valoarea reziduala actualizata

a) Se determina valoarea reziduala actualizata în functie de rata dobânzii de 10% (sau 0,1)
10000 x = 10000 x = 7513
b) se determina actualizarea platilor anuale în functie de rata dobânzii de 10% (sau 0,1) - Exemplul este si în IAS, pg.59, dar are o eroare de calcul de 2 u.m.

c) Total valoare echipament care se înregistreaza : 7513 + 124343 = 131856
d) Se înregistreaza primirea echipamentului de catre locatar


a) se determina repartizarea între dobânda si reducerea obligatiei de leasing pentru fiecare plata (având în vedere si calculele de la grila 378):
An Plati Cheltuieli cu dobânda
10% Diminuarea datoriei Valoarea ramasa a datoriei
N - - - 131856
N+1 50000 13186 36814 95042
N+2 50000 9504 40496 54546
N+3 50000 5454 44546 10000
Total 150000 28144 121856
b) înregistrarea asigurarii, dobânzii si datoriei primei rate




c) înregistrarea celei de a doua rate




d) înregistrarea celei de a treia rate




Ceea ce pe total conduce la o înregistrare a dobânzii în cont 666 de 28144
e) se calculeaza amortizarea în sistem liniar

în fiecare din cei trei ani se va înregistra .


a) Se determina valoarea totala a chiriilor datorate de locatar : 5 ani x 12 luni x 8000000 = 480000000 si se înregistreaza :
D cont 8036 480000000
b) se înregistreaza rata lunara de leasing în fiecare din cele 60 de luni :



c) se achita furnizorul în fiecare din cele 60 de luni

e) se înregistreaza dimunuarea obligatiei de plata în fiecare din cele 60 de luni
C cont 8036 8000000

a) se determina valoarea totala a chiriilor care trebuie încasate de locator : 5 ani x 12 luni x 8000000 = 480000000 si se înregistreaza :



b) se înregistreaza încasare ratei lunare în fiecare din cele 60 de luni

c) se înregistreaza cheltuielile de cautare a locatarului :

d) se înregistreaza recunoasterea drept cheltuiala lunara în fiecare din cele 60 de luni a cheltuielilor de cautare (100000 : 60)

f) se înregistreaza amortizarea lunara în fiecare luna (500000000 : 50 ani : 12 luni)


a) se înregistreaza vânzarea utilajului prin operatia de lease-back :



b) la sfârsitul contractului societatea reprimeste utilajul

c) se înregistreaza plata chiriei trimestrial :


a) se determina valoarea neta : 10510d313k 15000000 - 6250000 = 8750000
b) se determina plusul de valoare din vânzare : 22500000 - 8750000 = 13750000
c) se înregistreaza în contabilitate :

si




a) pretul de cesiune este mai mare decât valoarea de piata cu 2500000 (22500000-20000000) care se va repartiza pe durata de locatie prevazuta :



si



b) se înregistreaza cota anuala de venituri din repartizarea diferentei între pretul de cesiune si valoarea de piata (2500000 : 4 ani ) :


a) se calculeaza rata anuala de rambursare a împrumutului admitând ca ratele sunt liniare si uniforme : 1000 mil : 5 ani = 200 mil pe an
b) se calculeaza pierderea sau câstigul înregistrat de societate din contractul swap .
An Valoare credit Dob.rata fixa Dob.contract Diferenta dobânda Câstig sau pierdere
N 1000 mil 30% 28% +2% - 20 mil
N+1 800 mil 30% 29% +1% - 8 mil
N+2 600 mil 30% 30% 0 0
N+3 400 mil 30% 33% -3% +12 mil
N+4 200 mil 30% 34% - 4% + 8 mil
Rezulta o pierdere de 8 milioane lei
386. Având în vedere paritatea 1 Euro = 1,1 Dolari, rezulta ca 2000 euro = 2200 dolari
X Y
X Y
X Y
Conform schemei, societatea X va înregistra urmatoarele sume :
. plata a 2200 mil dolari catre societatea Y în schimbul primirii sumei de 2000 mil euro
. achitarea unei dobânzi de 2000 mil euro x 3% = 60 mil euro în schimbul dobânzii pe care societatea Y o achita (2200 mil dolari x 4% = 88 mil dolari)
. restituirea la sfârsitul contractului a sumei de 2000 mil euro societatii Y si primirea de la aceasta a sumei de 2200 mil dolari
. contractul de swap se încheie cu un câstig al societatii X de 20 mil euro x 1,1 = 22 mil dolari (88 mil dolari - 66 mil euro x 1,1= 22 mil dolari)

a) se determina rata lunara de rambursare a împrumutului 10000000 : 5 ani = 2000000
b) se determina dobânda anuala actualizata (valoarea justa):

Valoarea justa este valoarea de piata, respectiv 10000000 + 5981224= 15981224

a) se determina rata lunara de rambursare a împrumutului 10000000 : 5 ani = 2000000
c) se determina valoarea justa conform relatiei :


costul amortizat = valoarea împrumutului - rambursarile ± amortizarea cumulata a
oricaror diferente dintre valoarea împrumutului si valoarea ram-
bursata
Având în vedere datele problemei, rambursarile vor fi 10000 / 5 ani = 2000 mil , amortizarea primei = 500 mil / 5 ani = 100 mil , iar costul amortizat va fi =
10000 mil - 2000 mil + (500 mil - 100 mil ) = 8400 mil

a) Calculul cheltuielilor fixe pe unitatea de produs la nivelul capacitatii normale :
1800000 mii lei : 5000 buc = 360 mii lei/buc.
b) calculul costului în functie de capacitatea de productie (mii lei):
Anul N capacitate normala= 5000 b N+1
4000 buc N+2
6500 buc
Ch.variabile 900000 720000 1170000
Ch.fixe 1800000 1440000 2340000
Total cost 2700000 2160000 3510000
Cost/unitate 540 540 540
Stoc la sf.perioadei 800 800 800
Valoare stoc 432000 432000 432000
c) calculul costului stocului mentinând regia fixa (mii lei)
Anul N capacitate normala= 5000 b N+1
4000 buc N+2
6500 buc
Ch.variabile 900000 720000 1170000
Ch.fixe 1800000 1800000 2340000
Total cost 2700000 2520000 2970000
Cost/unitate 540 630 456
Stoc la sf.perioadei 800 800 800
Valoare stoc 432000 504000 365538
Conform IAS 2 , costul de productie unitar va fi :
. în anul N, productia corespunde capacitatii normale si costul va fi 540 mii /buc
. în anul N+1 capacitatea nu a fost utilizata la întreaga marime si prin urmare nu se vor aloca toate cheltuielile fixe ci se va tine seama de gradul de realizare a capacitatii de productie, diferenta de cheltuieli fiind considerate cheltuieli ale perioadei. Costul unitar se va mentine la 540 mii/buc
. în anul N+2 apare o supraproductie motiv pentru care cheltuielile fixe se vor aloca în întregime iar costul unitar va fi de 456 mii lei/buc.

Folosind costul mediu ponderat al perioadei precedente, fisa stocului va arata astfel :
Data Intrari Iesiri Stoc P.U Debit Credit Sold








Folosind costul mediu ponderat dupa fiecare intrare
Data Intrari Iesiri Stoc P.U Debit Credit Sold









Folosind metoda FIFO :
Data Intrari Iesiri Stoc P.U Debit Credit Sold









Calculul diferentei temporare de impozit
An Val.contabila Amortizare contabila Amortizare fiscala Valoare neta contabila Baza de impozitare Diferenta temporara

N 900000 300000 400000 600000 500000 100000
Valoarea neta contabila fiind mai mare decât baza de impozitare apare o diferenta temporara impozabila

Întrucât dividendele nu sunt impozabile, valoarea contabila coincide cu baza de impozitare fiscala si deci nu apar diferente temporare
Conform IAS 12 redeventele fiind impozabile fiscal în anul încasarii acestora, valoarea contabila este egala cu baza de impozitare si nu apar diferente temporare

. valoarea contabila neta 20000 - 2000 = 18000
. baza de impozitare 20000 - 2800 = 17200
. diferenta temporara impozabila (deoarece valoarea contabila este mai mare decât baza de impozitare) 18000 - 17200 = 800
. datorie de impozit amânat 800 x16 % = 128

În exercitiul N vom avea :
. valoarea contabila neta 1000
. baza de impozitare 0
. diferenta temporara deductibila 1000
. datorie de impozit amânat 1000 x 35% = 350

a) Se determina diferentele temporare de impozit conform IAS 12
Valoare Baza de Diferente temporare
contabila impozitare Impozabile deductibile
Imobilizari corporale 750000 705000 45000
Creante-clienti 150000 162000 12000
Dobânzi de încasat 15000 - 15000
Amenzi de platit 16500 16500 - -
Dobânzi de platit 7500 - 7500
Total diferente 60000 19500

c) Se calculeaza impozitul amânat tinând seama de pasivul de impozit existent la începutul exercitiului :
. Datorie de impozit amânat 60000 x 30% = 18000 - 3000 = 15000
. Activ de impozit amânat 19500 x 30% = 5850
d) se înregistreaza impozitul amânat




Conform IAS 12 se determina diferentele temporare de impozit
An Valoare Amortizare Amortizare Valoare Baza de Difer temporare
contabila contabila fiscala contabila neta impozitare Impozabile deductibile
N 360000 120000 80000 240000 280000 - 40000
N+1 360000 120000 120000 120000 160000 - 40000
N+2 360000 120000 160000 - - - -
Total 80000

c) se determina activul de impozit amânat 80000 x 30% = 24000
d) se înregistreaza impozitul amânat


a) se determina diferenta temporara impozabila
. valoare reevaluata - valoare contabila = 127000 - 90000 = 37000
. se determina datoria de impozit amânat 37000 x 30% = 11100 - 6000 =5100
. se înregistreaza diferenta din reevaluarea cladirii




Se determina o datorie de impozit amânat 60000 x 35% = 21000
si care se înregistreaza conform IAS 12 pe rezultatul reportat :


a) se determina diferenta temporara aferenta imobilizarii tinând seama de amortizarea contabila si fiscala :
Valoare în dolari Curs de schimb Valoare în lei
Valoarea contabila a imobilizarii

Baza de impozitare a imobilizarii

Diferenta temporara deductibila 75000000

b) se determina activul de impozit amânat 75000000 x 30% = 22 500 000
c) se înregistreaza


a) se determina pasivul de impozit amânat la deschiderea exercitiului ajustat
(1000 x 30%) / 25% = 1200
b) se determina ajustarea impozitului amânat datorata modificarii de cota
1200 - 1000 = 200 si care se înregistreaza

c) se determina diferenta temporara
. valoarea contabila a utilajului 100000
. baza de impozitare a utilajului 80000
. diferenta temporara impozabila 20000
d) se determina pasivul de impozit amânat ce trebuie sa existe la 31.XII.N
20000 x 30% = 6000
e) pasivul de impozit amânat ce trebuie înregistrat în numele exercitiului curent va fi :



Conform IAS 37 (pag.14), un provizion poate fi recunoscut în momentul în care o întreprindere are obligatia curenta (legala sau implicita) generata de un eveniment anterior (existenta contractului de leasing pe durata determinata); este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva (este probabila o iesire de resurse la finele contractului prin reamplasarea rafinariei) si poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei .
Cele trei conditii fiind îndeplinite se poate constitui un provizion în valoare de 200000

Conform IAS 37 (pag.92), obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga se refera la faptul ca vânzarea produselor genereaza o obligatie implicita deoarece conducerea magazinului a indus cumparatorilor asteptarea ca va restitui banii la înapoierea marfurilor cumparate. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei, se refera la faptul ca este probabil ca o parte dintre marfurile vândute sa fie înapoiate contra restituirii c/valorii lor.
Estimarea justa a valorii obligatiei de 3% din cifra de afaceri conduce la recunoasterea unui provizion în anul N în valoare de 10000000 x 3% = 300000

Conform IAS 37 (pag.89), obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga se refera la faptul ca evenimentul care obliga îl constituie contaminarea terenului, în conditiile în care este sigur ca va fi promulgata o lege care solicita eliminarea contaminarii. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei, sunt probabile.
Se recunoaste un provizion pentru cea mai buna estimare a costurilor necesare eliminarii contaminarii, în valoare de 600000

Conform IAS 37 (pag.8, obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga se refera la faptul ca evenimentul care obliga îl constituie vânzarea produselor cu perioada de garantie si care genereaza o obligatie legala. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei sunt probabile pentru garantie în anasamblu.
Se recunoaste un provizion pentru cea mai buna estimare a costurilor necesare remedierii în conditiile garantiei la urmatoarea valoare :
(0 x 70%) + ( 200000 x 25%) + ( (1000000 x 5%) = 100000

Conform IAS 37 (pag.65), obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga se refera la faptul ca evenimentul care obliga îl constituie îndepartarea echipamentelor si recopertarea solului care genereaza o obligatie legala. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei sunt probabile .
Se recunoaste un provizion pentru cea mai buna estimare a costurilor necesare îndepartarii echipamentelor si recopertarii solului în anul "1" la valoarea de 600000. Ne aflam în fata unui plan de restructurare cunoscut de la început, dar conform paragrafului 59 din IAS, provizionul va trebui revizuit cu prilejul fiecarui bilant si ajustat în functie de cota de actualizare pentru a reflecta cea mai buna estimare posibila.

Conform IAS 37 (pag.99), atunci când nu exista o obligatie curenta si nu se cunoaste costul aferent înlocuirii captuselii furnalului (reparatii de volum mare) nu se constituie nici-un provizion.
În loc sa fie recunoscut un provizion , deprecierea captuselii constituie obiectul amortizarii pe o perioada de 5 ani. Costurile de recaptusire a furnalului se capitalizeaza cu deprecierea fiecarei noi captuseli evidentiata de amortizarea pe urmatorii 5 ani.
În cazul în care exista o prevedere (impunere) legislativa este probabila o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice si se poate realiza si o buna estimare a valorii obligatiei, atunci se poate constitui provizion (vezi si continutul grilei 476)

Obligatia curenta generata de un eveniment anterior care obliga se refera la faptul ca evenimentul care obliga îl constituie informarea cumparatorilor ca defectiunile vor fi reaparate gratuit. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei sunt estimate la costul de 1000000 .
Conform IAS 37 (pag.63) ne aflam în fata rambursarii unei parti din valoarea estimarilor privind acoperirea cheltuielilor cu defectiunea bicicletelor de catrea furnizorul sistemului de frânare care a decis sa ramburseze furnizorului de biciclete suma de 800000 pentru acoperirea cheltuielilor cu reparatiile.
În contul de profit si pierdere, costurile legate de un provizion pot fi prezentate la valoarea acestuia (1000000) diminuata cu suma recunoscuta pentru rambursare (800000).
Conform paragrafului 56 din IAS 37, în majoritatea cazurilor întreprinderea ramâne responsabila pentru toata suma si va înregistra un provizion la acaeasta valoare, urmând ca în momentul în care este sigur ca rambursarea va fi primita sa se recunoasca un activ aferent rambursarii estimate.

Obligatia curenta generata de un eveniment anterior constrângator se refera la faptul ca evenimentul care obliga îl constituie semnarea contractului de închiriere care genereaza o obligatie legala. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei sunt probabile .
Întreprinderea va putea sa evalueze probabilitatea unor costuri aferente obligatiei rezultate din contractul oneros.
Se va recunoaste un provizion egal cu valoarea costului minim de iesire din contract (penalizari de 140000 x 2 ani) - IAS 37, pag.95-96 si 67
Conform IAS 37 (pag.93), evenimentul care obliga îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clientilor si angajatilor, fapt care genereaza o obligatie implicita, deoarece induce asteptarea ca activitatea va fi închisa. Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei sunt probabile.
Prin urmare se va constitui un provizion la cea mai buna estimare a costurilor pentru lichidarea activitatilor externe, de 1000000 u.m.

Conform IAS 37 (pag.69), evenimentul care obliga îl constituie comunicarea deciziei de restructurare clientilor si angajatilor, fapt care genereaza o obligatie implicita, deoarece induce asteptarea ca societatea va implementa planul de restructurare. . Iesirile de resurse, concretizate în beneficiile economice, necesare onorarii obligatiei sunt probabile.
Prin urmare se va constitui un provizion la cea mai buna estimare a costurilor pentru restructurarea activitatii.
Conform IAS 37 (pag.75), un provizion pentru restructurarea nu trebuie sa includa costuri legate de recalificarea sau mutarea personalului care nu este afectat de restructurare, de marketing si de investitiile în sistemele si retelele noi de distributie.
Având în vedere datele problemei, provizionul se va constitui pentru suma de 2000000 indemnizatii pentru concedierea unei pati din salariati.

Conform IAS 37 (pag.96), evenimentul care obliga îl constituie acordarea garantiei, care genereaza o obligatie legala.
La 31.12.N, nu este probabila nici o reducere a beneficiilor economice si prin urmare nu se recunoaste nici-un provizion. Garantia este prezentata ca o datorie contingenta.
La 31.12.N+1, este probabil , pentru stingerea obligatiei, sa fie necesare iesiri de resurse concretizate în beneficiile economice. La aceasta data se va constitui un provizion pentru cea mai buna estimare a obligatiei, respectiv pentru 800000 u.m.
Conform IAS 37 (pag.9, pe baza elementelor disponibile, la data de 31.12.N nu exista nici o obligatie generata de un eveniment anterior si prin urmare nu se recunoaste nici-un provizion. Se recunoaste o obligatie contingenta, cu exceptia situatiei în care se considera înlaturata probabilitatea unei iesiri.
La 31.12.N+1, apare o obligatie curenta deoarece avocatii considera ca societatea va fi facuta raspunzatoare si va trebui sa plateasca despagubiri, ceea ce conduce la iesire probabila de resurse. Se va constitui un provizion pentru cea mai buna estimare a sumei necesare onorarii obligatiei, respectiv de 700000 u.m.

Conform IAS 37, evenimentul care obliga este acela ca tribunalul a decis ca societatea concurenta sa plateasca lui X o despagubire si probabil va exista o iesire de resurse daca aceasta nu va câstiga recursul. Prin urmare se va constitui un provizion în valoare de 100000 u.m. Sub aspectul prezentarii informatiei, conform IAS 37 (pag.80, paragraful 92) se va prezenta numai natura generala a disputei, împreuna cu motivul pentru care informatia nu a fost prezentata pentru a nu se influenta rezultatul procesului.
a) se determina valoarea comisionului 100000000 x 15% = 15000000
b) se determina TVA aferent comisionului 15000000 x 19% = 2850000
c) se înregistreaza
5311 sau 5121 = % 102850000
401 sau 462 85000000



a) se calculeaza ratele de decontare la care în momentul înregistrarii se va adauga TVA
. 100000000 x 50% = 50000000
. 100000000 x 25% = 25000000
. 100000000 x 25% = 25000000
b) se determina valoarea justa a sumelor care se vor deconta având în vedere rata împrumutului de 5% (sau 0,5)
valoarea justa = = 50000000+23809524+22675737 =

c) se determina veniturile din dobânzi 100000000 - 96485261= 3514739
d) se înregistreaza veniturile din vânzare




e) încasarea primei rate a vânzarii si recunoasterea venitului anual din dobânzi




unde dobânda s-a determinat astfel : ( 96485261 -50000000) 5% = 2324263
f) încasarea celei de a doua rate




unde dobânda s-a determinat astfel : ( 96485261 +2324263-50000000-25000000) 5% = 1190476
f) încasarea celei de a treia rate


a) reflectarea venitului din schimbul de bunuri




b) descarcarea gestiunii pentru bunurile cedate


c) primirea bunurilor de la întreprinderea B




d) anularea creantei si a datoriei aferente schimbului de bunuri


a) înregistrarea veniturilor din contractul încheiat





b) recunoasterea venitului privind service-ul în primul an din perioada post-garantie



c) recunoasterea venitului privind service-ul în al doilea an din perioada post-garantie



a) depunerea marfurilor în consignatie


b) emiterea facturii dupa vânzarea marfurilor si recunoasterea vanitului din vânzari de bunuri




c) descarcarea gestiunii pentru marfurile vândute


d) încasarea contrapartidei venitului si a TVA



a) se înregistreaza factura privind vânzarea marfurilor si recunoasterea venitului din vânzare




b) se descarca gestiunea de marfuri vândute


c) se încaseaza clientul



a) se determina dobânzile anterioare perioadei de achizitie ( perioada 1.08.N-1 - 1.05.N)
60 x 100 x 10/12 = 5000
b) se determina dobânzile posterioare perioadei de achizitie ( 1.06.N - 30.07.N)
60 x 100 x 2/12 = 1000
c) se înregistreaza achizitia obligatiunilor 100 x 2000


d) se înregistreaza încasarea dobânzilor anuale, recunoasterea ca venituri a dobânzilor aferente perioadei posterioare achizitiei si diminuarea investitiei în obligatiuni a dobânzilor aferente perioadei anterioare achizitiei





a) se determina veniturile anuale din redevente 120000000 : 10 = 12000000 / an
c) se înregistreaza încasarea anuala a redeventei conform datei prevazuta în contract, TVA de 19%





e) a) Conform IAS 18 (pag.110) problema seamana cu achizitia de obligatiuni. Prin urmare se determina dividendele anterioare perioadei de achizitie ( perioada 1.01.N - 1.10.N)
50 x 1000 x 9/12 = 37500
f) se determina dividendele posterioare perioadei de achizitie ( 1.10.N - 31.12.N)
50 x 1000 x 3/12 = 12500
g) se înregistreaza achizitia actiunilor 1000 x 5000
261 sau 265 = 5121 5000000

h) se înregistreaza încasarea dividendelor aferente perioadei de detinere a actiunilor, recunoasterea ca venituri a dividendelor aferente perioadei posterioare achizitiei si diminuarea investitiei în actiuni cu dividendele aferente perioadei anterioare achizitiei


261 sau 265 37500


Conform IAS 18, pagina 198
a) se stabileste prima de rambursare în functie de rata dobânzii si rata de randament
An Flux
(1) Venituri
(2) = (1) x 6% Dobânda 5%
(3) Prima de rambursare

N 2000000 120000 100000 20000
N+1 2020000 121200 100000 21200
N+2 2041200 122472 100000 22472
N+3 2063672 123820 100000 23820
N+4 2087492 125250 100000 25250

b) se înregistreaza emiterea obligatiunilor




c) încasarea si recunoasterea venitului anual din dobânzi


d) recunoasterea cotei-parti din venitul aferent primei de rambursare


e)în anii N+1, N+2 si N+3 se fac înregistrarile de la punctul c) precum si de la punctul d) tinînd seama de cifrele de pe coloana prima de rambursare
f) în anul N+4 se înregistreaza încasarea si recunoasterea venitului anual din dobânzi


si recunoasterea cotei-parti din venitul aferent primei de rambursare


g) în anul N+5 se înregistreaza încasarea împrumutului din emisiunea de obligatiuni la valoarea de rambursare



Întrucât tratamentul de baza nu este admis în tarile care au ca principiu intangibilitatea bilantului (este si cazul Romîniei) se va aplica tratamentul alternativ (IAS 8, pag.94)
a) corectarea erorii fundamentale trebuie sa conduca la diminuarea rezultatului exercitiului N cu 45000 aspect care se va înregistra astfel :

si


b) contul de rezultate al exercitiilor N si N+1, inclusiv retratarea lor va arata astfel
N+1 N retratat
Vânzari 500000 340000
Costul marfurilor vândute -400000 -320000
Corectia erorilor fundamentale -60000
Rezultatul curent înainte de impozitare 40000 80000
Impozit pe profit -25000 -20000
Incidenta corectarii erorii asupra rezultatului 15000
Rezultat net 30000 60000

c) influenta corectarii erorii fundamentale asupra modificarii elementelor de capitalurilor proprii
N+1 N retratat
Capitaluri proprii initiale (rezultate nedistribuite) 260000 200000
Rezultat net 30000 60000
Capitaluri la închiderea exercitiului 290000 260000