Documente online.
Username / Parola inexistente
  Zona de administrare documente. Fisierele tale  
Am uitat parola x Creaza cont nou
  Home Exploreaza






REGIMUL JURIDIC AL IMPOZITULUI PE VENIT PERCEPUT DE LA PERSOANELE CARE PRACTICA ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT

Finante











ALTE DOCUMENTE

Cota Bursei de Valori
INDICII DE ANOMALIE PENTRU COMPANIILE DE ASIGURARI
BALANTA DE PLATI EXTERNE
BANCA DE STAT
LICHIDAREA SOCIETATILOR COMERCIALE
ANALIZA INDICATORIILOR STABILITI PE BAZA BILANTULUI
CLASA 6 - CONTURI DE CHELTUIELI
Introducere in dreptul financiar
FUNCTIA DE EMISIUNE MONETARA
INFIINTAREA BANCII NATIONALE A ROMANIEI SI ACTIVITATEA ACESTEIA PANA LA PRIMUL RAZBOI MONDIAL


REGIMUL JURIDIC AL IMPOZITULUI PE VENIT PERCEPUT DE LA PERSOANELE CARE PRACTICĂ ACTIVITATE DE ANTREPRENORIAT

2.1   Acceptiuni generale privind impozitul pe venit a persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat

Īn conformitate cu prevederile legii cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi: "antreprenoriatul este activitatea de fabricare a productiei, executare a lucrarilor si prestare a serviciilor, desfasurata de cetateni  si de asociatiile acestora īn mod independent, din proprie initiativa, īn numele lor, pe riscul propriu si sub raspunderea lor patrimoniala cu scopul de a-si asigura o sursa permanenta de venituri".[1]

Antreprenorul īn conformitate cu legislatie pune la dispozitia organelor de stat informatia necesara pentru stabilirea impozitelor si functionarea sistemului republican de acumulare si prelucrare a informatiei (art.12 p.2)

Acest tip de impozitare mai numit si impozit corporativ a aparut recent pe plan fiscal. El s-a raspīndit odata cu dezvoltarea formelor de afaceri bazate pe raspunderea limitata fata de raspunderea deplina pe care o poarta de exemplu persoanele fizice.[2]

Pentru stabilirea impozitului pe veniturile realizate de persoanele juridice īn unele tari se foloseste acelasi sistem de impunere ca īn cazul persoanelor fizice, iar īn altele se practica un sistem separat. De exemplu īn Belgia societatile de persoane (societatea īn comandita, societatea īn nume colectiv) pot opta pentru sistemul de impunere ce se practica īn cazul persoanelor fizice, iar īn Marea Britanie, Italia, Germania, SUA etc. exista un sistem de impunere separat pentru veniturile realizate de societatile pe capital (societati pe actiuni, societati cu raspundere limitata etc.).

Īn general modul īn care se realizeaza impunerea veniturilor realizate de persoanele juridice este determinat de modul de organizare a acestora, respectiv ca societati de persoane sau ca societati de capital. Īn cazul societatilor de persoane impunerea veniturilor societatii se face frecvent pe baza sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece este dificil sa se faca distinctie īntre averea fiecareia din persoanele asociate si patrimoniul societatii respective.

Profitul obtinut de societate se repartizeaza atīt actionarilor sub forma de dividend - proportional cu participarea lor la capital cīt si la dispozitia societatii pentru constituirea unor fonduri. Prin urmare, īn cazul societatilor putem vorbi de profiturile societatii īnainte de repartizare, de profitul repartizat actionarilor cu titlu de dividend si de profitul ramas la dispozitia societatii. Aceasta repartizare a profitului permite luarea īn consideratie a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital:

-         se impune mai īntīi profitul total obtinut de societate si apoi separat profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende. Īn cazul acestui sistem considerat clasic, partea din profit repartizata actionarilor este impusa de doua ori, respectiv o data la societate si o data oara la actionari sau asociati. Se practica īn Olanda, Luxemburg, Belgia etc.;

-         se impun numai dividendele īn timp ce partea din profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit. Practicarea unei astfel de impuneri este avantajoasa pentru societatile de capital si vizeaza stimularea acestora īn plasarea profitului realizat īn noi investitii;

-         se impune numai partea din profit care ramīne la dispozitia societatii de capital, nu si dividendele realizate actionarilor. Īn acest caz se īncalca principiul echitatii fiscale, deoarece se exonereaza de la impunere dividendele realizate de actionar;

-         impunerea separata mai īntīi a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit ramasa la dispozitia societatii de capital.[3]

Impozitul pe venit a persoanelor juridice se percepe īn special referitor la activitatea comerciala a agentilor economici. Pentru a nimeri īn cīmpul de actiune a impozitului dat sīnt necesare īndeplinirea a doua conditii:

1)     Efectuarea de activitati comerciale;

2)     Existenta personalitatii juridice.

Deasemenea trebuie de luat īn vedere ca aceste doua conditii trebuie sa fie īndeplinite concomitent. Cu toate acestea sīnt unele īntreprinderi care desi īntrunesc ambele conditii de mai sus, cu titlu de exceptie nu cad sub incidenta impozitului corporativ.

Īn afara de conditiile expuse mai sus, o importanta mare mai are si "legatura" contribuabilului cu sistemul fiscal al unui sau altui stat. Aceasta problema este rezolvata prin folosirea de catre state a doua criterii si anume cel al resedintei sau al teritorialitatii.[4]

Prin criteriul resedintei se are īn vedere ca rezidentii unei tari sīnt impusi fiscal pentru toate veniturile obtinute pe teritoriul tarii date si pe teritoriul altor tari, iar nerizidentii sīnt impozitati numai pentru veniturile obtinute īn tara data.

Prin criteriul teritorialitatii se are īn vedere ca sīnt impozitate numai veniturile obtinute pe teritoriul tarii respective, celelalte venituri ramīnīnd neimpozitate.

Oricare din aceste criterii daca ar fi folosit īn mod separat, ar exclude dubla impunere adica a unui obiect impozabil īn aceeasi perioada de timp cu unu si acelasi impozit īn doua sau mai multe tari. Īn practica īnsa cele mai multe tari folosesc anumite combinari a criteriilor date. Astfel SUA, Marea Britanie, Germania au ca principal criteriul resedentiei, īn timp ce īn Franta, Elvetia au ca principal criteriul teritorialitatii.

Un alt element important, care delimiteaza impozitul corporativ de celelalte impozite este principiul impozitarii venitului "curatat".

Modalitate de calculare a venitului impozabil are pentru contribuabili o mai mare importanta decīt cota de impozitare. Datorita faptului ca structura cheltuielilor si caracterul activitatii īn diferite ramuri ale afacerilor difera foarte mult, calcularea venitului impozabil se face separat pe ramuri a economiei sau feluri de activitati. La īndeplinirea de catre agentul economic a mai multor activitati, rezultatele obtinute se sumeaza si apoi se calculeaza impozitul pe venit (exceptie pot fi numai activitatea bancara si de asigurari).[5]

Fiecare tip de activitate are regulile sale de calculare a venitului impozabil. Īn general metodica de calculare e aproape aceeasi. La baza se iau veniturile īntreprinderilor calculate dupa legile comerciale. Din aceasta suma sīnt excluse veniturile neprevazute de legislatia fiscala si se adauga unele venituri nerecunoscute de regulile evidentei contabile dar prevazute de fisc. Trebuie de mentionat faptul ca relatiile care se stabilesc īntre legislatia fiscala si cea comerciala, sīnt foarte tensionate. Pe de o parte evidenta contabila la agentul economic dat este facuta īn baza regulilor comerciale care totodata reprezinta punctul de plecare pentru calculele fiscale si astfel evidenta necorespunzatoare sau nedeplina a carorva sume privind consumurile sau cheltuielile efectuate poate atrage dupa sine aplicarea de sanctiuni economice sau neacordarea de facilitati fiscale, care pot fi destul de impunatoare. Pe de alta parte totdeauna cīnd apar contradictii īntre normele comerciale si normele fiscale, se aplica normele fiscale (cu toate ca atunci cīnd apar īndoieli la aplicarea unui sau altui impozit, īndoielile se trateaza īn favoarea contribuabilului). Dupa efectuarea schimbarilor de mai sus primim asa numitul venit "adoptat" care reprezinta punctul de plecare pentru calcularea venitului impozabil. Pentru aceasta, din venitul adoptat se scad toate consumurile si cheltuielile facute de īntreprindere.

Īn Republica Moldova evidenta tuturor veniturilor si cheltuielilor se face conform modului stabilit de Standartele Nationale de Contabilitate. Profitul (pierderea) pīna la impozitare reprezinta rezultatul financiar real al īntreprinderii si se reflecta īn Raportul privind rezultatele financiare, fiind numit venit contabil (pierdere contabila). Profitul (pierderea), determinat īn baza venitului contabil (pierderii contabile) a perioadei de gestiune, corectat la marimea diferentelor permanente si temporare conform regulilor stabilite de Codul Fiscal poarta denumirea de venit impozabil (pierdere fiscala) si se determina īn declaratia fiscala doar īn scopul calcularii impozitului pe venit si nu se reflecta īn contabilitate.[6]

Venitul contabil se determina potrivit principiilor de constatare a veniturilor si cheltuielilor stabilite de SNC, unde agentul economic poate alege una din metodele de calcul propusa de SNC, care corespunde mai mult intereselor economice ale īntreprinderii.

Venitul contabil sau rezultatele financiare obtinute de īntreprindere se constata ca diferenta dintre totalitatea veniturilor si cheltuielilor obtinute la īntreprindere.

Īn afara de cheltuielile deduse din venit, se mai pot aplica si unele facilitati fiscale. Acestea la rīndul sau pot fi de doua feluri: facilitati propriu zise - sīnt scutiri acordate īntreprinderilor din venitul impozabil adica pīna la impozitare; credite fiscale - sīnt acordate dupa calcularea impozitului pe venit pe baza sumei care trebuie sa fie achitata la buget.[7]

Astfel, din cele expuse mai sus, se poate face concluzia ca cel mai important moment, īn interiorul unui sistem fiscal concret este anume evidenta contabila a tuturor activitatilor unui agent economic pentru a putea corect constata veniturile obtinute, facilitatile acordate, calcularea corecta si la timp a impozitelor pentru a fi achitate la buget etc.


2.2.   Impozitul pe venit retinut de la persoane juridice.

Īntreprinderi care au statut de persoana juridica, īn conformitate cu legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi, sīnt considerate: societatile cu raspundere limitata, societatile pe actiuni, cooperative 646e410g le de productie, cooperativele de consum, īntreprinderile de stat si municipale si uniunile de īntreprinderi. Toate aceste persoane sīnt recunoscute drept subiecte ale relatiilor juridice de drept fiscal, inclusiv privind calcularea si plata impozitului pe venit.[8]

Modul de calculare si reflectare de catre contribuabil a impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit bugetului pe parcursul anului fiscal este o procedura foarte anevoioasa. Conventional acest impozit poate fi delimitat īn cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit al perioadei de gestiune si impozitul pe venit retinut la sursa de plata.

Cheltuiala (economia) privind impozitul pe venit se calculeaza pentru a constata profitul net (pierdere) a perioadei curente. Trebuie de mentionat ca la fiecare īntreprindere concreta componenta cheltuielilor (economiei) privind impozitul pe venit va fi diferita chiar la acelasi rezultat īnainte de impozitare. Acest fapt depinde īn primul rīnd de felurile diferentelor permanente si temporare constatate de īntreprindere la sfīrsitul anului de gestiune īn scopul impozitarii si deasemenea de mīrimea sumelor reversate a diferentelor temporare formate īn anii precedente.

Componentele cheltuielii (economiei) privind impozitul pe venit se calculeaza īn baza informatiei primite din Declaratia cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce practica activitatea de antreprenoriat (īn continuare Declaratie)[9] , care se īndeplineste de catre fiecare agent economic īn parte pīna la data de 31 martie a anului care urmeaza dupa anul fiscal gestionar.

Astfel pentru constatarea cheltuielii (economiei)privind impozitul pe venit rezulta o anumita ierarhie a lucrarilor efectuate de cītre contribuabil:

I.                   Lucrari de pregatire īn vederea īndeplinirii Declaratiei, care include culegerea informatiilor:

-         din datele evidentei contabila necesare pentru īndeplinirea Declaratiei;

-         privind diferentele permanente si temporare īn scopul efectuarii īn Declaratie a corectarii veniturilor si cheltuielilor reflectate īn evidenta contabila;

-         privind diferentele temporare a anilor precedenti ce urmeaza a fi reversate īn anul curent.

II.                Īndeplinirea Declaratiei. Pe parcursul acestei etape se constata sumele:

-         corectarilor veniturilor si cheltuielilor venitului impozabil;

-         impozitul pe venit ce urmeaza a fi platit la buget sau suma ce urmeaza a fi īntoarsa de la buget, luīnd īn consideratie scutirile acordate si modificare rezultatelor anilor precedenti.

III.             Reflectarea īn evidenta contribuabilului īn baza datelor primite īn Declaratie a:

-         activelor si datoriilor curente sau amīnate privind impozitul pe venit;

-         cheltuielilor (economiei)privind impozitul pe venit.

Modul de calcul, aprecierea,evidenta si reflectarea a veniturilor se efectueaza conform prevederilor Standardului National de Contabilitate №18 " Venitul"[10].

Venitul reprezinta afluxul global de avantaje economice īn cursul perioadei de gestiune rezultat īn procesul activitatii ordinare a īntreprinderii, sub forma de majorare a activelor sau micsorare a datoriilor, care conduc la cresterea capitalului propriu, cu exceptia sporurilor pe seama aporturilor proprietatilor īntreprinderii.

Prin aflux global al avantajului economic al īntreprinderii se īnteleg īncasarile primite sau care urmeaza sa fie primite din vīnzarea marfurilor, produselor prestarea serviciilor si din alte operatii rezultate īn procesul desfasurarii activitatii economico-financiare a īntreprinderii.

Venitul cuprinde numai afluxul global de avantaje economice obtinut sau care urmeaza sa fie obtinut de īntreprindere īn conturile ei.

Īn legislatia Romāniei se foloseste notiunea de "profit" īn loc de notiunea de "venit". Astfel, profitul este avantajul realizat sub forma baneasca dintr-o actiune, operatie sau exercitarea unei activitati si se determina ca diferenta īntre ceea ce īncaseaza si ceea ce se plateste īn activitate economica sau ca diferenta īntre pretul de vīnzare si costul produsului (serviciului) provenit din activitatea respectiva.[11]

Īn componenta venitului nu se includ sumele incasate īn numele tertelor persoane cum ar fi TVA, accizele, īncasarile globale obtinute de īntreprindere din incasarea organizatiilor terte. Aceste sume nu reprezinta avantaj economic si nu influenteaza asupra capitalului propriu al acesteia.

Sumele incasate la efectuarea operatiunilor de intermediere īn numele proprietarului de produse si transmise acestuia deasemenea nu constituie venitul intermediarului. Īn acest caz venitul intermediarului (agentului economic) cuprinde numai comisioanele.

Īn functie de intrare veniturile se īmpart īn doua grupe:

1)     Venituri din activitatea operationala;

2)     Venituri din activitatea ne operationala.

Veniturile din activitatea operationala cuprind sumele rezultate din activitatea de baza a īntreprinderii. Acestea cuprind:

a)     venituri din vīnzari (īncasari din vīnzarea produselor, marfurilor, prestarea serviciilor, operatiunile de barter, contracte de constructie);

b)    alte venituri operationale. La aceste venituri se refera sumele primite sau ce urmeaza a fi primite din iesirea activelor curente, cu exceptia produselor, marfurilor, arenda curenta.

Veniturile din activitatea neoperationala includ īn sine sumele primite sau ce urmeaza a fi primite din alte feluri de activitati a īntreprinderii cum ar fi:

a)     venituri din activitatea de investitii. Aici se includ sumele obtinute din iesirea si evaluarea activelor pe termen lung a īntreprinderii;

b)    venituri din activitatea financiara care cuprind sumele rezultate din transmiterea īn folosinta altor persoane fizice si juridice pe un termen mai mare de un an a activelor materiale si nemateriale pe termen lung, valoarea activelor intrate cu titlu gratuit, venitul din diferentele pozitive de curs valutar, subventiile stat, prime, etc.

c)     venituri exceptionale la care se refera sumele primite de la organele de stat, companiile de asigurari, persoane fizice si juridice sub forma de recuperare a pierderilor din calamitati naturale, perturbari politice si alte evenimente exceptionale.

Īn momentul evidentierii venitului apar doua probleme principale:

1)     Masurarea (evaluarea) venitului

2)     Constatarea venitului[12]

1.     Evaluare venitului. Īn conformitate cu cerintele S.N.C., venitul se determina la valoarea venala, care reprezinta suma cu care activul poate fi schimbat īn procesul operatiei comerciale īntre partile independente, informate si interesate , care au consimtit tranzactia. Valoarea venala care rezulta din tranzactie cuprinde suma mijloacelor banesti primite sau de primit, sau sub alta forma de compensare.

Suma venitului poate fi mai mica sau mai mare decīt valoare venala a produselor, marfurilor si serviciilor vīndute. Astfel, īn cazul cīnd marfurile sīnt vīndute la preturi reduse, venitul se constata la o suma mai joasa, dar nu la pret obisnuit.

2.       Constatarea venitului. Veniturile se constata la respectarea unor criterii anumite, care difera īn functie de sursele de obtinere a acestora. Criteriile generale pentru constatarea tuturor felurilor de venituri sīnt:

a)     existenta unei certitudini īntemeiate ca avantajele economice aferente tranzactiei vor fi obtinute de īntreprindere;

b)    existenta posibilitatii reale de a determina cu certitudine suma venitului.

Venitul se constata numai  atunci cīnd īntreprinderea are certitudine īntemeiata īn vederea obtinerii acestuia si īn perioada de gestiune īn care a fost obtinut, indiferent de momentul efectiv de incasare a mijloacelor banesti sau a altei forme de compensare.

La masurarea si constatarea veniturilor īn scopul impozitarii, la fel ca si contabilitatea financiara este necesar sa se determine marimea venitului si perioada de gestiune la care aceasta se refera. Discordantele dintre sumele  veniturilor constatate īn contabilitatea contribuabilului si sumele acelorasi venituri constatate īn scopul impozitarii, sīnt conditionate de prevederile legislatiei fiscale conform careia:

1)     anumite feluri de venituri nu sīnt supuse impozitarii cu impozitul pe venit;

2)     perioadele de gestiune la constatarea veniturilor nu coincid;

3)     se aplica diferite modalitati de determinare a marimii veniturilor[13].

Īn art. 20 al Codului Fiscal sīnt determinate veniturile neimpozabile pentru persoanele fizice si juridice care practica activitatea de īntreprinzator. Acestea cuprind:

-         averea primita ca donatie - valoarea proprietatii primite ca donatie se reflecta īn "Raportul privind rezultatele financiare" ca venituri din activitatea financiara. Īn scopul impozitarii valoarea donatiei primite se determina conform art.42(2) al Codului Fiscal, fiind dedusa la determinarea venitului impozabil;

-         dividendele, cu exceptia celor primite de la agentii economici nerezidenti. Dividendele primite de la rezidentii Republicii Moldova se reflecta īn "Raportul privind rezultatele financiare" ca venit din investitii, fiind deduse la determinarea venitului impozabil;

-         contributiile la capitalul agentului economic - potrivit prevederilor art.55 al Codului Fiscal contributiile la capitalul agentului economic nu se impoziteaza.

Incoincidenta perioadelor de constatare a veniturilor īn contabilitatea contribuabilului si īn scopul impozitarii rezulta din:

1)     Necorespunderea metodelor de tinere a contabilitatii (art.44 din Codul Fiscal). Īn contabilitate veniturile si cheltuielile se constata īn baza metodei calcularii. Īn conformitate cu prevederile SNC 18 "Venitul" metoda calcularii prevede ca veniturile sīnt constatate īn perioada de gestiune īn care au fost obtinute, indiferent de momentul intrarii efective a mijloacelor banesti sau altei forme de compensare. Potrivit principiului calcularii cheltuielile se constata si se reflecta īn contabilitate īn perioada de gestiune īn care au fost suportate indiferent de momentul achitarii efective a mijloacelor banesti sau a altei forme de compensare.

Īn scopuri fiscale art.44 din Codul Fiscal stabileste urmatoarele metode de contabilizare a veniturilor si cheltuielilor

-         pentru persoanele fizice - metoda de casa sau metoda calcularii;

-         pentru persoanele juridice - metoda calcularii.

Odata cu intrarea īn vigoare a SNC 4 "particularitatile contabilitatii la īntreprinderile micului business" toate persoanele fizice si juridice care se ocupa cu activitatea de antreprenoriat sīnt obligate sa tina evidenta īn partida dubla aplicīnd obligatoriu metoda calcularii.[14] Aceasta prevedere īnsa contravine Codului Fiscal si este imposibila de aplicat īn practica, deoarece patrimoniul persoanei fizice antreprenor consta din toata proprietatea persoanei fizice cetatean.

2)     Distribuirea venitului īn scopul impozitarii pe cīteva perioade fiscale. Īn cazul cīnd īntreprinderea modifica metoda de tinere a contabilitatii, chiar īn primul an de aplicare a noii metode, poate aparea un venit impozabil suplimentar, care urmeaza a fi reflectat īn rapoartele financiare. Potrivit Codului Fiscal daca schimbarea metodei de evidenta duce la majorarea venitului impozabil al contribuabilului īn chiar primul an fiscal de aplicare a noii metode, atunci marimea excedentului care rezulta exclusiv din schimbarea metodei de evidenta se distribuie īn parti egale pe anul fiscal curent si pe fiecare din urmatorii doi ani.

3)     Restrictiile perioadei de gestiune pentru neconstatarea venitului īn cazul īnlocuirii fortate a proprietatii (art.22 Cod.Fiscal).

Proprietatea se considera īnlocuita fortat īn cazul construirii, procurarii proprietatii noi īn schimbul celei distruse sau lichidate ca rezultat al pierderii involuntare, daca ea a fost distrusa partial sau total furata, sechestrata sau destinata demolarii, ori daca contribuabilul este fortat īntr-un oarecare alt mod sa-si abandoneze proprietatea din cauza pericolului sau iminentei uneia din actiunile sau evenimentele mentionate mai sus.

La īnlocuirea fortata a proprietatii venitul nu se constata īn scopul impozitarii īn cazul īndeplinirii obligatorii a urmatoarelor conditii:

a)     despagubirea primita se reinvesteste pentru restabilirea proprietatii pierdute;

b)    proprietatea de īnlocuire este de acelasi tip si are acelasi proprietati ca si proprietatea īnlocuita;

c)     perioada de īnlocuire a proprietatii este perioada care expira īn anul fiscal urmator anului īn care s-a produs īnlocuirea. [15]

Īn scopuri fiscale marimea profitului (venitului) neimpozabil se determina tinīnd cont de:

a)     suma despagubirii (compensatiei) reinvestite, adica partea despagubirii, care nu este folosita pentru restabilirea proprietatii pierdute, se impoziteaza;

b)    tipul activului pierdut. Daca sīnt pierdute mijloace fixe se determina concomitent diferenta īntre valoarea de bilant a activului pierdut si baza lui valorica.

Marimea diferita a unor anumite tipuri de venituri īn contabilitatea financiara si īn scopul impozitarii este generata de unele reguli speciale de evaluare (masurare) a veniturilor prevazute īn Codul Fiscal.

Astfel potrivit art. 21 Cod. Fiscal venitul obtinut sub forma nemonetara (tranzactiile barter) se evalueaza la preturi de piata īn modul stabilit de Guvern.

Potrivit p. 12 al SNC 18 "Venitul", venitul obtinut de agentul economic ca rezultat al unei tranzactii pe baza de barter se evalueaza la valoarea venala a marfurilor si serviciilor primite pe calea schimbului corectata cu suma mijloacelor banesti virate (primite). Valoarea venala rezulta din tranzactie si este stabilita prin acordul partilor. Ca rezultat al necorespunderii valorii pe piata cu valoarea venala la momentul īncheierii tranzactiei barter, marimea venitului calculata īn contabilitatea financiara si īn scopul impozitarii nu va fi identica.

Art. 42 din Codul Fiscal prevede ca persoana care face o donatie se considera ca a vīndut bunul donat la un pret ce reprezinta marimea maxima din baza lui valorica ajustata sau pretul lui de piata la momentul donarii.

Cheltuielile reprezinta cheltuieli si pierderi care apar īn rezultatul activitatii economico-financiare si nu sīnt legate nemijlocit de procesul de productie.

Cheltuielile nu se includ īn costul produselor (serviciilor), se reflecta īn Raportul privind rezultatele financiare si nu se scad din venituri la determinarea profitului (pierderii) perioadei de gestiune.

Componenta cheltuielilor, modul de determinare si constatare a acestora sīnt stabilite de prevederile S.N.C.№3 "Componenta consumurilor si cheltuielilor īntreprinderii"[16] . Conform acestui standard componenta cheltuielilor este prezentata pe feluri de activitati (operationala, de investitii, financiara) si pe evenimente exceptionale.

Cheltuielile au loc la īntreprinderile cu toate tipurile de activitati. Īn functie de directiile efectuarii, acestea se īmpart īn trei grupe:

a)      Cheltuielile activitatii operationale cuprind cheltuielile ocazionale de efectuare activitatii de baza a īntreprinderii. Acestea cuprind:

a)      Costul vīnzarilor reprezinta o parte din consumurile aferente produselor, marfurilor vīndute si serviciilor prestate. Acesta cuprinde:

-         la īntreprinderile de productie - consumurile de materiale directe, consumurile directe privind retribuirea muncii, inclusiv contributiile pentru asigurarile sociale, consumurile indirecte de productie aferente produselor vīndute;

-         la īntreprinderile comerciale - valoarea de bilant a marfurilor vīndute (suma cea mai mica dintre costul efectiv al marfurilor procurate si valoarea realizabila neta);

-         la īntreprinderile de prestari servicii - consumurile pentru materiale si retribuirea muncii, precum si consumurile indirecte de productie aferente serviciilor prestate.

b)      Cheltuielile comerciale sīnt cheltuielile privind desfacerea produselor, marfurilor si prestarilor de servicii, si anume: cheltuieli privind operatiunile de marketing, pentru ambalaje si īmpachetarea produselor si marfurilor; cheltuielile de transport aferente desfacerii; cheltuielile pentru reclama; reparatiile cu termen de garantie si deservirea cu termen de garantie a produselor si marfurilor vīndute; cheltuielile privind returnarea si reducerea preturilor la marfurile vīndute; etc.

c)      Cheltuielile generale si administrative cuprind privind deservirea si gestiunea īntreprinderii īn ansamblu. Acestea sīnt cheltuielile privind uzura, reparatia si īntretinerea mijloacelor fixe, amortizarea activelor nemateriale cu destinatie generala gospodareasca; īntretinerea personalului administrativ si de conducere, impozitele, taxele, si platile potrivit legislatiei īn vigoare, precum si TVA nerecuperate, accizele, cu exceptia impozitului pe venit;cheltuielile pentru scopuri de binefacere si sponsorizare;cheltuielile pentru pregatirea si reciclarea cadrelor; etc.

d)      Alte cheltuieli operationale cuprind sumele cheltuielilor privind vīnzarea altor active curente, pentru arenda curenta, cheltuieli sub forma de amenzi, penalitati, despagubiri;cheltuieli din modificarea metodelor de evaluare a activelor curente; lipsurile si pierderile din deteriorarea valorilor; cheltuielile anticipate, care s-au dovedit a fi inutile; alte cheltuieli.

2.     Cheltuielile activitatii neoperationale cuprind cheltuielile suportate de īntreprindere la efectuarea altor feluri de activitati cum sīnt:

-       Cheltuielile activitatii de investitii rezulta din iesirea activelor pe termen lung si cuprind cheltuielile si pierderile aferente iesirii activelor nemateriale, activelor materiale īn curs de executie, terenurilor, mijloacelor fixe, activelor financiare pe termen lung, sumele reducerii valorii activelor pe termen lung iesite.

-       Cheltuielile activitatii financiare rezulta din modificarea marimii si structurii capitalului propriu, īmprumuturilor si creditelor īntreprinderii. Acestea cuprind cheltuielile privind operatiunile aferente platii redeventelor, arendei finantate a activelor materiale pe termen lung, diferentelor de curs valutar etc.

-       Pierderile exceptionale rezulta din evenimente sau operatiuni rare si netipice care nu sīnt legate de activitatea economico-financiara a īntreprinderii. Acestea cuprind pierderile din perturbarile politice, daunele provocate de calamitatile naturale, modificarea legislatiei tarii.

3.     Cheltuielile privind impozitul pe venit cuprind suma totala a cheltuielilor curente si amīnate privind impozitul pe venit, luata īn considerare la calcularea profitului (pierderii) net al perioadei de gestiune.

Īn conformitate cu cerintele S.N.C., cheltuielile se calculeaza la valoarea de bilant a activelor pe termen lung si curent iesite, a sumelor calculate la retribuirea muncii si ale contributiilor pentru asigurarile sociale, uzurii mijloacelor fixe si obiectelor de mica valoare si scurta durata, amortizarii activelor nemateriale, cheltuielilor si platilor preliminare, corectiilor la datoriile dubioase etc.[17]

Diferenta dintre suma cheltuielilor constatate cu scopul impozitarii si suma cheltuielilor constatate īn contabilitatea financiara apare din cauza ca:

1)      Anumite articole de cheltuieli reflectate īn contabilitatea financiara permise spre deducere de S.N.C. sīnt limitate de prevederile Codului fiscal.

2)      Perioadele de constatare a cheltuielilor nu coincid;

3)      Anumite articole de cheltuieli sīnt limitate sau nu se permit spre deducere de legislatia fiscala;

4)      Se folosesc diferite metode de constatare a cheltuielilor.[18]

Pentru unele articole de cheltuieli deducerea se face numai īn limitele stabilite de legislatia īn vigoare.aici sīnt incluse:

a)     Cheltuielile legate de delegarea lucratorilor. Componenta si modul de determinare a cheltuielilor de deplasare este reglementat de Regulamentul privind "Modul de delegare a lucratorilor īntreprinderilor, institutiilor si organizatiilor din Republica Moldova", aprobat prin hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.805 din 07.11.1994 cu modificarile si completarile ulterioare.[19] Acest act normativ reglementeaza plata cheltuielilor de deplasare īn cazul deplasarii lucratorilor pe teritoriul Republicii Moldova si īn tarile ex URSS, exclusiv tarile Baltice.

Īn caz de necesitate, administratia īntreprinderii poate mari sau micsora sumele prevamute de regulament.[20] Īn caz de marire a acestora sumele ce depasesc prevederile legale vor prezenta diferente permanente, care īn conformitate cu prevederile Codului Fiscal se vor adauga la venitul impozabil.[21]

b)    Cheltuieli ce nu pot fi confirmate documentar sīnt reglementate de Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 care prevede ca pentru īndeplinirea prevederilor art.24(9) Codului Fiscal se permite de a efectua careva cheltuieli legate cu activitatea de antreprenoriat a contribuabilului, care nu pot fi confirmate documentar īn marime de 0,1% din venitul impozabil.[22] Trebuie de mentionat faptul ca acest tip de cheltuieli este ultimul care se scade din venitul īntreprinderii pīna la impozitare. Īn cazul īn care suma data este depasita, diferenta aparuta se adauga la venitul impozabil a persoanei juridice.

c)     Cheltuielile de reprezentare sīnt cheltuielile legate de primirea oficiala a persoanelor, plata serviciilor interpretului, acordarea de suvenire etc. Aceste cheltuieli se permit spre deducere īn scopuri fiscale īn modul prevazut de "Regulamentul privind normele maxime privind cheltuielile de reprezentare permise spre deducere din venitul impozabil" aprobat prin Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.130 din 06.02.1998. īn conformitate cu p.4 din hotarīre suma maxima a cheltuielilor permise spre deducere o constituie:

1.     0,5% de la venitul din vīnzari;

2.     1% - din celelalte tipuri de venituri, considerate ca impozabile īn conformitate cu art 18 Cod. Fiscal.[23]

Aceste cheltuieli pot fi deduse numai daca sīnt confirmate documentar īn conformitate cu prevederile hotarīrii, si anume:

-       ordinul managerului īntreprinderii emis īn baza unei īntelegeri prealabile (programa vizitei, īnstiintari prin scrisoare oficiala, fax etc);

-       darea de seama privind rezultatele vizitei si privind cheltuielile real suportate, confirmate documentar.

Īn cazul īn care documentele de mai sus nu sīnt prezentate, inspectorul fiscal este īn drept sa ceara includerea cheltuielilor efectuate īn venitul impozabil.

d)    Cheltuielile privind asigurarea persoanelor fizice sīnt permise spre a fi deduse din venitul impozabil īn modul stabilit de Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.484 din 04.05.1998 "despre cheltuielile privind asigurarea persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat permise spre deducere īn scopul impozitarii"[24]. Īn conformitate cu hotarīrea īn cauza se permite deducerea cheltuielilor privind asigurarea persoanelor juridice din:

1.     toate tipurile de asigurari obligatorii;

2.     cheltuieli privind asigurarea benevola, care cuprind: asigurarea persoanelor īmpotriva incidentelor de munca; asigurarea medicala a lucratorilor; asigurarea īncarcaturilor; asigurarea raspunderii juridice a organizatiilor - surse de pericol sporit.

Este de mentionat faptul ca deducerea acestor cheltuieli se permite numai īn cazul cīnd aceste cheltuieli sīnt efectuate īn baza contractului de asigurare īntocmit īn conformitate cu Legea cu privire la asigurari Nr.1508 - XII din 15.06.93.

e)     donatiile īn scopuri filantropice. Marimea cheltuielilor permise spre deducere din activitatea filantropica a īntreprinderii este reglementata de Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.489 din 04.05.98 privind aprobarea Regulamentului despre modul de confirmare a donatiilor īn scopuri filantropice.[25]

Īn conformitate cu regulamentul dat donatiile īn scopuri filantropice includ donatiile efectuate organizatiilor incluse īn lista celor scutite de la impozite īn conformitate cu art.52 Cod. Fiscal. Īn calitate de donator poate fi orice persoana fizica sau juridica, indiferent de forma organizatorico-juridica care din proprie initiativa transmite īn proprietatea organizatiei filantropice o donatie. Se permite spre a fi deduse donatii filantropice efectuate īn decursul anului fiscal, confirmate documentar īn marime de 7% din venitul impozabil.

1.     Conform art. 44(5) al Codului fiscal contribuabilul, ce foloseste metoda calculelor nu are dreptul sa faca nici un fel de deduceri pīna la momentul cīnd are loc efectuarea platii fata de o persoana interdependenta ce foloseste metoda de casa.

Conform cerintelor S.N.C. īntreprinderile ce folosesc metoda de calcul, reflecta, īn raportul privind rezultatele financiare, cheltuielile indiferent de existenta obligatiunilor aparute īn legatura cu cheltuielile date.

2.     Conform prevederilor Codului fiscal unele articole de cheltuieli nu sīnt permise spre deducere. Din aceste cheltuieli fac parte: cheltuielile personale sau familiale ; suma compensatiilor, remuneratiilor, dobīnzilor, platile pentru īnchiriere de bunuri si alte cheltuieli efectuate īn interesul unui membru al familiei contribuabilului, al unei persoane cu functie de raspundere sau al unui conducator de agent economic sau al altei persoane interdependente, daca nu exista justificarea unei astfel de sume; suma pierderilor legate de vīnzarea sau schimbul proprietatii īntre persoanele intermediare; cheltuielile legate de procurarea, administrarea sau īntretinerea oricarei proprietati, venitul de pe urma careia este scutit de impozit; suma amenzilor si penalitatilor privind impozitul pe venit sau alte impozite, taxe si plati obligatorii īn buget.

Cheltuielile ce nu sīnt permise spre deducere se reflecta īn raportul privind rezultatele financiare, iar cīnd se calcula venitul impozabil ele se aduna la venitul contabil.

3.     Una din principalele probleme ale evidentierii activelor materiale este determinarea metodei de calcul a uzurii mijloacelor fixe. Īn contabilitatea financiara aceste metode sīnt reglementate de prevederile S.N.C.№16  "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung". [26]

Conform Codului fiscal sīnt prevazute cinci categorii de proprietate si pentru fiecare categorie se stabileste norma de uzura.

Calculul uzurii pe categoriile de proprietate se efectueaza īn felul urmator:

1)      pentru mijloacele fixe ce se refera la I categorie - pe fiecare obiect aparte;

2)      pentru mijloacele fixe ce se refera la categoriile II-V - pe total categorie.[27]

Modalitate de calculare a uzurii se reflecta īn Regulamentul cu privire la modul de calculare a uzurii mijloacelor fixe īn scopul impozitarii Nr.05/1 -. CF 07/92 din 25 decembrie 1997 MO Nr. 88 - 91 din 30.12.97.

De asemenea, luīnd īn consideratie modificarile efectuate la Titlul II  din Codul Fiscal prin legea Nr. 1064 - XIV din 16.06.2000[28], Ministerul Finantelor a emis o scrisoare cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura si repararea mijloacelor fixe īn anul 2000 (Nr.10 - 2- 09/1 - 80 - 315 din 19.01.2001, īn conformitate cu care pentru īndeplinirea art.26(3) din Codul Fiscal, agentii economici, īn scopul impozitarii, aplica o norma de uzura de 5% si 8% respectiv pentru categoria I si II de proprietate la ) mijloace fixe existente la sfīrsitul anului indiferent de faptul cīnd au intrat activele īn cauza. La fel se aplica si norma de 10% aferenta mijloacelor fixe care se repara.[29]

Fara calcularea corecta a cheltuielilor privind impozitul pe venit, īntreprinderea nu poate constata suma profitului net a perioadei de dupa impozitare de perioadei de gestiune care trebuie sa fie īndreptata la formarea diferitor rezerve prevazute de legislatie sau de statut, sau la plata dividendelor catre fondatorii īntreprinderii.

Profitul perioadei pīna la impozitare se deosebeste de profitul īnscris īn raportul privind rezultatele financiare pīna la impozitare si profitul impozabil. Acest fapt este īn primul rīnd legat de faptul ca īn Codul Fiscal operatiunile economice ale īntreprinzatorului sīnt prevazute īn asa mod, ca acestea sa fie de folos economiei republicii īn genere, īn comparatie cu constatarea veniturilor si cheltuielilor īn contabilitatea financiara, unde īntreprinderea poate alege una sau alta metoda de evidenta propuse de prevederile SNC īn vigoare, care cel mai mult convine intereselor īntreprinderii īn cauza.[30]

Constatarea diferentelor īntre profitul contabil a perioadei pīna la impozitare si profitul care real se impoziteaza este un proces foarte anevoios, mai ales īn perioada implementarii de acte normative noi, deoarece acest lucru necesita cunoasterea minutioasa de calculare si constatare a veniturilor si cheltuielilor, conform prevederilor SNC, si īn acelasi timp a regulilor corespunzator veniturilor si cheltuielilor de mai sus de constatare a cheltuielilor privind impozitul pe venit prevazute īn scopuri fiscale.

La īndeplinirea darilor de seama financiara si a declaratiei privind impozitul pe venit se vor calcula doua feluri de profit:

-         primul - profit (pierdere) pīna la impozitare - care arata rezultatul financiar real al agentului economic si se evidentiaza īn darea de seama privind rezultatele financiare (forma Nr 2). Īn conformitate cu SNC 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" acest profit este numit venit contabil (pierdere contabila).[31]

-          al doilea - profit (pierdere), care se calculeaza īn baza venitului contabil (pierdere contabila) al perioadei curente, corectat cu suma diferentelor permanente si temporare īn conformitate cu regulile prevazute de Codul Fiscal. Acest indicator se calculeaza īn vederea constatarii sumei impozitului pe venit si se numeste venit impozabil (pierdere fiscala).

Dupa trecerea la principiile internationale de evidenta suma cheltuielilor privind impozitul pe venit la īntreprindere calculata īn perioada de gestiune si care influenteaza direct suma venitului brut la īntreprindere, nu coincide totdeauna cu suma impozitului pe venit spre decontare la buget īn aceeasi perioada de gestiune. Īn legatura cu aceasta apare notiunea de cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit, care include īn sine suma impozitului pe venit care urmeaza a fi platit īn perioada curenta si impozitul pe venit care urmeaza a fi platit īn perioadele imediat urmatoare.

Potrivit SNC Nr 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" elementele componente ale cheltuielii privind impozitul pe venit pot fi prezentate astfel:

Datoria curenta privind impozitul pe venit reprezinta suma impozitului pe venit spre plata, calculata din venitul impozabil al perioadei de gestiune.

Activul curent privind impozitul pe venit reprezinta suma creantelor aferente impozitul pe venit care urmeaza a fi recuperata īntreprinderii īn perioada de gestiune. Aici se includ:

-         suma impozitului pe venit platita īn plus care urmeaza a fi restituita de la buget;

-         suma avansurilor privind impozitul pe venit varsate de catre īntreprindere īn cursul anului;

-         suma impozitului pe venit retinuta īn cursul anului la sursa de plata;

-         suma impozitului pe venit platita īn cursul anului īn strainatate;

-         suma impozitului pe venit, retinuta īn cazul platii anticipate a dividendelor sub forma de avans.

Datoria amīnata privind impozitul pe venit - reprezinta suma impozitului pe venit care va fi platita de catre īntreprindere īn perioadele de gestiune ulterioare.

Datoria amīnata privind impozitul pe venit se calculeaza tinīnd cont de cota īn vigoare a impozitului pe venit din marimea diferentei impozabile. Īn cazul īn care īn perioadele ulterioare diferenta temporara impozabila se reverseaza, venitul impozabil al īntreprinderii se majoreaza, iar pierderea fiscala se micsoreaza.

Datoria amīnata privind impozitul pe venit se anuleaza proportional cu marimea diferentei temporare reversate. Reversarea diferentei temporare reprezinta restabilirea integrala sau partiala a sumei corectarii venitului (pierderii) contabil, efectuate anterior cu suma diferentei temporare.

Activul amīnat privind impozitul pe venit reprezinta suma impozitului pe venit care urmeaza sa fie recuperata īntreprinderii īn perioadele de gestiune ulterioare.

Activul amīnat privind impozitul pe venit se calculeaza conform cotei īn vigoare a impozitului pe venit din marimea diferentei temporare deductibile. Īn cazul īn care īn perioadele de gestiune ulterioare, diferenta temporara deductibila se reverseaza, venitul impozabil al īntreprinderii se micsoreaza, iar pierderea fiscala se mareste. Activul amīnat privind impozitul pe venit se anuleaza proportional cu marimea diferentei temporare reversate.

Activele si datoriile amīnate privind impozitul pe venit nu se achita reciproc, deoarece rezulta din diferente temporare diferite si se anuleaza īn perioade de gestiune diferite.

Constatarea diferentelor permanente si temporare

Īn punctele precedente ale prezentului capitol, au fost examinate cauzele abaterilor dintre venitul contabil si venitul impozabil rezultate din diferite reguli de masurare si constatare a unora si acelorasi venituri sau cheltuieli īn contabilitatea financiara si īn scopuri fiscale.

Astfel apar anumite diferente care reprezinta suma abaterilor dintre marimea veniturilor sau cheltuielilor reflectate īn contabilitatea financiara īn marimea acelorasi venituri sau cheltuieli constatate īn scopul impozitarii.

Īn functie de influenta ca o exercita asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor de gestiune curenta si viitoare diferentele se divizeaza īn permanente si temporare.

I            Diferentele permanente - apar īn cazul īn care unele articole de venituri sau cheltuieli luate īn calcul venitului (pierderii) contabil conform SNC nu se constata sau se limiteaza de Codul Fiscal. Corectiile ce tin de diferentele permanente se efectueaza doar īn anul curent de gestiune si nu influenteaza asupra venitului impozabil si rapoartelor financiare ale perioadelor de gestiune urmatoare.

Īn evidenta contabila nu sīnt īnregistrate sumele diferentelor permanente pe conturile contabile, deoarece aceste sume sīnt constatate exclusiv īn scopuri fiscale pentru aflarea venitului impozabil. Diferentele permanente se iau īn consideratie la calcularea venitului impozabil al perioadei curente īn marimea abaterilor constatate īn sumele din Raportul anual privind rezultatele financiare si veniturile īmpreuna cu cheltuielile corespunzatoare recunoscute de legislatie fiscala.

Īn dependenta de felul lor, diferentele permanente se subdivizeaza īn diferente permanente aferente veniturilor si aferente cheltuielilor. Īn acelasi timp, īn dependenta de influenta asupra marimii venitului impozabil (pierderii fiscale), diferentele permanente pot sa mareasca sau sa micsoreze venitul impozabil (sau respectiv sa micsoreze sau sa mareasca pierderea fiscala). Astfel avem:

-         veniturile constatate de regulile SNC, dar care nu sīnt constatate de regulile legislatiei fiscale micsoreaza venitul impozabil sau majoreaza pierderea fiscala;

-         veniturile constatate de legislatia fiscala, dar care nu sīnt constatate de regulile SNC, majoreaza venitul impozabil sau micsoreaza pierderea fiscala;

-         cheltuielile constatate de regulile SNC, dar care nu sīnt constatate sau sīnt limitate de regulile legislatiei fiscale majoreaza venitul impozabil sau micsoreaza pierderea fiscala;

-         cheltuielile constatate de legislatia fiscala, dar care nu sīnt constatate de regulile SNC micsoreaza venitul impozabil sau majoreaza pierderea fiscala (vezi schema №1).

Dupa corectarea venitului (pierderii) contabil cu suma cheltuielilor permanente se constata venit (pierderea) impozabil. Sumele corectarilor si deasemenea venitului impozabil se calculeaza si se evidentiaza īn Declaratia privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat. (īn continuare Declaratie)[32]

Dupa finisarea lucrului privind constatarea si calcularea diferentelor permanente si temporare ale anului curent si deasemenea a diferentelor temporare a anilor precedenti ce urmeaza a fi revarsate īn anul curent se poate purcede la īndeplinirea Declaratiei cu privire la impozitul pe venit. Procedura īndeplinirii acesteia include urmatoarele etape:

-         īnscrierea venitului contabil (īn cazul nostru 126656 lei) īn rīndul 0,10 a Declaratiei);

-         īndeplinirea registrului de miscare a mijloacelor fixe dupa categoriile de proprietate si a uzurii lor īn scopul impozitarii pentru anul curent;

-         īndeplinirea anexelor 1D si 2D din Declaratie si a calculelor suplimentare la ele, īn care se constata evidenta diferentelor permanente si temporare aferente veniturilor si cheltuielilor;

-         īndeplinirea anexelor 3-10D si īn baza tuturor anexelor, īndeplinirea nemijlocit a Declaratiei.

Īn baza datelor de mai sus se constata:

1.     Suma impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit bugetului sau

2.     Suma creantelor pe termen scurt privind impozitul pe venit, calculate de la suma pierderilor fiscale, formate īn rezultatul anularii unei diferente temporare deductibile;

3.     Suma impozitului pe venit, calculat de la corectarea rezultatelor perioadelor precedente constatate īn contabilitate la perioada curenta, deasemenea a corectarilor privind datele eronate rezultīnd din īndeplinirea necorespunzatoare a Declaratiei īn anii precedenti si constatate īn perioada curenta;

4.     Suma trecerilor īn cont a impozitului pe venit;

5.     Suma impozitului pe venit ce urmeaza a fi platit la buget sau īntors de la buget.[33]

2.3   Impozitul pe venit perceput de la persoanele fizice ce practica activitatea de antreprenoriat

Conform art.3 Legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi īntreprinderea constituie un agent economic cu firma proprie, īnfiintata de antreprenor īn modul stabilit de legislatie. Notiunea de īntreprindere este un termen economic definit de cercetatori fie ca un organism economic, care asigura pe riscul īntreprinzatorului coordonarea factorilor inerenti productiei - natura, capital si munca - īn scopul de a fabrica marfuri, de a presta servicii sau de a executa lucrari īn vederea cīstigului.

Legislatia Republicii Moldova nu defineste notiunea de īntreprindere, de aceea ar fi util de folosit notiunea de persoana juridica, prevazuta de Codul Civil. Īnsa, aceasta notiune nu poate fi acceptata pentru toate formele organizatorice din simplul motiv ca unele īntreprinderi nu au statut de personalitate juridica. De aici se poate trage concluzia ca legislatorul nostru a comis o eroare care consta īn nerecunoasterea calitatii de persoana juridica a tuturor īntreprinderilor colective.

Īntreprinderile individuale, societatile īn nume colectiv si societatile īn comandita nu au statut de persoana juridica si se "prezinta īn cadrul raporturilor sociale ca persoane fizice". S-a creat o situatie caraghioasa, cīnd de pe o parte aceste īntreprinderi sīnt subiecte de drept ca rezultat al īnregistrarii de stat, iar pe de alta parte li se neaga aceasta calitate, ele fiind confundate cu persoanele fizice.[34]

Īn conformitate cu legislatia īn vigoare, activitatea de munca individuala are caracter īntreprinzator si se practica sub forma organizatorico-juridica a īntreprinderii individuale. Īntreprinderea individuala este agentul economic constituit de persoana fizica, care practica activitatea de antreprenoriat īn nume propriu si din cont propriu, administreaza personal afacerile, adopta independent decizii, asigura īntreprinderea cu cele necesare si poarta raspundere pentru rezultatele ei.

Gospodaria taraneasca (de fermier) este īn sistemul economic al republicii un subiect independent cu statut de persoana fizica, care, ca rezultat a folosirii terenurilor si a altor bunuri, aflate īn proprietatea privata sau luate īn arenda, produce, prelucreaza si vinde productia agricola.[35]

O analiza atenta a regimului juridic al acestor forme de organizare a īntreprinderilor permite de a descoperi toate elementele caracteristicile unei persoane juridice. Unica deosebire pe care o face legislatorul īntre īntreprinderi - persoane fizice si īntreprinderi - persoane juridice este īntinderea raspunderii pentru obligatiile asumate. Conform regulii generale toate īntreprinderile raspund īn fata creditorilor cu tot patrimoniul lor, asociatii (fondatorii) unor īntreprinderi raspund īn fata creditorilor īntreprinderii cu toata averea personala, iar asociatii altor īntreprinderi raspund numai īn limita aportului depus.

Conform legii patrimoniul īntreprinderilor - persoane fizice este inseparabil de bunurile personale a antreprenorului. Cu toate acestea, persoanele fizica care practica antreprenoriatul sīnt obligati sa duca evidenta contabila a activelor, pasivelor, veniturilor, cheltuielilor si rezultatelor financiare īn baza principilor specializarii exercitiilor[36], ceea ce este deistul de problematic (Codul Fiscal īn art..44 prevede ca īn scopuri fiscale evidenta poate fi dusa de persoane fizice sau dupa metoda de casa sau dupa metode specializarii exercitiului)

Pentru anul 2000 īntreprinderile individuale si gospodariile taranesti (de fermier), alaturi de celalalte persoane care se ocupa cu activitatea de antreprenoriat, īn conformitate cu art.83     82    9 din Codul Fiscal sīnt obligate si īndeplineasca si sa prezinte Declaratia cu privire la impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat.

Constatarea sumei exacte a impozitului pe venit datorat de īntreprinderile individuale si gospodariile taranesti se face īn baza Declaratiei. Pentru calcularea precisa a acesteea este necesar de a īndeplini corect  Anexa 1D "Informatia privind persoanele ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat īn componenta īntreprinderii - persoana fizica"[37]. Ordinea de īndeplinire a informatiei īn cauza va fi reflectata īn exemplu.

Pentru evaluarea marimii venitului impozabil primit īn rezultatul activitatii de antreprenoriat, este necesar de a calcula si evidentia īn col.7 din Informatia diferenta dintre venitul brut calculat īn conformitate cu prevederile Codului Fiscal si cheltuielile legate de obtinerea acestui venit. Dupa aceasta trebuie de dedus sumele de scutiri acordate fiecarui fondator īn conformitate cu prevederile art.33, 34 si 35 Codului Fiscal, care vor fi evidentiate īn col.8 din Instructiune.

Scutirile cerute de fondatorii agentilor economici care au statut de persoana fizica, trebuie sa fie confirmate documentar prin documentele care atesta dreptul la ele.

Atīt legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi cīt si legea cu privire la gospodaria taraneasca (de fermier) pot fi fondate de o singura persoana sau de membrii familiei acesteia cu drept comun de proprietate.

Īn cazul īn care fondator al īntreprinderii individuale sau gospodariei taranesti (de fermier) este o singura persoana, obligatiile fiscale ale īntreprinderii privind plata impozitului pe venit se calculeaza reesind din venitul impozabil al īntreprinderii īn general luīnd īn consideratie suma scutirilor la care are dreptul persoana īn cauza si facilitatile prevazute de art.49 Codului Fiscal.

Cīnd fondatorii a īntreprinderii sau a gospodariei taranesti (de fermier) sīnt mai multi membri ai familiei, atunci pentru calcularea obligatiunilor fiscale privind impozitul pe venit este necesar de a efectua urmatoarele calcule:

1.             suma venitului pīna la deducerea scutirilor prevazute īn col.7 Informatie, se repartizeaza īntre fondatori īn conformitate cu hotarīrea luata de acestia (de obicei dupa gradul lor de participare) confirmate prin semnatura tuturor membrilor īn col.13 din Informatie.

2.             Daca īntreprinderea individuala (gospodaria taraneasca (de fermier)) reprezinta locul de munca de baza a fondatorilor ei, atunci suma venitului se atribuie la fiecare din ei (col.7) si se micsoreaza cu suma scutirilor (col.8) confirmate documentar īn modul corespunzator. Din venitul impozabil obtinut se calculeaza impozitul pe venit, luīnd īn consideratie cota impozitului din anul pentru care se īndeplineste Declaratia.

Gospodariile taranesti (de fermier)care obtin venit impozabil din producerea si comercializarea produselor agricole proprii, precum si din comercializarea produselor obtinute din materie prima proprie ca rezultat al prelucrarii ei industriale, au dreptul la deducerea cotelor de impozit prevazute īn art.15 Cod., cu 80% - īn 1998, cu 60% īn 1999, cu 40% īn 2000 si cu 20% īn 2001. Evident obligatiunile fiscale ale gospodariilor taranesti (de fermier) pot fi constatate īn conformitate cu prevederile de mai sus, numai cu conditia īndeplinirii prevederilor legale.

Scutirea calculata este evidentiata īn col.11 Informatie. Pentru calcularea sumei de impozit datorat bugetului, din suma calculata īn col.10 se scade suma scutirii din col.11 Informatie. Sumele evidentiate īn col.12 Informatie, aferente fiecarui fondator se aduna si rezultatul primit reflecta obligatiunea fiscala privind impozitul pe venit a īntreprinderii individuale sau a gospodarii taranesti (de fermier).

La calcularea venitului impozabil a gospodariei taranesti (de fermier) care are īn proprietate pīna la 3 ha de teren agricol, care nu ia si nu arenda terenuri de pamīnt si nu folosesc angajati, īn conformitate cu prevederile art.25 din Legea Bugetului pentru anul 2000, se permite deducerea cheltuielilor neconfirmate documentar, daca ele īmpreuna cu cheltuielile confirmate documentar nu depasesc 80% din venitul total pīna la impozitare.

Īn continuare voi prezenta un exemplu privind calcularea obligatiei fiscale privind plata impozitului pe venit la o gospodarie taraneasca (de fermier) īn dependenta de numarul fondatorilor.[38]

Este necesar de mentionat faptul ca fondatorul īntreprinderii cu statut de persoana fizica, īn scopuri fiscale mai participa si drept contribuabil cetatean. Respectiv fondatorii īntreprinderilor individuale sau a gospodariilor taranesti (de fermier) īn afara de calcularea obligatiunilor fiscale privind impozitul pe venit a persoanelor ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat sīnt obligate sa calculeze obligatiile sale fiscale de cetateni.[39]

Obligatiile fiscale a cetateanului privind impozitul pe venit aferente perioadei de gestiune se calculeaza reesind din suma tuturor veniturilor obtinute īn decursul perioadei date (salariul primit, venitul din acordarea bunurilor īn chirie, venitul primit din activitatea de antreprenor īn componenta īntreprinderii persoana fizica etc.), luīnd īn consideratie impozitul pe venit retinut la sursa de plata sau achitat de sinestatator.

Daca persoana fizica este fondator al unei īntreprinderi cu statut de persoana fizica, ea este obligata sa īndeplineasca Declaratia privind impozitul pe venit al persoanei ce se ocupa cu activitatea de antreprenoriat dupa forma VEN. Īn afara  de aceasta persoana fizica fiind cetatean, īn conformitate cu art.83 Cod Fiscal este obligata sa īndeplineasca si sa prezinte Declaratia privind impozitul pe venit al persoanei fizice dupa forma CET, īnsa nu dupa locul īnregistrarii īntreprinderii, ci dupa locul de trai.[40]

Consideram īn legatura cu cele expuse mai sus ca prevederile legislatiei fiscale contravin principiului echitatii si justetei impunerii cu atīt mai mult ca veniturile persoanei fizice cetatean si īntreprinderii persoanei fizice practic sīnt impozitate de doua ori, desi legea cu privire la antreprenoriat si īntreprinderi prevede īn art.14(2) ca: "patrimoniul īntreprinderii individuale este inseparabil de bunurile personale ale antreprenorului"

Daca este sa facem o analiza a sistemului fiscal al Romāniei atunci vedem ca asociatiile fara personalitate juridica sīnt obligate sa īndeplineasca o declaratie fiscala unde sīnt incluse cotele de repartizare a venitului obtinut īn codul asociatiei pa baza careia (copia efectuata) asociatii vor cuprinde īn declaratia pe venit global venitul net/pierderea ce se revine din activitatea asociatiei.[41]




[1] Legea cu provire la antreprenoriat si īntreprinderi Nr.845-XII din 03.01.92 Monitorul OficiaL Nr.2, art.33; 1992

[2] Autorul op. cit.nr.41 p. 234

[3] Autorul op. cit.nr. 43 p.255

[4] Autorul op. cit.nr.37 p.119

[5] Autorul op. cit.nr.43 p.263

[6] A.Nederita si altii "Noul sistem contabil al agentilor economici din Republica  Moldova" Chisinau, ACAP, Proiectul USAID privind reforma contabilitatii īn Moldova 1999.

[7] Nederita A., Bucur V. "Contabilitatea financiara" Chisinau ACAP 1999

[8] Rosca N., Baies S."Dreptul afacerilor" Chisinua, Ed, CARTIER  JURIDIC 1997

[9] И. Захарченко, т. Присакар Порядок определения суммы расходов (экономии) по подоходному налогу с учетом особенностей составления Декларации о подоходном налоге лица занимающегося предпринимательской деятельностью за 1999 год ;Contabilitate si audit 2000 Nr.2

[10] SNC Nr.18 "Venitul" aprobat prin ordinul Ministerului Finantelor al RM Nr. 16 din 29 ianuarie 1999 MO 35 - 36 din 15.04.1999

[11] Autorul op. cit. nr.38 p.317

[12] Autorul op. cit. nr. 35 p.312

[13] Autorul op. cit. nr. 36 p.8

[14] Ordinul Ministrului Finantelor cu privire la aprobarea si punerea īn aplicare a Standardelor Nationale de Contabilitate si Comentariilor  nr.32 din 03.03.2000; Monitorul Oficial nr. 27 - 28 din 09.03.2000

[15]Instructiune cu privire la modul de calculare si achitare a impozitului pe venit de catre persoanele ce practica activitate de antreprenoriat Nr.3 din 29 ianuarie 2001. Monitorul Oficial nr.21 - 24 din 27.02.2001

[16] SNC Nr.3 "Componenta consumurilor si cheltuielilor īntreprinderii" aprobat prin Ordinul Ministrului Finantelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.1999 Monitorul Oficial nr. 35 - 38 din 15.04.1999

[17] Autorul op. cit. nr. 35 p.332

[18] Autorul op. cit. nr. 35 p.332

[19] Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova nr.805 din 07.11.1994 cu privire la aprobarea regulamentului privind modul de delegare a lucratorilor īntreprinderilor, institutiilor si organizatiilor din Republica Moldova, Monitorul Oficial nr.

[20] П. Тостоган, В.Кутасевич: Командировочные расходы : комментарии к нормативным документам, учет и налогообложение Contabilitate si Audit 1/2000

[21] Nota

Īntreprinderea Magnia a delegat angajatul Bejan S. Pentru a face o deplasare la Balti pe 5 zile. La īntoarcere aceste a prezentat darea de seama.

1.      Toate cheltuielile sīnt confirmate documentar si sīnt īn limitele prevazute de legislatie - īn acest caz nu apare nici un fel de diferenta;

2.      Doar o parte din documente sīnt confirmate documentar - īn acest caz datorita faptului ca cheltuielile nu sīnt confirmate documentar ele sīnt luate īn consideratie la marimea minima, iar īn ce priveste fiscalitatea deoarece nu este trecuta limita prevazuta nu apare nici un fel de diferenta;

3.      Salariatul a prezentat darea de seama confirmata documentar, īnsa cheltuielile sīnt mai mari decīt cele prevazute de Hotarīrea Guvernului si aceasta din cauza lucratorului (a īnchiriat un apartament lux). Īn acest caz suma depasirilor este adaugata la venitul impozabil al īntreprinderii. De asemenea, aceasta este īn drept ca sa restituie suma depasirii din contul salariatului;

4.      Administratia īntreprinderii a hotarīt sa mareasca suma cheltuielilor privind delegarea personalului sau. Īn acest caz suma depasirilor va prezenta diferenta permanenta privind impozitul pe venit si se va adauga la venitul impozabil.

[22] Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la modul si cuantumul de deducere a cheltuielilor neconfirmate de contribuabili documentar nr.485 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).

[23] Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova Nr.130 din 06.02.1998 cu privire la aprobarea Regulamentului privind normele maxime privind cheltuielile de reprezentare permise spre deducere din venitul impozabil, Monitorul Oficial nr.

[24] Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova cu privire la limitele cheltuielilor de asigurare ale persoanelor juridice, permise ca deduceri de cheltuieli aferente activitatii de īntreprinzator pentru scopuri fiscale nr.484 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).

[25] Hotarīrea Guvernului Republicii Moldova despre aprobarea Regulamentului cu privire la modul de confirmare a donatiilor pentru scopuri filantropice nr.489 din 4 mai 1998 (Monitorul Oficial nr.62-65 din 09.07.98).

[26] SNC nr.16  "Contabilitatea activelor materiale pe termen lung" aprobat prin ordinul Ministrului Finantelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 Monitorul Oficial nr. 35 - 38 din 15.04.99

[27] Regulamentul cu privire la modul de evidenta si calculare a uzurii mijloacelor fixe īn scopul impozitarii nr.5 din 29.01.2001 (Monitorul Oficial nr. 21 - 24 din 27.02.2001).

[28] Legea cu privire la modificarea unor acte normative Nr. 1064 - XIV din 16.06.2000, Monitorul oficial Nr. 127 - 129 din 12.10.2000

[29] Scrisoarea Ministerului Finantelor cu privire la deducerea cheltuielilor legate de uzura si repararea mijloacelor fixe īn anul 2000 Nr.10 - 2- 09/1 - 80 - 315 din 19.01.2001, Contabilitatea si audit nr.2 din 2001

[30] И.Захарченко, Т.Присакар  "Особенности учета подоходного налога предприятий согласно НСБУ 12 "Учет подоходного налога"  Contabilitate si Audit 1998, nr.8-9,10,11, p.16

[31] SNC 12 "Contabilitatea impozitului pe venit" aprobat prin ordinul Ministrului Finantelor al Republicii Moldova nr.16 din 29.01.99 Monitorul Oficial nr. 35 - 38 din 15.04.99

[32] Nota

Īn decursul perioadei de gestiune la īntreprinderea SRL "Magnia" au aparut urmatoarele diferente permanente:

1.      Privind veniturile:

a)    Īn decursul anului au fost primite dividende de la SA "Vismos" īn marime de 1377 lei īn luna decembrie (pentru detinerea actiunilor) si au mai fost calculate dividende pentru cota de participatie la SRL "Capitolina" īn marime de 1200 lei. Īn conformitate cu art. 20 lit. J Cod. Fiscal dividendele cu exceptia celor primite de la agenti economici nerezidenti nu constituie venit impozabil (aceasta din cauza ca dividendele sīnt impozitate la īntreprinderea care le plateste). Astfel venitul contabil al anului de gestiune va fi redus cu 2577 lei si va constitui 124079 lei (126656 - 2577). Īn Declaratia cu privire la venit se evidentiaza īn anexa 1D.

b)   A fost primit īn luna decembrie īn calitate de donatie de la SRL "SHELL si CO" cu titlu gratuit un dulap pentru oficiu la valoarea de piata 1300 lei. Aceasta valoare coincide cu valoarea ajustata a dulapului determinata de donator. Īn scopul impozitarii valoarea averii primite ca donatie nu se include īn componenta venitului brut, deoarece platitorul impozitului pe venit (īn cazul existentei lui) este persoana care efectueaza donatie (art. 42 Cod. Fiscal). Astfel vom avea o micsorare a venitului contabil cu 1300 lei, care va constitui 122779 lei (124079 - 1300 lei). Suma donatiei se evidentiaza īn anexa 1D a Declaratiei cu privire la impozitul pe venit fiind costatata īn scopuri fiscale si neconstatata īn evidenta financiara.

c)    S-a calculat profitul obtinut din īnlocuirea fortata a proprietatii. Astfel la data de 03 decembrie īn urma incendiului provocat de persoane necunoscute a ars o taraba. Valoarea de bilant a tarabei a constituit 7302 lei. Taraba fiind asigurata, compania "Asito" īn urma petrecerii cazului asigurat a recuperat suma īn valoare de 8000 lei. Din operatiunea īn cauza a fost primit un profit īn suma de 698 lei. Cu toate acestea conducerea īntreprinderii SRL "Magnia" a hotarīt sa foloseasca suma din asigurari si materialele recuperate pentru reconstructia totala a tarabei deaceea suma profitului nu se constata īn scopul impozitarii (art.22 Cod. Fiscal). Īn cazul īn care īntreprinderea n-a reinvestit compensatia primita pentru procurarea unor mijloace fixe identice nici īn anul de gestiune curent, nici īn anul urmator, venitul īn suma de 698 lei va fi constatat īn scopul impozitarii. Acest venit impozabil se constata īn Declaratia impozitului pe venit īn anexa 1D.

2.      Privind cheltuielile:

a)    Din suma totala a cheltuielilor de deplasare efectuate īn decursul anului s-au delimitat cele care sīnt supralimita. Limitarea cheltuielilor de deplasare permise spre deducere din venitul contabil se face prin Hotarīrea Guvernului Nr 130 din 06 februarie 1998 "Cu privire la limitarea deducerii unor tipuri de cheltuieli din venitul contabil īn scopuri fiscale". Cheltuielile supralimita au constituit īn 2000 suma de 1624 lei. Aceasta suma nu este permisa spre deducere īn scopuri fiscale si deaceea mareste venitul impozabil. Īn Declaratia cu privire la impozitul pe venit se īnregistreaza īn anexa 2D.

b)   Din suma totala a cheltuielilor de reprezentare sīnt evidentiate cele care sīnt efectuate supra limita stabilita prin hotarīrea Guvernului mentionata mai sus. Suma acestor cheltuieli este evidentiata īn evidenta contabila pe contul 71372 "Cheltuieli de reprezentare supralimita" si a constituit īn anul curent 4146 lei si duce la majorarea venitului impozabil. Ele se evidentiaza īn declaratie īn anexa 2.1D.

c)    Īn perioada anului de gestiune au fost efectuate cheltuieli de asigurare obligatorie de raspundere civila, de asigurare a bunurilor īntreprinderii si asigurare a personalului pentru accidente de munca. Īn conformitate cu Hotarīrea Guvernului Nr 484 din 04 mai 1998 cu privire la limitarea deducerii cheltuielilor privind asigurarea din venitul contabil a persoanelor ce practica activitate de antreprenoriat, cheltuielile de asigurare a bunurilor īntreprinderii nu sīnt prevazute spre a fi deduse deaceea suma acestor cheltuieli va mari venitul impozabil īn suma de 1720 lei (īn declaratie se evidentiaza īn anexa 2D).

d)   Pe parcursul perioadei au fost efectuate cheltuieli īn scopuri filantropice, de binefacere. Astfel unei gradinite de copii i-au fost donate 35 kg carne īn suma de 325 lei, deasemenea prin ordinul directorului au fost alocate 100 lei pentru saparea unei fīntīni. Īn conformitate cu Hotarīrea Guvernului Nr 489 din 04 mai 1998 cu privire la modul de deducere a cheltuielilor īn scopuri de binefacere, nu este prevazuta efectuarea de actiuni filantropice pentru persoanele care fac constructii de uz obstesc, iar suma de 325 lei intra īn limita stabilita. Īn declaratie suma data se īnregistreaza īn anexa 2D.

e)    Īn decursul perioadei au mai fost efectuate cheltuieli neconfirmate documentar īn suma de 62 lei. Īn conformitate cu Hotarīrea Guvernului Nr 485 din 04 mai 1998, cu privire la modul de deducere a cheltuielilor neconfirmate documentar se permit a fi deduse cheltuieli neconfirmate documentar īn marime de 0,1% din venitul impozabil. Īn cazul nostru suma nu trece limita deaceea se permite de efectuat deducerea. Īn declaratie suma se īnregistreaza īn anexa 2D.[32]

Īn baza datelor expuse mai sus se poate calcula venitul modificat de diferentei permanente aferente veniturilor si cheltuielilor īn urmatorul tabel:

Nr /rd

Indicatorii

Suma (lei)

1

Venitul contabil al perioadei pīna la impozitare

126656

2

Corectarea privind veniturile din dividende

(2577)

3

Corectarea privind veniturile din donatii

(1300)

4

Corectarea privind veniturile din īnlocuirea fortata a proprietatii

(698)

5

Corectarea privind cheltuielile de deplasare

1624

6

Corectarea privind cheltuielile de reprezentare

4146

7

Corectarea privind cheltuielile de asigurare de bunuri

1720

8

Corectarea privind cheltuielile filantropice

100

9

Venitul contabil corectat cu suma diferentelor permanente

129671

I             Diferentele temporare - apar īn cazul cīnd perioada īn care unele articole (posturi) de cheltuieli si venituri incluse īn venitul contabil si reflectate īn Raportul privind rezultatele financiare, nu coincide cu perioada īn care aceste articole sīnt luate īn calcul la determinarea venitului impozabil. Īn legatura cu acest fapt, īntre venitul contabil si venitul din care se va calcula impozitul pe venit apar unele abateri care poarta un caracter temporar. Diferentele temporare exista si nu se anuleaza atīt timp cīt īntreprinderea nu va folosi conditiile indicate īn Codul Fiscal, respectiv v vor fi constatate devizele de venituri si cheltuieli. Abaterile dintre venitul contabil si impozabil constatat datorita diferentelor temporare se vor anula īn perioadele viitoare,īnsa consecintele fiscale legate de acestea trebuie sa fie evidentiate īn acea perioada, cīnd ele au avut loc. A evidentia consecintele fiscale privind diferentele temporare īn perioada curenta - īnseamna, ca īntreprinderea trebuia sa rezerve o anumita suma a impozitului pe venit, care urmeaza a fi platita īntr-o perioada viitoare sau sa prevada īntoarcerea de catre buget a sumelor impozitului pe venit īn perioadele viitoare, adica īn acele perioade cīnd venitul sau cheltuiala vor fi constatate īn scopul impozitarii. Īn acelasi timp aceasta suma trebuie sa fie evidentiata si īn contabilitatea financiara a perioadei curente īn scopul calcularii profitului net sau a pierderii perioadei curente, adica principiul specializarii exercitiului prevazut de SNC trebuie sa fie respectat si īn privinta cheltuielilor privind impozitul pe venit.

Cheltuiala privind impozitul pe venit calculata de la venitul perioadei curente, trebuie sa fie evidentiata īn acea perioada, de la venitul de la care a provenit, indiferent de modalitatea de defalcare a acesteia īn buget prevazuta de legislatia fiscala. Astfel la īntreprindere īn componenta cheltuielilor privind impozitul pe venit apar doua componente: impozitul curent (datorie sau creanta pe termen scurt privind impozitul pe venit), calculat de la venitul impozabil al perioadei curente si evidentiat īn Declaratia privind impozitul pe venit si impozitul amīnat (datorii sau creante amīnate privind impozitul pe venit), calculat de la diferentele temporare (sumele abaterilor temporare).

Diferentele temporare apar īntr-o perioada de gestiune si se anuleaza īn alta perioada sau pe parcursul a cītorva perioade alterioare de gestiune īn care īntreprinderea īndeplineste conditiile stabilite de Codul Fiscal si, prin urmare sīnt constatate īn scopul impozitarii articole de venituri si cheltuieli neconstatate anterior.

Īn dependenta de influenta pe care o exercita asupra venitului impozabil (pierderii fiscale) al perioadelor anticipate, diferentele temporare se divizeaza īn diferente impozabile si deductibile.

1)      Diferentele temporare impozabile genereaza aparitia sumelor care majoreaza venitul impozabil (micsoreaza pierderea fiscala) al perioadelor de gestiune viitoare. Se disting diferente temporare impozabile aferente veniturilor si aferente cheltuielilor.

a)   Diferentele temporare impozabile aferente veniturilor apar īn cazul īn care suma veniturilor, constatata īn contabilitatea financiara a anului de gestiune se reporteaza īn scopuri fiscale īn perioadele de gestiune viitoare.

b)   Diferentele temporare impozabile aferente cheltuielilor apar īn cazul īn care cheltuielile permise spre deducere de Codul Fiscal depasesc cheltuielile constatate īn contabilitatea financiara al perioadei de gestiune. Īn scopul impozitarii, suma acestei depasiri se reporteaza īn perioadele de gestiune viitoare.

2)      Diferentele temporare deductibile - sīnt diferente temporare care genereaza aparitia sumelor deductibile la calcularea venitului impozabil (pierderii fiscale) īn perioadele de gestiune viitoare. Se disting diferente temporare deductibile aferente veniturilor si aferente cheltuielilor.

a)   Diferente temporare deductibile aferente veniturilor - apar īn cazul īn care veniturile īn scopul impozitarii se constata īn perioada curenta de gestiune, iar īn contabilitatea financiara - īn perioadele de gestiune viitoare.

b)   Diferente temporare deductibile aferente cheltuielilor apar īn cazul īn care cheltuielile constatate īn contabilitatea financiara, depasesc cheltuielile permise spre deducere de Codul Fiscal īn perioada de gestiune curenta, iar īn scopul impozitarii suma acestei depasiri se deduce īn perioadele de gestiune viitoare.

Īn decursul perioadei de gestiune la īntreprinderea SRL "Magnia" au aparut unele diferente temporare īn special operatiunilor aferente activelor uzurabile.

1.      Īn decursul anului a fost calculata uzura īn contabilitatea financiara pentru cladirea oficiului. Valoarea initiala a cladirii a constituit la data punerii īn functiune (01 decembrie 1998) - 63000 lei. Īn politica de contabilitate pentru cladirea oficiului a fost prevazuta metoda liniara de calculare a uzurii, pe o durata utila de 12 ani. Valoarea probabila care va fi recuperata a fost estimata la 3000 lei.

Calcularea uzurii conform politicii de contabilitate

Perioadele de gestiune

Valoarea de intrare

Suma uzurii anuale

Uzura acumulata

Valoarea de bilant

La data punerii īn functiune

63000

63000

La sfīrsitul anului 2000

63000

5000

417

62583

2000

63000

5000

5417

57583

Calcularea uzurii īn scopul impozitarii

Perioada de gestiune

Valoarea mijl. fixe la īncep. per. de gestiune

Īnca-

sari

Core-

ctari

Val. ri-

ziduala la finele perioadei

Uzura calculata īn perioada gest.

Val. mijl. fixe la īncep. urmat. perioade

1999

63000

63000

63000*3%=1890

61110

2000

61110

61110

61110*3%=1833

59277

2001

59277

Īn conformitate cu art. 26 Cod Fiscal cladirile se raporta la categoria I de proprietate si calcularea uzurii se face reiesind din suma de 5% anual. Īn continuare se calculeaza sumele diferentelor temporare

Determinarea sumelor si tipurilor de diferente

Anii         

Indicatorii

1999

2000

Suma uzurii reflectata īn contabilitatea financiara

417

5417

Suma uzurii reflectata īn scopuri fiscale

1890

1833

Diferente

(1473)

3584

Tipul de diferenta

DTI

DTI  DTD2

Calcularea datoriei amīnate privind impozitul pe venit

Dt 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

Ct 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

471

Recalcularea datoriei amīnate (32%-28%)

Dt 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

59

Anularea datoriei amīnate

Dt 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

412

Calcularea activului amīnat privind impozitul pe venit

Dt 135 "Active amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

591

DTI - diferenta temporara impozabila

DTD2 - diferenta temporara deductibila

Suma impozitului amīnat din 1999 a fost calculata la cota impozitului de 28% stabilita īn legea bugetului pentru anul 1999, iar īn anul curent reiesind din cota impozitului de 28% (īn conformitate cu art. 24 SNC Nr12 "Contabilitatea impozitului pe venit". datoriile si activele amīnate privind impozitul pe venit trebuie sa fie evaluate la cota impozitului, stabilita de legislatia fiscala la data īntocmirii bilantului contabil).

2.      Īn decursul anului a fost calculata uzura la cladirea magazinului care a intrat īn functiune la data de 01 decembrie 1999 cu valoarea initiala de 76000 lei. A fost aleasa metoda liniara de calculare a uzurii, durata de functionare utila - 12 ani, iar valoarea probabila ramasa 6000 lei.

Īn 2000 au fost efectuate cheltuieli pentru reconditionarea magazinului īn valoare de 13000 lei, iar īn conformitate cu art.27 Cod Fiscal deducerea cheltuielilor pentru reparatie si reconditionarea proprietatii se face īn modul urmator:

1.      daca īn cursul anului fiscal cheltuielile privind reparatia si reconditionarea proprietatii nu depasesc 5% din baza valorica pentru categorie respectiva la īnceputul anului de gestiune, cheltuielile īn cauza sīnt permise spre deducere īn anul respectiv;

2.      daca cheltuielile indicate mai sus depasesc 5%, suma depasirii se reflecta asupra majorarii bazei valorice a acestei categorii de proprietate.

Calcularea uzurii conform politicii de contabilitate

Perioadele de gestiune

Valoarea de intrare

Suma uzurii anuale

Uzura acumulata

Valoarea de bilant

La data punerii īn functiune

76000

76000

La sfīrsitul anului 2000

76000

5833

486

75514

2000

76000

5833

6319

69681

Calcularea uzurii īn scopul impozitarii

Perioada de gestiune

Valoarea mijl. fixe la īncep. per. de gestiune

Īnca-

sari

Core-

ctari

Val. ri-

ziduala la finele perioadei

Uzura calculata īn perioada gest.

Val. mijl. fixe la īncep. urmat. perioade

1999

76000

76000

76000*5%*=2280

73720

2000

73720

9210

82930

82930*5%=2488

80442

2001

80442

Din datele din tabel avem depasire a limitei de 5% prevazute de Codul Fiscal īn suma de 9210 lei (13000 - 75810*0,05). Īntrucīt depasirea cheltuielilor pentru reconditionare se repartizeaza la majorarea bazei valorice a magazinului, la determinarea venitului impozabil aceasta se deduce prin uzura calculata īn scopul impozitarii.

 Determinarea sumelor si tipurilor de diferente

Anii         

Indicatorii

1999

2000

Suma uzurii reflectata īn contabilitatea financiara

486

6319

Suma uzurii reflectata īn scopuri fiscale

2280

2488

Diferenta

(1794)

3831

Tipul diferentei

DTI

DTI  DTD2

Calcularea datoriei amīnate privind impozitul pe venit

Dt 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

Ct 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

574

Recalcularea sumelor de datorii datorita cotei impozitului  (32%-28%)

Dt 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

72

Reversarea sumelor

Dt 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

502

Calcularea activului amīnat privind impozitul pe venit

Dt 135 "Active amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

571

Īn declaratia fiscala suma cheltuielilor de reconditionare se reflecta īn anexa 2D.

3.      Din categoria III de proprietate la SRL "Magnia" de la 01 ianuarie 2000 a intrat īn exploatare un automobil de marca Mersedes 410D Valoarea de intrare a constituit-o 93800 lei, uzura se calculeaza īn dependenta de kilometrajul parcurs. S-a preconizat ca automobilul va parcurge 500000 km. Īn decursul anului automobilul a parcurs 95000 km.

Calcularea uzurii si diferentelor aparute īn scopuri fiscale

Indicatorii

Val. m/f la īncep. per.

Incasari

Val. reziduala

Uzura calculata

Val. la sf. per.

Suma uzurii īn contabilitatea financiara

93800

93800

17100

76700

Suma uzurii calculata īn scopul impozitarii

93800

93800

9380

84420

Diferenta temporara deductibila

7720

Calcularea activului amīnat privind impozitul pe venit.

 Dt 135 "Active amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit

2162

Īn categoria III de proprietate suma uzurii calculate īn scopuri fiscale constituie 20% anual din baza valorica la sfīrsitul perioadei de gestiune.

4.      Din urmatoarea categorie de proprietate īntreprinderea a pus īn functiune īncepīnd cu 01 ianuarie 2001 doua tarabe mobile pentru vīnzarea carnii cu valoarea initiala de 10000 lei fiecare. Uzura se calculeaza dupa metoda liniara, durata de functiune utila 3,5 ani

La 10 decembrie 2000 īn urma incendiului a iesit din functie complet o taraba.

Calcularea sumei uzurii tarabelor īn evidenta contabila

Indicatorii

Valoarea de intrare

Valoarea de bilant la īnc. anului

Suma uzurii calculate

Valoarea de bilant la sf. anului

I taraba

10000

10000

2857

7143

II taraba

10000

10000

2698

7302

Total

20000

20000

5555

69681

Calcularea uzurii īn scopul impozitarii

Perioada de gestiune

Valoarea mijl. fixe la īncep. per. de gestiune

Īnca-

sari

Core-

ctari

Val. ri-

ziduala la finele perioadei

Uzura calculata īn perioada gest.

Val. mijl. fixe la īncep. urmat. perioada

2000

20000/2

10000/1

10000/1

2000

8000

Determinarea sumelor si tipurilor de diferente temporare

Indicatorii

Uzura fin.

Uzura fiscala

Dife-

rente

Suma uzurii

5555

2000

(3555)

Valoarea activelor uzurabile iesite

7302

10000

2698

Suma diferentei

(857)

Calcularea activului amīnat privind impozitul pe venit

Dt 135 "Active amīnate privind impozitul pe venit"

Ct 731 "cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

240

5.      La categoria V de proprietate SRL "Magnia" dispune de:

-         Mobilier de birou care a intrat īn exploatare la 01 decembrie 2000 la valoarea initiala 12000 lei. Valoarea probabila ramasa - 500 lei;durata utila de functionare 7 ani; metoda de uzura - liniara;

-         Un compiuter intrat īn exploatare la 01 decembrie 1999, valoarea initiala 12000 lei. Metoda de calculare a uzurii - metoda soldului degresiv cu 50% anual;

-         Utilajul magazinului pus īn functiune la 01 decembrie 1999 la valoarea initiala 55000 lei. Valoarea posibila ramasa - 5000 lei. Metoda de calcul a uzurii - liniara; durata utila de functionare 7 ani;

-         Aparate de casa - 3 bucati puse īn exploatare la 01 decembrie 1999. Valoarea initiala 10200 (total). Uzura dupa metoda liniara. Durata utila de functionare 7 ani;

-         Īn decembrie 2000 a fost primit cu titlu gratuit un mijloc fix (un dulap la oficiu) la pretul de 1300 lei. Durata utila de functionare 6 ani. Uzura se calculeaza dupa metoda liniara. Valoarea probabila de recuperat 100 lei.

Conform calculelor efectuate suma uzurii anuale conform datelor din contabilitate au constituit 1353 lei īn 1999 si 16147 lei īn 2000.

Calculul uzurii la categoria V de proprietate īn scopul impozitarii

Anii

Valoarea la īncep. perioadei

Īnca-sari

Iesiri

Valoarea reziduala la finele anului

Uzura calculata

Valoarea de bilant la sf. anului

1999

89200

89200

26760

62440

2000

62440

1300

63740

19122

44618

2001

44618

Determinarea sumelor si tipurilor de diferente

Anii         

Indicatorii

1999

2000

Suma uzurii īn contabilitatea financiara

1353

16147

Suma uzurii īn scopuri fiscale

26760

19122

Diferenta temporara deductibila

(25407)

(2705)

Calcularea impozitului amīnat privind impozitul pe venit

Dt 731 "Cheltuieli (economii) privind impozitul pe venit"

Ct 425 "Datorii amīnate privind impozitul pe venit"

3970

757

Īn decursul anului fiscal SRL "Magnia" a procurat un autoturism (īn luna februarie) cu valoarea initiala de 20000 lei (fara TVA), care se refera la categoria a patra de proprietate. Īn luna decembrie firma a realizat automobilul unei alte īntreprinderi la valoarea de piata 23500 (fara TVA). Valoarea de bilant a automobilului la data realizarii acestuia a constituit 18333 lei, iar suma uzurii 1667 lei.

Suma venitului īn contabilitatea financiara ca urmare a realizarii automobilului a constituit-o 5167 lei (23500 - 18333). Calcularea uzurii īn scopul impozitarii se face īn baza tabelului ce urmeaza:

Categoria

Valoarea la īncep. perioadei

Īncasari

Iesiri

Valoarea reziduala la finele perioadei

Uzura

Valoarea la īncep. perioadei urmatoare

IV/20%

20000

23500

-3500

Calcularea diferentelor temporare aparute privind uzura

Indicatorii

Constatati

Dife-

renta

īn contabilitate

īn scop. impozitarii

Venit din vīnzarea mijl. fixe

5167

3500

(1667)

Suma uzurii mijloacelor fixe (col. 2-3)

1667

0

1667

0

Din datele tabelului rezulta ca īn cazul dat diferenta aparuta din venitul obtinut la realizarea automobilului este total acoperita de diferenta aparuta īn calcularea uzurii, deci īn contabilitatea nu avem de reflectat nici un fel de diferente. Totusi, īn scopuri fiscale aceste diferente care apar se īnscriu īn declaratie cu privire la impozitul pe venit (suma venitului din vīnzari īn anexa 1D), pentru ca apoi sa fie compensata la aceeasi suma de venit si cheltuiala.

[33] И.Захарченко, Т.Присакар  Порядок определения суммы расходов (экономии) по подоходному налогу с учетом особенностей составления Декларации о подоходном налоге лица занимающегося предпринимательской деятельностью за 1999 год  Contabilitate si Audit 2000, nr.2.

[34] Autorul op. cit. nr. 44 p.216

[35] Legea cu privire la gospodaria taraneasca de fermier Nr.841 - XII din 03.01.92 MO Nr.1 din 1992

[36] SNC NR.4   "Particularitatile contabilitatii la īntreprinderile micului business"

[37] В. Тудосе, В.Дандара, С.Барбэнягрэ: "Некоторые особенности налогообложения экономических агентов со статусом физического лица и их ответственность за нарушение налогового законодательства" Contabilitate si Audit nr.4 din 2001

[38] Nota

Īntreprinderea gospodareasca (de fermier) "Fermierul"care are īn proprietate 4,5 ha teren arabil, īn anul 2000 īn rezultatul īnfaptuirii activitatii de antreprenoriat a primit venit total 113000 lei. Īntreprinderea a fost fondata de sotii Ion si Olga Fermieru.

Īn anul 2000 cheltuielile suportate de īntreprinderea data (costul semintelor, cheltuieli de transport, salariul lucratorilor angajati etc) au constituit 81000 lei sau 71,7% din venitul primit si sīnt īn totalitate confirmate documentar. Pierderi din anii precedenti ti alte corectari privind perioada declarata nu s-au constatat.

Venitul obtinut dupa deducerea cheltuielilor aferente activitatii de antreprenoriat constituie 32000 lei (113000 - 81000 lei)

Trebuie de mentionat  ca prevederile art.25 din legea bugetului expuse mai sus nu se refera la īntreprinderea "Fermierul"deoarece aceasta are īn proprietate mai mult de 3 ha pamīnt si foloseste lucratori angajati.

Profitul obtinut se distribuie īntre fondatori īn modul urmator:

-        venitul lui Ion - 18560 lei;

-        venitul Olgai - 13440 lei.

Ion si Olga sīnt rezidenti ai Republicii Moldova , fiecare dintre ei are dreptul la scutire personala īn marime de 2520 lei si scutire pentru īntretinerea persoanelor 2640 (ei au doi copii, unul dintre care este invalid din copilarie)

Venitul impozabil dupa scaderea scutirilor constituie:

-        13400 (18560 - 5160) pentru Ion;

-        8280 (13440 - 5160) pentru Olga.

Gospodarie taraneasca (de fermier) "Fermierul" este obligata sa īndeplineasca si sa prezinte Declaratia nu mai tīrziu de 04.04.2001 si īn acelasi timp sa achite impozitul īn marime de 1378,8 lei care se micsoreaza cu suma impozitului pe venit platit īn rate conform art.84 Cod Fiscal.

Venitul impozabil constituie 32000 lei, suma impozitului calculat constituie 2298 lei, suma scutirii īn conformitate cu art.49 Cod.Fiscal constituie 912,2 lei. Daca presupunem ca īntreprinderea  a achitat īn decursul anului fiscal 1200 lei drept impozit pe venit īn avans, atunci obligatiile fiscale pīna la 02.04.2001 vor constitui numai 178,8 lei. (Anexa 2)

[39] Autorul op.cit.nr.   p.16

[40] Scrisoarea Inspectoratului Fiscal de Stat privind modul de calculare a impozitului pe venit de catre Īntreprinderile Individuale si gospodariile taranesti (de fermier) nr.10 - 2 - 09/1 - 387  - 1644 din 05.04.2001 "Contabilitate si audit" nr. 4 din 2001

[41] Autorul op.cit.nr.38 p. 410


Document Info


Accesari: 4268
Apreciat:

Comenteaza documentul:

Nu esti inregistrat
Trebuie sa fii utilizator inregistrat pentru a putea comenta


Creaza cont nou

A fost util?

Daca documentul a fost util si crezi ca merita
sa adaugi un link catre el la tine in site

Copiaza codul
in pagina web a site-ului tau.

 


Copyright © Contact (SCRIGROUP Int. 2014 )