avansului procentual (procentul de definitivare a contractului) si metoda executarii lucrarilor.
Metoda avansului procentual consta în determinarea stadiului lucrarilor la închiderea fiecarui exercitiu.
Stadiul de finalizare a unui contract se poate determina în mai multe feluri, dar întreprinderea trebuie sa utilizeze
metoda care evalueaza cel mai bine activitatea prestata.
Printre metodele utilizate se numara:
raporturile dintre costurile contractuale la zi si costurile contractuale totale anticipate;
sondaje privind activitatea prestata;
definitivarea unei parti fizice a obiectivului de construit.
În cazul în care stadiul de finalizare a contractului se determina pe baza costurilor contractuale înregistrate
pâna în acel moment, în costurile la zi se includ numai acele costuri contractuale care reflecta activitatea prestata. Nu
se vor include costuri cum ar fi cele cu materialele livrate la locul constructiei, dar înca nefolosite.
Metoda executarii lucrarilor se aplica în cazul în care rezultatul unui contract de constructii nu poate fi
evaluat în mod credibil, recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor aferente va avea loc la sfârsitul contractului. Ea
limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la nivelul valorii cheltuielilor suportate si susceptibile a fi recuperate de la
beneficiar. Atâta timp cât contractul nu este finalizat, nu va fi înregistrat nici un profit. Acesta va aparea în situatiile
financiare ale exercitiului în care se finalizeaza lucrarile.
Exemplu. S.C.Martina S.A. s-a angajat prin contract sa construiasca o fabrica de oxigen în conditiile:
Pret de vânzare revizuibil 8.000 lei
Costuri de productie initiale estimate 5.900 lei
La sfârsitul primului an estimarea costului contractual a crescut la 6.000 lei
În anul 2 beneficiarul este de acord cu o crestere a pretului contractual cu 4 00 lei si o estimare aditionala
a costurilor contractuale de 200 lei
Avans încasat 3.570 lei, din care TVA 570 lei
Situatia privind recunoasterea si evaluarea veniturilor si cheltuielilor se prezinta astfel:
Anul 1 Anul 2 Anul 3
1 Valoarea initiala a venitului convenit în contract 8 000 8 000 8 000
2 Variatia estimata a venitului convenit în contract - 400 400
3 Venitul contractual total 8 000 8 400 8 400
4 Costuri efective contractuale cumulate la zi 2 400 4 030 6 200
5 Costrui estimate pentru definitivare (costuri
contractuale necesare încheierii prioectului)
contractului
3 600 2 170 x
6 Total costuri contractuale evaluate 6 000 6 200 6 200
7 Profitul estimat
(rd. 3 - rd. 6)
8 Stadiul de estimare (procentul de definitivare)
(rd. 4 : rd 6)
I. Metoda avansului procentual
(a) încasarea avansului la 1 iulie anul 1:
3 570 lei 512 = 419 3 000 lei
Conturi curente la banci Clienti creditori
570 lei
TVA colectata
(b) cheltuieli în anul 1, 2 si 3:
Anul 1:
2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si
productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
Anul 2:
1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si
productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
Anul 3:
2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si
productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
(c ) calculul veniturilor si profitului ce pot fi recunoscute:
La zi Recunoscute în anii
anteriori
Recunoscute în anul în
curs
Anul 1
Venituri
Cheltuieli
Profit 800 - 800
Anul 2
Venituri
Cheltuieli
Profit 1 430 800 630
Anul 3
Venituri
Cheltuieli
Profit
(c1) Anul 1:
3 808 lei 418 = 704 3 200 lei
Clienti factrui de întocmit Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
608 lei
TVA neexigibila
(c2) Anul 2:
2 690 lei 418 = 704 2 260 lei
Clienti factrui de întocmit Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
430 lei
TVA neexigibila
(c3) Anul 3:
9 997 lei 4111 = 418 6 498 lei
Clienti Clienti factrui de întocmit
2 940 lei
Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
559 lei
TVA colectata
si:
1 038 lei 4428 = 4427 1 038 lei
TVA neexigibila TVA colectata
Remarca. Daca pe parcurs se prevede realizarea unei pierderi - costurile devin mai mari decât veniturile
contractuale - dintr-un contract pe termen lung, ea trebuie recunoscuta imediat. Cresterea costurilor nu poate fi
transferata beneficiarului prin majorarea pretului de vânzare si în consecinta contractul se va încheia cu deficit.
În momentul estimarii pierderii se constituie un provizion pentru riscuri si cheltuieli:
Cheltuieli de exploatare privind provizioanele
pentru riscuri si cheltuieli
Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli
II. Metoda executarii lucrarilor
Anul 1 Anul 2 Anul 3 TOTAL
Cheltuieli 2 400 1 630 2 170 6 200
Variatia stocurilor
( C )
Variatia stocurilor
( D )
Venituri 0 0 8 400 8 400
Profit 2 200 2 200
(a) încasarea avansului:
3 570 lei 512 = 419 3 000 lei
Conturi curente la banci Clienti creditori
570 lei
TVA colectata
(b) cheltuieli în anul 1 si productia obtinuta:
2 400 lei 6xx = 3xx 2 400 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si
productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
2 400 lei 332 = 711 2 400 lei
Lucrari si servicii în curs de
executie
Variatia stocurilor
(c ) cheltuieli în anul 2 si productia obtinuta:
1 630 lei 6xx = 3xx 1 630 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si
productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
1 630 lei 332 = 711 1 630 lei
Lucrari si servicii în curs de
executie
Variatia stocurilor
(d ) cheltuieli în anul 3 si productia obtinuta:
2 170 lei 6xx = 3xx 2 170 lei
Conturi de cheltuieli pe naturi Conturi de stocuri si
productie în curs de
executie
4xx
Conturi de terti
5xx
Conturi de trezorerie
6 200 lei 345 = 332 4 030 lei
Produse finite Lucrari si servicii în curs
de executie
2 170 lei
Variatia stocurilor
(e ) facturarea produselor:
9 996 lei 4111 = 704 8 400 lei
Clienti Venituri din lucrari
executate si servicii
prestate
1 596 lei
TVA colectata
(f)decontarea costului:
6 200 lei 711 = 345 6 200 lei
Variatia stocurilor Produse finite
(g) stabilirea rezultatului:
2 170 lei 121 = 6xx 2 170 lei
Profit si pierdere Conturi de cheltuieli pe naturi
4 030 lei 121 = 711 4 030 lei
Profit si pierdere Variatia stocurilor
8 400 lei 704 = 121 8 400 lei
Venituri din lucrari executate si
servicii prestate
Profit si pierdere
|
