Documente online.
Username / Parola inexistente
  Zona de administrare documente. Fisierele tale  
Am uitat parola x Creaza cont nou
  Home Exploreaza






Fundamentarea si realizarea veniturilor bugetare la agentii economici - STUDIU DE CAZ

economie











ALTE DOCUMENTE

Contract de furnizare servicii dedicate Internet/comunicaţii de date IP şi acces la reţeaua RCS & RDS
Teste economie
ESTIMARE UNITATI VANZARE
CALCULAREA STALIILOR, CONTRASTALIILOR SI DESPATCH-ULUI
PIATA INTREPRINDERII
DISCIPLINA "ECONOMIE" TEST GRILA
Analiza valorilor medii ale indicelui GEF inainte si dupa doboraturi
EXTERNALIZAREA ACTIVITATILOR
CONCEPTUL DE AUDIT INTERN
OBIECTIVE SI INSTRUMENTE DE POLITICA MONETARA. CONTROLUL MASEI MONETARE


Fundamentarea si realizarea veniturilor bugetare la agentii economici

 

Societatea :Lofarom S.A. - Botosani

 

Cuprins

 

1.     Prezentarea generala a societatii Lofarom S.A. BOTOSANI

Scurt istoric al societatii

Obiectul de activitate

Prezentarea generala a domeniului de activitate

Structura organizatorica a societatii

Principale date informative

2.     Caracterizarea generala a veniturilor bugetare

3.     Impozitul pe profit

4.     Taxa pe valoarea adaugata

5.     Impozitul pe salarii

6.     Impozite si taxe locale


CAPITOLUL I

PREZENTAREA SOCIETATII COMERCIALE

GARUDA S.A.

1.1 Prezentarea activitatii societatii :

Societatea comerciala Garuda S.A. are in momentul de fata capital majoritar privat, fiind inregistrata la Camera de Comert si Industrie sub numarul J07/113/1981. Societatea isi desfasoara activitatea in judetul Iasi, strada Rozarului nr. 3. Un avantaj pentru societate il constituie amplasarea acesteia la drumul principal, drum de circulatie europeana, ceea ce usureaza aprovizionarea cu materie prima si accesul la toate utilitatile necesare desfasurarii unei activitati la standarde occidentale.

Istoricul societatii

Anul de infiintare este 1980 odata cu infiintarea I.C.I.L.-ului - Intreprinderea de colectare si industrializare a laptelui.

La data constituirii sale, societatea dispunea de 3 centre de colectare care exista si acum:

-         GARUDA - cu aprovizionare din 20 sate

-         PODU ILOAIE - cu aprovizionare din 15 sate

-         SCOBALTENI - cu aprovizionare din 11 sate

La inceputul activitatii sale, firma se baza pe urmatoarele produse - specialitati :

-         la centrul Saveni se producea cascaval

-         la centrul Dorohoi se produceau branzeturi

-         la centrul Botosani se producea lapte si produse proaspete (iaurt, sana, etc.)

In perioada pana in 1990 - Garuda aproviziona 80% din I.A.S. , C.A.P., asociatii intercooperatiste.

Dupa 1990 a crescut treptat ponderea producatorilor particulari - fiind in 1996 aproximativ 50000 producatori pe centru de colectare.

In 1990 s-a infiintat sub denumirea de Lofarom S.A. cu un capital social de 1,5 miliarde lei, ajungandu-se in1995 la 5,9 miliarde lei, in special prin reevaluarile cerute de H.G.945/90 ;H.G. 176/91 ;H.G. 26/92 ; H.G. 500/1994.

Capitalul social a fost initial de stat, apoi in 1994 s-a privatizat 20% prin P.A.S. - asocierea personalului (salariatilor) prin cumparare de actiuni si ulterior, pana la 49% - prin privatizarea cu cupoane. Diferenta de 51% a ramas in gestiunea F.P.S.

Deci structura capitalului social era de

        20% - salariati

        29% - actionari din afara intreprinderii

        51% - F.P.S.

In anul 1998 - societatea s-a privatizat integral prin cumpararea celor 51% din actiuni din portofoliul F.P.S. Aceasta s-a facut de catre o firma din Braila cu capital din Grecia.

Personalul a evoluat ca numar de la circa 100 la data infiintarii pana la aproximativ 600 persoane in 1996.

Inainte de 1990 S.C. Lofarom S.A. a facut export de cascaval in Grecia aceasta insumand 10% din productie.

Dupa anul 1990 s-a pierdut piata din Grecia, dar s-a cumparat pachetul majoritar de actiuni de catre un grec in calitate de actionar la o firma din Romania.

Din punct de vedere al furnizorilor - materia prima - laptele - este furnizat intr-o proportie de 80% de catre producatorii individuali.

In ceea ce priveste beneficiarii (interni) acestia sunt intreprinderi comerciale din Bucuresti, Constanta, Brasov, Iasi.

Domeniu de activitate

In cadrul S.C Garuda S.A. se desfasoara urmatoarele activitati :

        colectarea si pasteurizarea laptelui furnizat de producatorii individuali

        producerea de branzeturi de diverse tipuri

        producerea cascavalului

        producerea de lapte acru, iaurt, sana utilizand culturi de bacterii selectionate

        producerea de inghetata

        producerea de lapte praf

        producerea untului, margarinei si a altor produse asemanatoare

Organizarea S.C. Garuda S.A.

Ca orice intreprindere Garuda este organizata in departamente, fiecare avand functii si indatoriri specifice. Aceste departamente sunt subordonate managerului general (numit de consiliul de administratie si de adunarea generala a actionarilor) :

     Compartimentul tehnic

     Compartimentul comercial

     Compartimentul economic

     Compartimentul personal ( resurse umane)

     Compartimentul protectia muncii

     Compartimentul C.T.C.

     Compartimentul administrativ

     Compartimentul laborator metrologic ; protectia mediului

Structura veniturilor bugetare in perioada aprilie-iunie (in procente)

Tip impozit

Aprilie

Mai

Iunie

A.

Impozite directe

55,2

58,2

58,7

1.

Impozit pe profit

23,1

26,9

27,2

2.

Impozit pe salarii

32,1

31,3

31,5

B.

Impozite indirecte

44,8

41,8

41,3

1.

TVA

28,2

26,2

25,7

2.

Taxe vamale

9,6

8,5

8,1

3.

Accize

7,0

7,1

7,5

Schema proiectului de buget pe anul 2007 (miliarde lei) [1]

Cheltuieli bugetare 52.731,9

Venituri fiscale 38.745,1

Impozite directe 16.466,5

- impozit pe salarii 8.697,2

- impozit pe profit 7.366,5

Impozite indirecte 22.278,6

- TVA 12.391,8

- alte impozite indirecte 9.886,4

Venituri bugetare 40.277,9

Deficit bugetar 12.454,0

 

 

 

 

 

 

 

 

CAPITOLUL II

CONTINUTUL SI CARACTERIZAREA GENERALA A VENITURILOR BUGETARE

2.1.1. Introducere

In virtutea finalitatii lor comune si a relatiilor structurale ce stabilesc intre ele, totalitatea resurselor banesti care alimenteaza bugetul public formeaza un sistem unitar de venituri, indiferent de provenienta acestora si de veriga bugetara la care se mobilizeaza. Provenienta acestor resurse este data de produsul intern brut sau, in cazuri exceptionale, de avutia nationala si de transferurile primite din strainatate.

In situatia actuala a structurii sistemului nostru bugetar, veriga bugetara la care se mobilizeaza veniturile de acest gen este, dupa caz: bugetul administratiei centrale de stat, fondurile speciale extrabugetare, bugetul asigurarilor sociale de st 444b13e at, bugetul fondului pentru plata ajutorului social si bugetele locale.

Relatiile financiare de constituire a fondurilor bugetare mentionate se desfasoara intre stat - cu organismele sale constituite la nivel national si la nivelul unitatilor administrativ teritoriale, pe de o parte, si agentii economici, institutiile publice si private, precum si populatie, pe de alta parte. Rezultatul substantial - concret al acestor relatii se materializeaza in formarea veniturilor bugetare, care se diferentiaza intre ele, in functie de bugetul in favoarea caruia au fost instituite.

2.1.2. Elementele tehnice ale veniturilor bugetare

Acestea sunt precizate in mod expres prin actele normative de instituire si de reglementare a lor, referindu-se la:

1.     Denumirea venitului bugetar

2.     Subiectul venitului bugetar sau contribuabilul

3.     Platitorul venitului bugetar care vizeaza persoana obligata sa efectueze calculul, retinerea si plata catre buget a venitului

4.     Obiectul venitului bugetar sau materia impozabila cu referire la fenomenul economic pe baza caruia se stabileste obligatia financiara

5.     Unitatea de impunere

6.     Baza impozabila, este suma asupra careia se aplica o cota de impozit, sau unitatea fizica de masura asupra careia se aplica suma fixa stabilita

7.     Asieta sau modul de asezare, de calcul si de varsare a venitului bugetar

8.     Termenele de plata la bugetul public

9.     Facilitatile acordate la stabilirea si plata obligatiilor catre bugetul statului

10. Obligatiile si raspunderile subiectilor venitului bugetar

11. Dreptul de contestatie al subiectilor venitului bugetar si modul de rezolvare a contestatiilor.

2.2. Clasificarea veniturilor bugetare

Veniturile bugetare se clasifica dupa mai multe criterii, cele mai uzuale fiind:

-         regularitatea mobilizarii lor la bugetul public

-         continutul economic

-         provenienta

-         veriga bugetara la care se mobilizeaza.

A.          In functie de regularitatea mobilizarii lor la bugetul public veniturile bugetare se impart in ordinare si extraordinare.

Veniturile ordinare sunt cele considerate normale, firesti, pentru constituirea bugetului public. Ca urmare acestea se incaseaza cu regularitate la buget, in cadrul fiecarui exercitiu bugetar.

Veniturile extraordinare sunt cele instituite si mobilizate in anumite situatii deosebite, cand veniturile ordinare sunt insuficiente in raport cu necesitatile de mijloace banesti ale autoritatilor publice.

B.          Din punctul de vedere al continutului economic, veniturile bugetare sunt structurate in: venituri curente, venituri de capital, sume defalcate si transferuri.

La randul lor veniturile curente se subdivid in:

1.  venituri fiscale, care se instituie de catre stat in virtutea suveranitatii sale financiare, in calitatea sa de subiect de drept public. Aceste venituri se concretizeaza in impozitele, taxele si contributiile percepute la bugetul public, avand caracter obligatoriu si nerestituibil. in functie de incidenta pe care o au asupra contribuabililor ele pot fi directe si indirecte.

2.  venituri nefiscale, cele care revin statului in calitatea sa de proprietar de capitaluri avansate in procesul reproductiei economice, cele mobilizate de la regiile publice autonome si de la institutiile publice, precum si diverse alte venituri.

Veniturile din capital detin o pondere scazuta in structura veniturilor bugetare ale Romaniei si au o provenienta obiectiva, rezultata din valorificarea prin vanzare a unei parti din avutia nationala aflata in patrimoniul public.

Sumele defalcate si transferurile apar ca venituri ale bugetelor locale sau ale unor bugete ale fondurilor speciale, fiind repartizate de la bugetul administratiei centrale de stat.

2.3. Structura sistemului bugetar din Romania

Corespunzator structurii organizatorice a statului, bugetul public national al Romaniei cuprinde bugetele publice constituite si utilizate la nivel national precum si bugetele locale.

Bugetul administratiei centrale de stat detine locul cel mai important in cadrul actualului sistem bugetar al Romaniei si are un rol major in raport cu celelalte bugete componente. Acest rol decurge din realitatea ca la dispozitia sa se concentreaza cea mai mare parte a veniturilor publice si tot aici se asigura finantarea celor mai importante activitati social-culturale, serviciile si obiectivele economice de importanta strategica nationala, precum si apararea tarii si a ordinii interne. De asemenea, din fondurile mobilizate la acest nivel bugetar se asigura finantarea functionarii si intretinerii Parlamentului, Presedentiei, Guvernului, Autoritatii Judecatoresti, Curtii de Conturi, Curtii Constitutionale, Consiliului Legislativ si Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare

Bugetul asigurarilor sociale de stat este un buget autonom care se elaboreaza de catre Guvern, prin Ministerul Muncii si Protectiei Sociale, si se adopta de catre Parlament printr-o lege distincta. In acest mod statul garanteaza ca veniturile mobilizate pentru alimentarea bugetului asigurarilor sociale se vor utiliza in exclusivitate, pentru plata de pensii, indemnizatii si ajutoare de asigurari sociale, conform legii.

Bugetele locale se elaboreaza, se adopta si se executa de catre organele locale ale puterii si administratiei de stat (Consiliile judetene si cel al municipiului Bucuresti, Consiliile locale si primariile localitatilor). Ele se structureaza pe doua niveluri:

- bugete centralizatoare ale judetelor si al municipiului Bucuresti, care au rolul cumularii datelor din toate bugetele proprii colectivitatilor locale, cu scop indicativ, fara sa capete caracter juridic.

- bugete proprii ale judetelor si municipiului Bucuresti, precum si ale municipiilor, oraselor, comunelor si al sectoarelor municipiului Bucuresti.

2.4. Executia partii de venituri a bugetului de stat

In executia partii de venituri a bugetului partea cea mai importanta revine impozitelor intrucat acestea au o contributie covarsitoare la formarea veniturilor bugetare. Ea presupune parcurgerea a 4 etape: asezarea impozitelor, lichidarea, emiterea titlului de percepere a impozitelor si perceperea propriu-zisa a acestora.

A.    Asezarea impozitului se refera la stabilirea obiectului impunerii, la constatarea existentei materiei impozabile de care dispune o persoana fizica sau juridica, precum si la evaluarea marimii acesteia.

B.    Lichidarea este operatiunea prin care se determina cuantumul impozitului datorat de o persoana fizica sau juridica. In acest scop se iau in considerare: marimea materiei impozabile care face obiectul impunerii, tipul asietei impozitului, cuprinzand cotele legale de impunere si sumele fixe de impozit, daca este cazul, situatia personala a contribuabilului, facilitatile exprese acordate de stat, precum si alte prevederi ale legilor fiscale in vigoare.

C.   Emiterea titlului de percepere a impozitului consta in inscrierea cuantumului impozitului datorat, calculat prin operatiunea de lichidare anterioara, intr-un act sau dispozitie, pe baza careia se autorizeaza perceperea sa ca venit al bugetului de stat, la nivelul administratiei centrale sau la nivel local. Forma si denumirea actului legal vizand perceperea impozitului sunt diferite, in functie de situatia concreta a contribuabililor.

D.   Perceperea propriu-zisa a impozitului presupune incasarea efectiva a acestuia , in cuantumul si la termenul stabilit. Prin aceasta operatiune are loc stingerea obligatiilor fiscale ale persoanelor fizice sau juridice fata de bugetul de stat.

 

 

CAPITOLUL III

6.2. Subiectul

Au obligatia de a plati impozitele si taxele locale urmatoarele categorii de contribuabili: persoanele fizice, persoanele juridice, asociatiile familiale, asociatiile agricole, unitatile economice ale unor persoane juridice, precum si cele ale organizatiilor politice si obstesti, institutiile, fundatiile, unitatile de cult, filialele, sucursalele si reprezentantele autorizate sa functioneze pe teritoriul Romaniei, apartinand persoanelor fizice si juridice straine si altele similare.

6.3. Impozitul pe cladiri

Impozitul pe cladiri este anual si se datoreaza de catre contribuabili pentru cladirile aflate in proprietatea acestora, indiferent de locul unde acestea sunt situate si de destinatia acestora. In cazul cladirilor proprietate de stat, aflate in administratia sau folosinta contribuabililor, impozitul pe cladiri se datoreaza de catre cei care le au in administratie sau folosinta. Pentru cladirile care constituie fondul locativ de stat, impozitul se datoreaza de catre unitatile care le administreaza.

Impozitul pe cladirile proprietatea persoanelor fizice se calculeaza prin aplicarea cotei de 1% asupra valorii stabilite potrivit criteriilor si normelor de evaluare. Pentru cladirile altor contribuabili decat cei prevazuti mai sus impozitul se calculeaza prin aplicarea cotei de 1,5% asupra valorii la care sunt inscrise cladirile in evidenta acestora, indiferent de locul unde sunt situate acestea. Cu cota de 1,5% se impun si cladirile persoanelor fizice unde sunt inregistrate sedii de societati comerciale sau alte activitati economice, organizate potrivit legii.

Impozitul pe cladiri in cazul contribuabililor persoane fizice se stabileste pe baza declaratiei de impunere depusa de catre proprietarul cladirii la organul fiscal teritorial pe raza caruia se afla cladirea. Pentru ceilalti contribuabili, impozitul se calculeaza de catre acestia prin declaratia de impunere, care se depune la organele fiscale teritoriale si se verifica de acestea.

Impozitul anual pe cladiri se plateste trimestrial, in rate egale, pana la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru.

 

6.4. Impozitul pe terenuri ocupate de cladiri si alte constructii

Impozitul pe teren se stabileste anual, in suma fixa pe metru patrat de teren, diferentiat pe categorii de localitati, iar in cadrul localitatilor, pe zone. Incadrarea terenurilor pe zone in cadrul localitatilor, se face de catre consiliile locale, in functie de pozitia terenurilor fata de centrul localitatilor, de caracterul zonei respective (zona de locuit sau industriala), apropierea sau departarea fata de caile de comunicatie, precum si de alte elemente specifice fiecarei localitati in parte.

Impozitul pe teren nu se aplica terenurilor pentru care se aplica taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat in alte scopuri decat pentru agricultura sau silvicultura, datorata potrivit legii.

6.5. Taxa asupra mijloacelor de transport

Taxa asupra mijloacelor de transport cu tractiune mecanica, apartinand contribuabililor, se stabileste in functie de capacitatea cilindrica a motorului, pentru fiecare 500 cm3 sau fractiune de capacitate sub 500 cm3. Capacitatea cilindrica a motorului si capacitatea remorcilor se dovedeste cu cartea de identitate a autovehiculului, respectiv remorcii, cu factura de cumparare sau alte documente legale din care sa rezulte acestea.

Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaza incepand cu data de intai a lunii in care au fost dobandite, iar in cazul instrainarii sau radierii in timpul anului din evidentele organelor de politie sau ale capitaniei porturilor, dupa caz, taxa se da la scadere incepand cu data de intai a lunii in care a aparut una dintre aceste situatii.

Taxa asupra mijloacelor de transport se stabileste de catre organele fiscale teritoriale pe raza carora contribuabilii isi au domiciliul sau sediul, dupa caz, pe baza declaratiei de impunere, depusa in conditiile Legii 27 din 17 mai 1994.

Taxa asupra mijloacelor de transport se plateste trimestrial, in rate egale, pana la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Pentru mijloacele de transport dobandite in cursul anului, taxa datorata se repartizeaza in sume egale, la termenele de plata ramase pana la sfarsitul anului.

Consideratii generale

Pana la 1 ianuarie 1998, agentii economici persoane juridice erau supusi unui sistem fiscal diferentiat in ce priveste impunerea veniturilor. Astfel, spre exemplu, unitatile economice de stat (intreprinderi, centrale etc.) datorau impozit pe beneficiu, stabilit in cote progresive, pe transe de rentabilitate; unitatile cooperatiei de consum si unitatile economice ale organizatiilor obstesti datorau un impozit pe venit stabilit in cote proportionale; intreprinderile mici si asociatiile cu scop lucrativ particulare suportau un impozit pe beneficiu in cota fixa. Impozitele datorate de persoanele juridice erau diferite nu numai din punct de vedere al categoriilor de cote de impunere, dar si in ce priveste nivelul acestor cote, baza impozabila, calculul impozitului si alte elemente ale impunerii. In consecinta, la acelasi nivel de profit obtinut, agentii economici din diverse domenii de activitate datorau un impozit in cuantum diferentiat.

In aceste conditii, a aparut necesitatea instituirii unui cadru juridic unitar privind impozitul pe profit datorat de persoanele juridice, ceea ce s-a realizat prin adoptarea legii nr. 12/1991 privind impozitul pe profit (MO 25/31.01.91). Prin aceasta lege s-a asigurat - de la 1 ianuarie 1991 - participarea tuturor agentilor economici persoane juridice la formarea veniturilor bugetare publice in raport cu marimea profitului obtinut, indiferent de tipul de proprietate sau forma de organizare a contribuabilului. Prin modul in care s-a reglementat impozitul pe profit, s-a realizat si o simplificare legislativa. Astfel, au fost abrogate numeroase reglementari anterioare, fiind adoptata o lege care aducea prevederi noi, inspirate din legislatiile fiscale moderne. De asemenea, reglementarea a mai fost elaborata atat in ce priveste stabilirea clara a subiectilor impozabili si a bazei impozabile, precum si cu privire la stabilirea unor facilitati relativ stimulative.

Legea 27/1994 privind impozitele si taxele locale (MO 127 - 24.05.1994)

(Art. 3, L 27/1994).

L 27/1994, modificata prin OG 24/1995 si OG 61/1997) Norme privind metodologia de calcul si formularistica corespunzatoare referitoare la asezarea si urmarirea impozitelor si taxelor locale.

Legii 69/1993 privind instituirea taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat in alte scopuri decat pentru agricultura-silvicultura

Exista trei categorii de legi ale finantelor:

a) legea anuala a finantelor in care se prevede si autorizeaza, pentru fiecare an financiar, ansamblul resurselor si cheltuielilor statului. Ea este votata de catre parlament intr-o sesiune autonoma, inainte de inceputul anului considerat, fiind cunoscuta ca legea bugetului de stat

b) legi rectificative ale finantelor sau ale bugetului rectificat au ca obiect rectificarea in cursul anului bugetar a dispozitiilor legilor bugetului initial.

c) legea de reglementare (regularizare) a finantelor este adoptata de catre parlament dupa expirarea anului bugetar, prin care se constata executia reala a bugetului si aproba diferentele dintre rezultatele pe care le-a inregistrat si previziunile legii anuale, completate cu legile rectificative.

BUGETUL STATULUI

Din punct de vedere juridic, legea finantelor publice, legea organica a organizarii si structurarii fluxurilor si circuitelor fiscale - bugetare se diferentiaza de buget prin aceea ca aceasta din urma este definit ca ansamblul de conturi care descriu pentru un an financiar ansamblul resurselor si cheltuielilor statului.

In practica insa, termenii de buget si de lege a finantelor publice sunt in general considerati ca sinonimi, fiind reciproc substituibili.

A. Particularitati in fundamentarea bugetului asigurarilor sociale de stat

Sistemul asigurarilor sociale de stat in Romania, inclusiv pentru protectia somerilor, este unul contributiv si redistributiv. Cea mai mare parte a contributiilor sunt datorate de agentii economici, in functie de numarul salariatilor si de fondul de salarii. De aceea evolutia numarului salariatilor este de o deosebita importanta pentru asigurarea resurselor financiare, pe baza contributiilor care sa permita stabilirea si plata unor prestatii dimensionate la un nivel acceptabil, suficient. De exemplu la determinarea veniturilor cuprinse in bugetul asigurarilor sociale pe anul 2005, s-a avut in vedere un numar mediu de 9,8 milioane de salariati (desi conform datelor statistice de la sfarsitul anului 2006 numarul de salariati din economia nationala era mai mic).

Trebuie precizat ca in baza Legii 69/1993 privind instituirea taxei pentru folosirea terenurilor proprietate de stat in alte scopuri decat pentru agricultura-silvicultura, se impun suprafetele ocupate de drumuri, dar, in stabilirea bazei de impozitare nu se iau in considerare orice fel de drumuri. Suprafetele ocupate de drumuri agricole, de drumuri ce oricand pot fi arate si cultivate, fara nici un fel de alte lucrari suplimentare, nu se supun taxei pentru terenurile ocupate de drumuri. Taxa pentru terenurile ocupate de drumuri se calculeaza numai si numai pentru acele suprafete de drumuri pietruite, acoperite cu dale din beton/alte materiale, betonate, asfaltate etc. suprafetele de teren ce oricand pot fi folosite in scop productiv pentru productia agricola, vegetala sau silvica, fara nici un fel de amenajari (ci prin simpla prelucrare si semanare), chiar daca sunt folosite ca drumuri (agricole), nu se supun taxei pe teren nici impozitului pe teren. Aceasta datorita faptului ca suprafetele respective nu sunt scoase din circuitul agricol, nu sunt folosite in alte scopuri decat productia agricola/silvica. Efectiv aceste suprafete sunt strict necesare procesului de productie, fac parte din procesul de productie, nefiind scoase din circuitul productiv. Din momentul in care suprafata de teren ocupata de un drum este scoasa din circuitul productiv agricol sau silvic, intrucat nu mai poate fi folosita direct si nemijlocit (fara nici un fel de alte lucrari pregatitoare), din acel moment se supune fie taxei pe teren, fie impozitului pe teren, dupa caz.

Cu toate acestea, impozitul pe profit are un rol important in cresterea ponderii impozitelor directe in sistemul fiscal roman. Astfel, in bugetul de stat pe anul 1995, impozitul pe profit a fost dimensionat la suma de 4.284,4 mld. lei, ceea ce reprezinta 55% din veniturile prevazute sub forma impozitelor directe (Legea 22/1995 privind bugetul de stat pentru 1995).

Tranzitia la economia de piata si dobandirea calitatii de membru asociat al UE au impus restructurarea sistemului fiscal, inclusiv a impozitului pe profit si armonizarea legislatiei fiscale cu principiile si procedurile adoptate de membrii Uniunii, ca o conditie a obtinerii de catre Romania a calitatii de membru cu toate drepturile aferente.

Astfel a aparut necesitatea perfectionarii cadrului juridic al impozitului pe profit. In acest scop, a fost adoptata OG 70/1994 privind impozitul pe profit, intrata in vigoare la data de 1 ianuarie 1995.

Noua reglementare a adus si schimbari in conceptia de impunere a profitului, dintre care mentionam, spre exemplu, urmatoarele: baza de impunere poate fi corectata in raport de nivelul inflatiei; scutirile de impozit au fost eliminate, atat cele aplicabile investitorilor romani, cat si cele care favorizau investitorii straini; la determinarea impozitului se ia in considerare cresterea patrimoniului net intr-un an fiscal, care include atat profiturile realizate din activitati efectuate de contribuabili, cat si din castigurile de capital; se reglementeaza amortizarea accelerata a mijloacelor fixe; cota de impozitare s-a redus de la 45% la 38%, iar pentru agricultura la 25%.

Veniturile provenind din dividende, distribuite de societatile comerciale, au ramas in continuare impozitate distinct potrivit Legii 40/1992.

Reglementarea instituita prin OG 70/1994 inlatura unele din deficientele prevederilor Legii 12/1991, insa, in forma initiala, prezenta ea insasi unele neajunsuri, ceea ce a determinat numeroase critici din partea specialistilor si practicienilor. Astfel, gruparea din punct de vedere fiscal a contribuabililor in mari si mici, numai cu scopul de a aplica metodologii definitive pentru determinarea profitului impozabil, era nejustificata.

Se crea o diferentiere artificiala de regim fiscal, cu consecinte ca cei peste 2400 de contribuabili mari sa plateasca impozitul in functie de cresterea patrimoniului net actualizat la inflatie, iar restul de cca. 500.000 contribuabili mici in raport de diferenta dintre venituri si cheltuieli, fara actualizare la inflatie. Gruparea in doua categorii de contribuabili apare ca o anomalie, fiind bazata pe criterii arbitrare si nu de natura economica/fiscala.

Actualizarea la inflatie, aplicabila la determinarea profitului impozabil al contribuabililor mari (nu si al celor mici) crea o noua complicatie in evidenta si introducea o metodologie de ajustare lunara la inflatie, greoaie. Aceasta metodologie se referea la toate elementele patrimoniale, determinand o crestere a pretului corespunzator indicelui preturilor cu amanuntul, indiferent daca preturile unor contribuabili mari prezentau o alta evolutie.

In masura in care se intentiona a se stimula activitatea economica a contribuabililor mici, aceasta se putea realiza mai simplu si mai eficient prin instrumente de natura fiscala, cum ar fi, spre exemplu, stabilirea unor cote de impunere mai reduse. In acest mod se obtinea simplificarea metodologiei de determinare a profitului impozabil si a evidentei contabile, ce nu se justifica a fi diferita pentru anumite categorii de contribuabili.

Numeroasele critici aduse unora din prevederile initiale ale OG 70/1994, inclusiv cele aratate mai sus, au determinat interventia legiuitorului. Astfel, prin Legea 73/1996 pentru aprobarea OG 70/1994, au fost adoptate si unele modificari si completari ale prevederilor ordonantei respective.

Este vorba in primul rand de renuntarea la gruparea contribuabililor din punct de vedere fiscal in contribuabili mari si in contribuabili mici, fiind eliminat integral art. 3 al ordonantei. Ca o consecinta a acestui fapt, capit. II privind 'Determinarea profitului impozabil pentru contribuabilii mari' a fost restructurat substantial, prevederile sale modificate si completate devenind reguli comune pentru 'Determinarea profitului impozabil', iar textele din capit. III 'Determinarea profitului impozabil pentru contribuabilii mici' au fost eliminate, fiind inutile. Modificarile si completarile aduse prevederilor capit. III au afectat modul de calcul al profitului impozabil, cheltuielile deductibile, amortizarea activelor corporale si necorporale, cazurile de reducere a impozitului pe profit si recuperarea pierderilor.

Modificarile si completarile aduse de OG 70/1994 prin Legea 73/1996 au intrat in vigoare la 01.01.1997.

In continuare vom examina unele din prevederile initiale ale OG 70/1994, cu dispozitiile Legii 73/1996. Aceasta deoarece in perioada 1.01.1995 - 31.12.1996 s-a aplicat OG 70/1994, in forma initiala, cu unele modificari aduse pe parcurs, astfel ca pentru efectuarea controlului fiscal si judecarea cauzelor fiscale este important a se cunoaste reglementarea in vigoare a perioadei respective. In acelasi timp vom prezenta si comenta prevederile Legii 73/1996, ce a intrat in vigoare la 1.01.1997.

Delimitarea grupelor de contribuabili

Prin OG 70/1994, in forma initiala, deci in vigoare in anii 1995-1996, s-a prevazut impartirea subiectilor impunerii in doua grupe cu regim juridic distinct, din punct de vedere fiscal, respectiv contribuabili mici si contribuabili mari. Pentru motivele aratate mai sus, desi s-a renuntat la aceasta impartire prin Legea 73/1996, vom prezenta aceasta delimitare.

Astfel, era considerat contribuabil mic cel care intr-un an fiscal indeplineste cumulativ urmatoarele conditii:

a) este o persoana juridica romana a carei cifra de afaceri nu a depasit 10 mld. lei intr-o perioada de 12 luni, ce se incheie la data de 30 nov. a anului fiscal precedent.

b) nu are mai mult de 299 salariati permanenti la inceputul anului fiscal, si

c) acesta nu a fost mic contribuabil in toti anii fiscali de la infiintarea sa.

Incepand cu 1996, conditia prevazuta la lit. c) urma a fi data de statutul contribuabilului pe care l-a avut in 1995. In categoria contribuabililor mici intrau numai persoanele juridice romane, ceilalti contribuabili erau considerati contribuabili mari, exceptie facand BNR, asocierile ce nu dau nastere unei persoane juridice si persoanele juridice fara scop lucrativ.

Incepand cu 1996, suma prevazuta la lit. a) se actualiza de catre contribuabili in functie de indicele inflatiei aferente perioadei de 12 luni, care se incheie la data de 30 nov. a anului fiscal precedent. Actualizarea avea loc anual.

Cota de impunere

In locul celor doua cote de impozitare de 30% si 45% stabilite conform Legii 12/1991, s-a initiat o singura cota, de 38%, drept cota generala de impozitare.

Asezarea impunerii

In notiunea de asezare a impunerii se include toate operatiunile necesare pentru stabilirea sumei de plata cu titlu de venit public, adica pentru determinarea in concret a obligatiei fiscale. In consecinta, asezarea impunerii implica identificarea subiectului impunerii, determinarea obiectului venitului public si a bazei impozabile, a cotei legale de impunere, a inlesnirilor legale, si, cand este vorba de impozite, constituirea titlului de creanta fiscala.

Instituirea noului regim al impozitului pe profit, prin OG 70/1994, a fost insotita si de reguli noi de procedura fiscala privind asezarea impunerii.

Stabilirea impozitului de catre organul fiscal

Asa cum s-a aratat, declaratia de impunere se depune la oficiul in raza caruia isi are sediul contribuabilul. In ipoteza ca oficiul apreciaza ca stabilirea impozitului pe profit nu a fost facuta in conformitate cu dispozitiile legale, poate efectua un nou calcul al impozitului, avand obligatia sa comunice in scris contribuabilului modul de stabilire a acestuia. Comunicarea se face printr-o instiintare de plata, in care se indica si suma obligatiei de plata. De asemenea, stabilirea impozitului pe profit se face de catre oficiu in cazul in care contribuabilul a omis sa completeze declaratia de impunere sau nu a furnizat informatiile necesare pentru a determina obligatia fiscala.

Plata impozitului

Plata impozitului pe profit se efectueaza trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator, cu exceptia BNR si a societatilor bancare ce efectueaza plati lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se calculeaza impozitul.

BNR si societatile bancare au obligatia sa plateasca in contul impozitului pe profit, pentru luna decembrie a fiecarui an fiscal, o suma egala cu impozitul datorat pe luna nov. a aceluiasi an, pana la data de 25.01 inclusiv a anului urmator, urmand ca regularizarea pe baza datelor din bilantul contabil sa se efectueze pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil.

Contribuabilii, altii decat BNR si societatile bancare, au obligatia sa plateasca in contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, pana la data de 25.01 inclusiv a anului urmator, o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pe liniile oct. si nov., iar pentru decembrie se adauga o suma echivalenta cu impozitul calculat pentru luna nov., urmand ca regularizarea pe baza datelor din bilantul contabil sa se efectueze pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil.

Majorarile de intarziere

In acord cu reglementarile in materie, in cazul in care orice suma reprezentand o obligatie fiscala nu este platita la data stabilita in OG 70/1994, contribuabilul este obligat sa suporte o majorare de intarziere la aceasta suma pentru perioada cuprinsa intre termenul de plata prevazut si data la care obligatia fiscala este efectuata, inclusiv. Pentru prima data, legiuitorul a pus, cel putin in acest domeniu, pe picior de egalitate contribuabilul cu oficialitatile. Astfel, se prevede ca 'Majorarea va fi de asemenea, platita si de oficialitati pentru sumele platite in plus ca impozit si nerestituite cu termenul prevazut de alin. 2'.

De la data de 1.07.1997 cand a intrat in vigoare HG 251/1997, cota majorarilor de intarziere a devenit 0,25% pentru fiecare zi de intarziere.

Restituirea sau compensarea

Contribuabilul ce a facut o plata peste nivelul impozitului datorat poate face cerere de restituire in cadrul termenului de prescriptie.

Organul fiscal poate compensa suma platii peste nivelul impozitului datorat, inclusiv majorarea de intarziere aferenta, cu alte obligatii fiscale ale contribuabilului respectiv. In lipsa altor datorii scadente ale contribuabilului, pe baza cererii primite, organul fiscal urmeaza sa dispuna restituirea sumelor platite in plus, impreuna cu majorarile de intarziere aferente.

Compensarea impozitului este admisa numai pentru creante de natura fiscala, fiind interzisa cu eventualele alte creante ale contribuabilului impotriva statului, cum ar fi, spre exemplu, obligatiuni, certificate sau alte titluri de imprumut lansate de stat si detinute de contribuabili.

Contraventii fiscale

OG 70/1994 instituie sase contraventii fiscale, fata de cele doua contraventii prevazute de Legea 12/1991. Astfel, constituie contraventii fiscale urmatoarele fapte, daca, potrivit legii penale, nu sunt considerate infractiuni:

a) depunerea cu intarziere de pana la 30 zile inclusiv a declaratiei de impunere se sanctioneaza cu amenda egala cu 1% din impozitul datorat;

b) depunerea declaratiei de impunere peste termenul prevazut la a), precum si nefurnizarea informatiilor necesare pentru a determina obligatia fiscala se sanctioneaza cu amenda egala cu 2% din suma impozitului datorat;

c) neplata in intregime a impozitului stabilit la data prevazuta se sanctioneaza cu amenda egala cu 3% din impozitul neplatit.

d) neplata impozitului stabilit prin retinere la sursa se sanctioneaza cu amenda egala cu 100% din impozitul ce trebuie mentinut si varsat

e) nedepunerea in termenul prevazut de prezenta ordonanta a declaratiei de impunere , in cazul contribuabililor ce nu inregistreaza profit, se sanctioneaza cu amenda de 0,1% din cifra de afaceri aferenta perioadei pentru care nu s-a depus declaratia.

Comparativ cu Legea 12/1991, ce stabilea amenzile in suma fixa, OG 70/1994 le prevede intr-un procent din impozitul datorat, neplatit sau ce trebuia retinut si varsat, dupa caz, sau din cifra de afaceri.

Se stabileste si un termen special si foarte scurt de plata a amenzii respectiv de cinci zile de la ramanerea definitiva a procesului verbal de constatare si sanctionare a contraventiei. Neplata in acest termen atrage dupa sine incasarea amenzilor, ce se face in aceleasi conditii ca impozitul la care se refera.

Observand ca societatile comerciale nu intra in exceptia mentionata astfel incat cele cu capital de stat sau capital majoritar de stat varsa impozitul pe profit, majorarile de intarziere si amenzile stabilite potrivit OG 70/1994 la bugetul statului.

In practica fiscala impozitul pe profit este numit si impozit pe venitul societatii sau impozit pe venitul net. Impozitul pe profit are un dublu scop: sa contribuie la formarea resurselor bugetare, prin participarea celor ce realizeaza beneficii (din partea celor ce realizeaza beneficii) si din partea statului, ca instrument de influentare a activitatii economice. In acest sens impozitul pe profit este conceput ca o parghie in determinarea agentilor economici de a sustine anumite activitati (din industrie, agricultura, transporturi etc. ).

Conform dispozitiilor generale, cele 4 categorii de contribuabili sunt urmatoarele :

a)   persoanele juridice romane, pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa atat in Romania cat si in strainatate;

b)  persoanele juridice straine, care desfasoara activitati intr-un sediu permanent in Romania, pentru profitul aferent acestui sediu: sucursale, agentii, magazine, fabrici, ateliere, birouri, uzine ;

c)  persoanele juridice si fizice straine, care desfasoara activitati in Romania, parteneri intr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice, pentru toate veniturile realizate din activitatile desfasurate in Romania, pe care le impart conform intelegerii contractuale intre parteneri ;

d)  persoanele juridice si fizice romane, pentru veniturile dintr-o asociere ce nu da nastere unei persoane juridice, impozitul datorat de persoanele fizice se calculeaza, se retine si se varsa de persoana juridica. Sunt supuse impozitului pe profit toate unitatile care desfasoara activitati economice in scopul de a obtine profit, denumite intreprinderi , dar si institutiile care au in subordine sectii cu activitati economice create pentru realizarea de profit.

Actul normativ instituitor genereaza si situatii generale privitoare la exceptarea unor persoane juridice de la calitatea de subiect :

a)   trezoreria statului cu referire la fondurile publice derulate prin contul general al acestora ;

b)  institutiile publice pentru fondurile publice constituite inclusiv pentru veniturile extrabugetare precum si disponibilitatile utilizate conform legii Finantelor Publice.

Unitatea de evaluare si unitatea de impunere

a.    Unitatea de evaluare a impozitului pe profit

Este stabilita sub forma unei cote procentuale proportionale, caracterizata prin aceea ca ramane tot timpul neschimbata, indiferent de modificarile intervenite in baza de calcul.

Potrivit art. 2 din O.G. nr. 70/1994, cota de impozit pe profit este de 38%.

De la aceasta regula exista cateva exceptii prevazute in art. 2, al. 2-5 din O.G. nr. 70/1994 si in art. 3,4 din H.G. nr. 759/1995:

- Contribuabilii avizati si atestati de Ministerul Finantelor, in conditiile legii, care obtin venituri in domeniul jocurilor de noroc, precum si cei care obtin venituri din activitatea barurilor de noapte, platesc o cota aditionala de 22% asupra partii din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor realizate din aceste activitati in volumul total al veniturilor;

- In cazul Bancii Nationale, cota de impozit pe profit este de 80% si se aplica asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva, potrivit legii;

- Profitul impozabil al unei persoane juridice straine, realizat intr-un sediu permanent in Romania se impoziteaza cu o cota aditionala de impozit pe profitul acestuia de 6,2%;

- Cota impozitului pe profit la contribuabilii care realizeaza anual cel putin 80% din venituri din agricultura este de 25% (nu reprezinta agricultura cultura florilor, a plantelor ornamentale, a tutunului).

Insa, potrivit art. 15, al. 1 din O.G. nr. 70/1994, in contul impozitului anual de profit, contribuabilii mari sunt obligati la efectuarea de plati in avans in cuantum de1/2 din impozitul pe profit aferent anului fiscal precedent pana la data de 25 inclusiv a fiecarei luni urmatoare. Potrivit art. 16 din H.G. nr. 795/1995, impozitul pentru profitul fiscal precedent inseamna suma obligatiei fiscale din acel an, fara a lua in calcul deducerile pentru platile in avans ale impozitului care s-au efectuat in acel an, diminuat cu suma creditului fiscal aferent anului fiscal respectiv.

Consideratiuni generale privind TVA[2]

Livrarea constituie transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor detinute de proprietar catre beneficiar, direct sau prin cei care actioneaza in numele acestora.

Livrarea cuprinde toate operatiunile prin care se realizeaza transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile, corporale, indiferent de forma juridica prin care se realizeaza: vanzare, schimb, aport in bunuri la capitalul social al societatii comerciale.

Intrarile si iesirile de produse constituite in rezerve de mobilizare nu sunt supuse TVA la toti agentii economici mandatati in acest scop si care sunt inregistrati la organele fiscale ca platitori de TVA. Produsele respective se supun TVA la scoaterea din regimul de mai sus si la livrarea catre alti beneficiari.

Transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile prin executare silita in sfera de aplicare a TVA cand debitorul este agent economic inregistrat la organul fiscal competent ca platitor de TVA si si-a exercitat dreptul de deducere pentru taxa aferenta bunurilor mobile predate prin executarea silita.

Incadrarea in plafoanele in a caror limita pot fi predate bunuri si prestate servicii cu titlu gratuit se determina pe baza datelor raportate prin bilantul contabil anual. Depasirea plafonului reprezinta operatiune impozabila. TVA aferenta depasirii plafonului se include in decontul intocmit pentru luna in care agentii economici au termen de depunere a bilantului contabil anual.

Sumele ramase de incasat la data de 31 ianuarie 1998 pentru livrari de bunuri si prestari de servicii cu plata in rate se supun TVA in cotele existente la data prevazuta pentru plata ratelor.

Operatiunile legate, import-export, realizate in baza HG nr. 276/1995 privind efectuarea de operatiuni legate de import-export, incheiate la nivel de agent economic, cu modificarile ulterioare, de catre agentii economici cu activitate de comert exterior, privind: importul de produse energetice si de materii prime de baza, legat de exportul de produse liberalizate la export, precum si importul de materiale, componente, subansambluri, echipamente si utilaje pentru productie, legat de exportul de produse finite rezultate, sunt supuse TVA, astfel:

a) la intrarea bunurilor in tara importatorul este obligat sa intocmeasca declaratia vamala de import, sa plateasca TVA aferenta, si in mod corespunzator, sa-si exercite dreptul de deducere in conditiile prevazute de reglementarile legale in vigoare;

b) bunurile din import predate producatorilor in vederea realizarii produselor ce urmeaza a fi exportate, a caror contravaloare reprezinta plata importului, se factureaza la preturile negociate plus TVA;

c) produsele realizate de unitatile producatoare, livrate unitatilor cu activitate de comert exterior pentru plata bunurilor din import primite de la acestea, se factureaza la preturile negociate plus TVA.

Exigibilitatea TVA, aferente operatiunilor prevazute la literele b) si c) de mai sus ia nastere atat la furnizor, cat si la beneficiar, la data livrarii produselor la export.

Operatiunile legate, import-export, vor fi justificate cu urmatoarele documente:

a) licenta de operatiune;

b) contractele incheiate de agentul economic cu activitate de comert exterior cu partenerul extern si cu producatorii interni, din care sa rezulte ca operatiunile nu se fac cu plata ci prin compensati valorice.

Exigibilitatea TVA este dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat. Exigibilitatea ia nastere, de regula, in momentul efectuarii livrarii bunurilor mobile, transferului proprietatii bunurilor imobiliare sau prestarii serviciilor.

Prin derogare de la prevederile alineatului precedent, exigibilitatea poate fi anticipata sau ulterioara faptului generator, in conditii stabilite prin hotarare a Guvernului.

Pentru livrarile de bunuri si prestarile de servicii, care se efectueaza continuu, precum si pentru cele la care se incaseaza, de regula, avansuri, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe baza de factura sau alt document legal, pe baza de cerere aprobata de organele fiscale la care agentii economici sunt inregistrati ca platitori de TVA.

Antrepenorii de lucrari imobiliare pot sa opteze pentru plata TVA la efectuarea livrarilor, in conditii aprobate prin hotarare a Guvernului.

Exigibilitatea TVA este anticipata faptului generator, atunci cand:

a) factura este emisa inaintea efectuarii livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor;

b) contravaloarea bunurilor sau a serviciilor se incaseaza inaintea efectuarii livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor;

c) se incaseaza avansuri, cu exceptia avansurilor acordate pentru: plata importurilor si a datoriei vamale stabilita potrivit legii; realizarea productiei destinate exportului; efectuarea de plati in contul clientului; activitatea de intermediere in turism; livrari de bunuri si prestari de servicii scutite de TVA.

In cazul platii in natura, valoarea tuturor bunurilor sau serviciilor primite trebuie sa asigure acoperirea integrala a contravalorii bunurilor livrate sau, dupa caz, a serviciilor prestate.

Pentru determinarea bazei de impozitare aferente livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii cu plata in devize furnizorul sau, dupa caz, prestatorul este obligat sa emita concomitent factura atat in devize, cat si in lei

Directiile generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat judetene si al municipiului Bucuresti, precum si unitatile subordonate acestora vor lua masuri pentru aducerea la indeplinire a prevederilor prezentului ordin.

Este o taxa generala de consum, care cuprinde toate fazele circuitului economic, respectiv productia, serviciile si distributia pana la vanzarile catre consumatorii finali, inclusiv.

Din punct de vedere al bugetului de stat este un impozit indirect, care se aplica asupra operatiunilor privind transferul proprietatii bunurilor si asupra prestarilor de servicii. Este o taxa unica, ce se percepe insa in mod fractionat, corespunzator valorii adaugate la fiecare stadiu al circuitului economic.

Valoarea adaugata este echivalenta cu diferenta dintre vanzarile si cumpararile aferente aceluiasi stadiu al circuitului economic.

Operatiunile supuse taxei pe valoarea adaugata se impart in doua mari categorii :

A.   Operatiuni care au ca efect transferul proprietatii bunurilor, indiferent de forma juridica prin care se realizeaza acest transfer de proprietate : vanzare, schimb de bunuri, aport la capitalul social al unei societati comerciale si in unele cazuri chiar predarea cu titlu gratuit ;

B.    Operatiuni constand in prestarea de servicii.

Tinand seama de natura si provenienta bunurilor, operatiuni supuse taxei pe valoarea adaugata se impart potrivit legii in :

a)     livrari de bunuri mobile ;

b)    transferul proprietatii bunurilor imobiliare intre agentii economici, precum si intre acestia si institutii sau persoane fizice ;

c)     prestari de servicii ;

d)    importul de bunuri si servicii.

a)                 Transferul bunurilor mobile - se cuprind aici toate operatiunile prin care se realizeaza transferul dreptului de proprietate asupra bunurilor indiferent de forma prin care acest transfer de proprietate se realizeaza. Cea mai frecventa forma de transfer a proprietatii bunurilor o constituie vanzarea. Cazurile speciale de transfer de proprietate ce intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, potrivit legii sunt:

1)     Schimburi de bunuri ;

2)     Inchirierea unor bunuri pe baza unui contract cu clauza trecerii proprietatii respective dupa plata ultimei rate sau dupa o anumita data ;

3)     Preluarea de catre un agent economic a unor bunuri cumparate sau fabricate de acesta, in vederea folosirii lor sub orice forma in scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia unor persoane fizice sau juridice in mod gratuit, cu unele exceptii prevazute de lege.

4)     Utilizarea de catre agentii economici, pentru activitatea proprie, a unor produse realizate in unitatile acestora, cu exceptia celor incorporate direct in bunurile si serviciile realizate, daca bunurile respective sunt destinate : - realizarii, exclusiv sau partial, de operatiuni scutite de taxa ;

-         realizarii de bunuri de natura mijloacelor fixe.

Acelasi regim se aplica si agentilor economici din reteaua comerciala pentru bunurile preluate din depozitele proprii.

b)    Transferul proprietatii bunurilor imobiliare intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata indiferent de forma sub care se realizeaza : vanzare, schimb, inchirieri cu clauza trecerii proprietatii bunurilor respective dupa plata ultimei rate sau la o anumita data.

c)     Prestari de servicii.

Prin prestari de servicii se intelege orice activitate rezultata dintr-un contract sau conventie prin care o persoana se obliga sa efectueze o operatiune in scopul obtinerii de profit si care nu are ca obiect livrari de bunuri. Principalele activitati care se incadreaza in categoria prestarilor de servicii sunt :

1.     Lucrari de constructie - montaj. Intra in categoria prestarilor de servicii numai activitatea desfasurata pentru construirea obiectivului, fara ca bunul rezultat sa devina proprietatea agentului economic care l-a realizat. Daca agentul economic construieste in vederea vanzarii, activitatea respectiva intra in categoria transferului proprietatii bunurilor imobiliare ;

2.     Inchirierea de bunuri mobile sau imobile, cu exceptia imobilelor inchiriate in scop de locuinta ;

3.     Reparatiile de orice natura ;

4.     Bunurile realizate cu materialul clientului ;

5.     Serviciile prestate de frizerii, coafura, cosmetice si altele de aceasta natura ;

6.     Serviciile pentru publicitate si organizare de expozitii.

In cazul prestarilor de servicii, in baza de impozitare nu se include valoarea bunurilor incorporate in lucrare, care au fost puse la dispozitie de beneficiar.

d)    importul de bunuri si servicii

Desi operatiunile realizate cu bunuri si servicii din import sunt similare celor realizate cu bunuri sau servicii din tara, au fost totusi nominalizate distinct in actele normative, intrucat conditiile in functie de care bunurile sau serviciile din import intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata sunt diferite de cele stabilite pentru bunurile sau serviciile realizate in tara. Principalele diferentieri constau in :

1.     operatiunile privind transferul bunurilor sau prestarilor de servicii din tara sunt supuse taxei pe valoarea adaugata, numai daca sunt realizate de persoane fizice sau juridice care au calitatea de agenti economici si deci le realizeaza in cadrul exercitarii activitatii lor profesionale ; importurile de bunuri si servicii intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata, indiferent de calitatea persoanelor fizice sau juridice care le efectueaza - agenti economici sau persoane fizice.

2.     Criteriile in functie de care se acorda scutiri de taxa pe valoarea adaugata pentru livrarile de bunuri si servicii din tara sunt reglementate prin art. 6.a. din ordonanta.

Operatiunile care nu intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata se refera la asociatii, organizatii sau institutii publice a caror activitate specifica autorizata nu urmareste obtinerea se profit. Sumele incasate de acestea reprezinta de regula costul integral sau partial al serviciilor prestate pentru membrii unitatilor respectiv pentru membrii societatii in general, in cazul institutiilor publice. Daca totusi, in mod intamplator, unitatile respective obtin si profit, este obligatoriu ca acesta sa fie utilizat pentru dezvoltarea sau imbunatatirea serviciilor prestate. In schimb, daca unitatile respective organizeaza o activitate prin care in mod sistematic realizeaza livrari de bunuri si servicii in vederea obtinerii de profit, activitatea respectiva se cuprinde in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata si se supune tuturor reglementarilor legale referitoare la aceasta

Platile in natura se evalueaza la preturi cu care se comercializeaza produsele respective pe piata localitatilor unde isi are sediul unitatea platitoare la data platii salariului.

Nu constituie obiect al impozitului pe salarii si, deci, nu se cuprind in venitul impozabil si nu se impun:

    sumele platite in baza contractului de munca, a statelor sau dispozitiilor legale, cu ocazia mutarii sau a transferarii in interes de serviciu a unui salariat intr-o alta localitate, sumele platite pentru acoperirea cheltuielilor de deplasare, precum si indemnizatiile care se platesc la incadrarea in functie;

    sumele platite salariatilor pentru munca prestata in perioada preavizului de concediere, precum si compensatiile acordate salariatilor disponibilizati cu ocazia restructurarii agentilor economici, indiferent de forma de proprietate;

    ajutoarele sociale si alte ajutoare ce se acorda, potrivit legii, din bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetul de stat sau bugetele locale sau din fondurile speciale constituite potrivit Legii privind finantele publice nr.10/1991, precum si ajutoarele acordate din fondul de salarii pentru nasteri si in caz de deces al salariatilor;

    pensiile de orice fel;

    alocatiile, indemnizatiile si orice sume de aceasta natura, acordate potrivit legii persoanelor cu copii, cu exceptia sumelor platite din fondurile de asigurari sociale in caz de incapacitate temporara de munca si de maternitate, precum si alocatiile de intretinere, acordate persoanelor carora li s-au dat in plasament familial sau li s-au incredintat minori;

    masa gratuita si alimentatia antidot, acordate in natura potrivit legii;

    castigurile in natura acordate salariatilor de catre Regiile Autonome care primesc subventii pentru produse si activitati de la Bugetul Statului, precum si cele acordate, potrivit legii, de catre institutiile finantate de la Bugetul de Stat;

    sumele reprezentand contributia pentru pensia suplimentara si contributia datorata de salariati la fondul pentru plata ajutorului de somaj.

De asemenea, nu constituie obiect al impunerii si deci nu se impun, potrivit prevederilor art.1, al. 3, salariile si indemnizatiile in valuta, stabilite in cuantum net, platite de institutiile publice romane personalului roman care isi desfasoara activitatea in cadrul misiunilor diplomatice, oficiilor consulare si altor forme de reprezentare a Romaniei in strainatate.

Cateva precizari sunt necesare in legatura cu veniturile sub forma de salariu care constituie obiect al impunerii:

Ø    Impozitul pe salarii se calculeaza asupra totalitatilor sumelor brute, sub forma de salariu si alte drepturi salariale primite in cursul unei luni, indiferent de perioada la care se refera;

Deci, textul are in vedere si situatia unor drepturi apartinand salariatului din lunile trecute si neplatite acestuia din diferite motive (de exemplu: lipsa de lichiditati a persoanei juridice). Aceste venituri se cumuleaza cu veniturile obisnuite pe luna pentru care se platesc drepturile, iar impozitul se aseaza asupra sumei totale.

Ø    Legea (art.3, al. 2) prevede situatia in care anumite sume se impoziteaza separat de celelalte drepturi acordate in luna in care are loc plata acestora si anume este vorba de:

        sumele reprezentand premiul anual acordat, potrivit legii, personalului din institutiile publice, cele reprezentand stimulente din fondul de participare la profit acordate, potrivit legii, salariatilor, agentilor economici si managerilor, dupa aprobarea bilanturilor contabile;

        sumele acordate, potrivit legii, pentru neefectuarea concediului de odihna (art.3, al. 2);

Ø    La determinarea venitului lunar impozabil al personalului casnic nu se iau in calcul avantajele in natura (locuinta si cheltuielile cu intretinerea aferente, hrana etc.);

Ø    In cazul salariatilor societatilor comerciale cu sediul in Romania sau al persoanelor fizice rezidente in Romania care realizeaza venituri sub forma salariilor, pentru activitati desfasurate in strainatate, se impun cu cotele si in conditiile Legii nr.32, avandu-se in vedere, daca este cazul, prevederile sau acordurile privind evitarea dublei impuneri la care Romania este parte;

Ø    In cazul salariilor platite in natura, evaluarea produselor acordate, in vederea stabilirii impozitului, se face la pretul de vanzare practicat de unitate pentru produsele din productia proprie si la pretul de aprovizionare pentru alte produse, iar in cazul serviciilor, pe baza tarifelor pentru aceste servicii. Preturile si tarifele sunt cele practicate la data efectuarii platii in natura.

1)      Subiectii impozitului pe salarii

Art.1 din lege contine o prevedere avand caracter de principiu, in care se arata ca toate persoanele fizice romane sau straine care realizeaza venituri sub forma de salarii si alte drepturi salariale pe teritoriul Romaniei sunt supuse impozitului, potrivit prevederilor Legii nr.32/1991.

Cateva precizari necesare completarii acestui principiu sunt obligatorii:

Ø    In cazul persoanelor straine care realizeaza venituri sub forma de salarii pe teritoriul Romaniei trebuie sa se tina cont de acordurile, daca exista, de evitare a dublei impuneri;

Ø    De asemenea, sunt supuse impozitului persoanele fizice rezidente in Romania pentru veniturile realizate sub forma de salarii, pentru activitatile desfasurate in strainatate;

Ø    Constituie subiect al impunerii si persoanele care desfasoara activitati pe baza de contracte civile, fara a avea calitatea de salariati, inclusiv in cadrul asociatiilor de locatari, pentru drepturile banesti obtinute pe baza acestor contracte;

Ø    Legea consacra si o serie de exceptii de la principiul din art.1 in care se arata ca sunt scutite de la plata impozitului pe salarii urmatoarele categorii de persoane:

        conditia reciprocitatii;

        Elevii, studentii si doctoranzii pentru burse;

        Persoanele care in decursul aceleasi luni obtin venituri sub forma de salarii de baza si alte drepturi salariale de pana la o anumita suma stabilita de legiuitor;

        Veteranii de Corespondentii de presa straini, pentru salariile pe care le primesc, sub razboi, vaduvele de razboi si vaduvele necasatorite ale veteranilor de razboi;

        Urmasii eroilor martiri ai Revolutiei, precum si detinatorii titlului de Luptator pentru victoria Revolutiei romane din decembrie 1989, conferit prin Brevet, pentru veniturile realizate in cadrul functiei de baza;

        Invalizii de gradul I sau II, precum si persoanele handicapate incadrabile in gradul I sau II de invaliditate, daca invaliditatea ii impiedica in exercitarea profesiei sau functiei.

2)      Unitatea de evaluare si unitatea de impunere

Unitatea de evaluare

Cuantumul venitului datorat de catre debitori in baza Legii privind impozitul pe salarii se stabileste cu ajutorul unei cote procentuale progresive. In cazul impozitului pe salarii se aplica progresivitatea pe transe in cadrul careia cota procentuala creste odata cu majoritatea materiei impozabile, aplicata pe trepte de sporire a bazei de calcul.

Unitatea de impunere

Unitatea de impunere pentru impozitul pe salarii este leul, moneda nationala, pentru ca, potrivit prevederilor legale, pe teritoriul Romaniei platile se fac doar in moneda nationala.

3)      Perceperea si termenul de plata. Atributii ale organelor fiscale

        Impozitul pe salarii se realizeaza efectiv prin metoda retinerii si varsarii (a stopajului la sursa). Unitatile au obligatia sa calculeze, sa retina si sa verse in contul Bugetului de Stat sumele datorate de salariatii sai, acestora eliberandu-li-se numai venituri nete.

        Impozitul pe salarii se calculeaza, deci, de catre platitorii acestuia si se retine lunar din sumele cuvenite la a doua chenzina.

        Daca platitorul are cont bancar, impozitul se retine si se varsa odata cu ridicarea sumelor pentru plata celei de-a doua chenzine. Bancile sunt obligate sa verifice, cu ocazia ridicarii sumelor pentru plata salariilor in tara, ori catre sau din strainatate, retinerea si varsarea la bugetul administratiei centrale a impozitului pe salarii.

        Platitorii impozitului pe salarii (nu debitorii) au obligatia sa depuna semestrial la organul financiar pe raza caruia isi au sediul sau domiciliul o dare de seama privind calcularea, retinerea si varsarea la bugetul administratiei centrale a impozitului pe salarii.

        Controlul privind calcularea, retinerea si varsarea impozitului pe salarii se efectueaza de organele fiscale la care platitorii de salarii sunt obligati sa depuna darile de seama privind calcularea, retinerea si varsarea impozitului pe salarii.

        Impozitul pe salarii neretinut la timp sau in cuantumul legal se retine de platitorul venitului, de la salariatii respectivi pe o perioada de 3 ani in urma de la data constatarii neretinerilor. Retinerea se face in rate egale, in cel mult 12 luni de la data constatarii neretinerilor. Pentru nevarsarea la termen a impozitului pe salarii se aplica o majorare de 0,3% pe fiecare zi intarziere.

        In cazul in care impozitul pe salarii nu mai poate fi recuperat de la salariatul in cauza, acesta se suporta de platitorul salariatului.

Restituiri si compensari

Persoana juridica ce a platit impozit pe dividende peste suma datorata are dreptul sa faca o cerere de restituire in cadrul termenului de prescriptie.

In cazul unei cereri pentru restituirea unei plati de impozit pe dividend peste suma datorata, depusa in termenul de plata, organul fiscal va putea compensa suma acelei plati asa cum a fost determinata de acesta, cu alte obligatii fiscale ale persoanei juridice ce a facut plata peste nivelul impozitului pe dividend datorat.

Organele fiscale vor restitui pe baza de cerere, in lipsa altor datorii scadente, sumele platite in plus.

Procedura fiscala

Impozitul pe teren are natura unui impozit direct, fiind datorat anual bugetelor locale.

Cu exceptia prevederilor specifice prezentate mai sus se aplica si pentru impozitul pe teren normele de procedura fiscala comune tuturor impozitelor si taxelor locale - art. 19 L 27/1994 pct. 7 - Norme aprobate prin HG 506/1994.

Este, credem, o crestere exagerat de mare in raport cu ritmul de crestere a nivelului de trai al populatiei si de slabirea capacitatii financiare a agentilor economici, mai ales a celor cu capital majoritar de stat.

Asezarea impunerii

Stabilirea, modificarea si darea la scadere a taxei

Taxa asupra mijloacelor de transport se datoreaza incepand cu data de intai a lunii in care au fost dobandite, iar in cazul instrainarii/radierii in timpul anului din evidentele organelor de politie sau ale capitaniei porturilor, dupa caz, taxa se da la scadere incepand cu data de intai din care a aparut una dintre aceste situatii.

Stabilirea taxei asupra mijloacelor de transport se face de catre organele fiscale teritoriale pe raza carora contribuabilii isi au domiciliul/sediul, dupa caz, pe baza declaratiei de impozitare, depusa in conditiile comune prevazute de lege pentru toate taxele si impozitele locale (art. 61 si urmatoarele din Legea 27/1994).

Prin normele privind metodologia de calcul si formularistica corespunzatoare referitoare la asezarea si urmarirea impozitelor si taxelor locale (HG 506/1994), sunt prevazute reguli detaliate in legatura cu stabilirea, modificarea si darea la scadere a taxei asupra mijloacelor de transport. Este stabilita pentru prima data, la nivel de hotarare a guvernului, o procedura completa de dare la scadere, in lipsa careia au fost intampinate numeroase dificultati in practica fiscala, astfel ca desi mijlocul de transport nu mai era in functiune, de multi ani, era mentinut in evidenta si se percepea taxa.

Taxa asupra mijloacelor de transport se da la scadere in cazurile in care mijlocul de transport respectiv a fost instrainat si radiat din evidentele organelor de politie sau ale capitaniei portului.

Radierea se refera la scoaterea din evidenta a acestor mijloace de transport, in conditiile prevazute de HG 610/1992 privind cartea de identitate a vehiculelor (MO nr. 262/21.11.1992).

3.4. Taxa pentru folosirea locurilor publice

Contribuabilii datoreaza o taxa zilnica pentru folosirea locurilor publice de desfacere din municipii, orase si comune, diferentiat in raport cu gradul de dotare a spatiilor puse la dispozitia acestora, cu natura produselor desfacute, cu varsta si specia animalelor aduse spre vanzare, cu serviciile prestate populatiei si cu suprafata ocupata. Cuantumul acestei taxe se stabileste de catre consiliile locale ale comunelor, oraselor, municipiilor si sectoarelor municipiului Bucuresti, dupa caz, in cadrul limitelor mentionate prin lege.

Taxele pentru folosirea locurilor publice de desfacere se incaseaza de catre organele administratiei pietelor, targurilor si oboarelor ori de alta organe imputernicite in acest scop de catre consiliile locale.

Legea nr. 12/1991 poate fi considerata si ca una dintre cele mai importante masuri de reforma fiscala initiata dupa 1989. Intr-adevar, reforma fiscala, componenta importanta a reformei economice si sociale, urmareste construirea unui sistem fiscal coerent, echitabil si eficient pentru a putea face fata cerintelor tranzitiei la economia de piata. Ne referim la 'constituirea' unui sistem fiscal, coerent, echitabil si eficient pentru a putea face fata cerintelor tranzitiei la economia de piata. Ne referim la 'construirea' unui sistem fiscal, deoarece regimul comunist, a renuntat chiar la clasificarile si principiile traditionale ale impunerii pentru a se masca cat mai bine metodele de comanda a intregului venit net ce depasea necesitatile minime ale intreprinderilor de stat (ce detinea peste 77% din avutia nationala acumulata).

Pe parcurs, au fost adoptate noi reglementari privind impozitarea veniturilor comerciale, conform evolutiei reformei legislative. Astfel, in aplicarea art. 32 din Legea privind societatile comerciale (31/1990; MO 126-127/17 noiembrie 1990), ce prevede acordarea pentru asociati a unei cote-parti din profit sub forma de dividende, proportional cu participarea la capitalul social, a fost instituit impozitul pe dividende. De asemenea, un venit distinct al agentilor economici persoane juridice a fost reglementat pentru prima data prin Legea privatizarii societatilor comerciale (58/1991 MO 169/16 august 1991), constand in posibilitatea vanzarii unor active ce reprezinta unitati ce pot fi organizate si pot functiona independent (de exemplu fabrici, magazine etc.). In consecinta, s-a instituit impozitul pe sumele obtinute din vanzarea activelor societatilor comerciale cu capital de stat (HG 782/1991, in MO 244/30.11.91, inlocuita cu legea nr. 54/1992, ce a fost abrogata prin OG 70/94).

Baza de impozitare este determinata de:

a) preturile negociate intre vanzator si cumparator, precum si alte cheltuieli datorate de cumparator pentru livrarile de bunuri si care nu au fost incluse in pret. Aceste preturi cuprind si accizele stabilite potrivit normelor legale;

b) tarifele negociate pentru prestarile de servicii;

c) suma rezultata din aplicarea cotei de comision sau suma convenita intre parteneri, pentru operatiunile de intermediere; Nu se cuprind in baza de impozitare urmatoarele:

a) remizele si alte reduceri de pret acordate de catre furnizor direct clientului, inclusiv cele date dupa facturarea bunurilor sau a serviciilor; bunurile acordate de catre furnizori clientilor, in vederea stimularii vanzarilor, in conditiile prevazute de contractele incheiate;

Pentru a putea fi excluse din baza de impozitare, remizele si alte reduceri de pret trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

- sa fie efective si in sume exacte in beneficiul clientului;

- sa nu constituie, in fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o prestatie oarecare;

- sa fie reflectate in facturi sau in alte documente legale.

b) penalizarile pentru neindeplinirea totala sau partiala a obligatiilor contractuale;

d) preturile de piata sau, in lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agentii economici pentru folosinta proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane;

e) valoarea in vama, determinata potrivit legii, la care se adauga taxa vamala, alte taxe si accizele datorate pentru bunurile si serviciile din import;

f) preturile de piata sau, in lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice;

g) preturile vanzarilor efectuate din depozitele vamii sau stabilite prin licitatie.

In Romania se aplica urmatoarele[3] cote:

A. Cota de 22% pentru operatiunile privind livrarile de bunuri, transferurile imobiliare si prestarile de servicii, din tara si din import, cu exceptia celor prevazute la lit. B si C.

Cota de 22% se aplica asupra operatiunilor privind:

a) livrarile de bunuri mobile si imobile, efectuate de catre agentii economici inregistrati ca platitori de TVA catre beneficiari cu sediul sau domiciliul in Romania, cu exceptia bunurilor supuse cotei reduse de 11% si a celor scutite de TVA;

b) importul de bunuri mobile, precum si vanzarea acestora catre beneficiari, in conditiile prevazute la lit. a) de mai sus;

c) prestarile de servicii pentru care locul impozitarii este situat in Romania, cu exceptia celor supuse cotei reduse de 11% si a celor scutite de TVA.

B. Cota redusa de 11% pentru carne comestibil de animale si pasari domestice, inclusiv organe si maruntaie, vandute in stare proaspata, preparate si conserve.

C. Cota zero pentru exportul de bunuri si prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de agenti economici cu sediul in Romania.

Se considera export livrarile de bunuri efectuate de agentii economici cu sediul in Romania catre beneficiari cu sediul in strainatate si care sunt transportate in afara teritoriului tarii, cu indeplinirea formalitatilor vamale pentru export.

Cota zero se aplica si pentru transportul si prestarile accesorii transportului marfurilor, materialelor si altor bunuri introduse in zonele libere, cu respectarea conditiilor prevazute in Codul vamal al Romaniei.

Justificarea realitatii exportului de bunuri se face cu:

Pentru exportul realizat de unitatile care actioneaza in nume propriu:

a) factura externa;

b) declaratia vamala de export, vizata de organele vamale;

c) documentele de transport international.

Pentru exportul realizat prin comisionari: copia de pe factura externa, de pe declaratia vamala de export pe care comisionarul a inscris denumirea unitatii proprietare a marfurilor exportate.

Pentru transportul marfurilor exportate la destinatie in strainatate:

a) documentul de transport international in original avand confirmarea destinatarului privind receptia marfii;

b) polita de asigurare si/sau de reasigurare.

Pentru alte prestari de servicii legate direct de exportul bunurilor:

a) contractul incheiat cu unitatea exportatoare;

b) documentele prezentate de exportatori, din care sa rezulte ca operatiunile in cauza sunt direct legate de exportul de bunuri.

Sistemul de impozitare a profitului

In forma initiala, la intrarea in vigoare a Legii nr. 12/1991, la 1 ianuarie 1991, impozitul pe profit a fost conceput ca un instrument fiscal nou, inlocuind numeroasele impozite existente in aceasta materie, cu trasaturi specifice.

In cadrul sistemului impozitului pe profit a fost inclus si impozitul pe sumele obtinute din vanzarea activelor societatilor comerciale cu capital de stat. Aceasta deoarece venitul obtinut din valorificarea activelor respective, in cazul ca nu s-ar fi impus separat, se includea in rezultatele financiare ale societatii comerciale vanzatoare si astfel crestea profitul acesteia. Impunerea distincta a sumelor obtinute din vanzarea activelor era in avantajul societatilor comerciale, deoarece cota de impunere era de 20%, deci inferioara celei a impozitului pe profit, astfel ca stimula privatizarea.

Impozitul pe profit, majorarile de intarziere si amenzile prevazute de OG 70/1994, cu modificarile si completarile ulterioare, reprezinta venit al bugetului statului.

De la aceasta regula exista o singura exceptie, constand in aceea ca impozitul pe profit, majorarile de intarziere si amenzile stabilite potrivit OG 70/1994 si datorate de regiile autonome din subordinea consiliilor locale si a consiliilor judetene sunt venituri ale bugetelor respective.

Reducerea impozitelor. Initial, OG 70/1994 prevedea reducerea impozitului pe profit cu 50% numai pentru modernizarea tehnologiilor. Prin modificarile si completarile aduse prin Legea 73/1996, sfera reducerilor a fost extinsa si la handicapati, export si privatizare. Potrivit art. 7 din OG 70/1994, impozitul pe profit se reduce astfel:

a) proportional cu ponderea persoanelor considerate, potrivit legii (53/1992), handicapate sub aspectul capacitatii lor fizice si intelectuale, pentru contribuabilii cu un numar de peste 250 salariati, ce a creat locuri de munca protejate, special organizate si are angajati cel putin 3% persoane handicapate;

b) cu 50% in cazul contribuabililor ce incaseaza venituri in valuta din exportul bunurilor realizate din activitatea proprie, din prestari de servicii internationale, pentru partea din profitul impozabil ce corespunde ponderii acestor venituri in volumul total al veniturilor;

c) cu 50% pentru persoanele fizice folosite in anul fiscal curent la modernizarea tehnologiilor de fabricatie sau la extinderea activitatii in scopul obtinerii de profituri suplimentare, precum si pentru investitii destinate protejarii mediului inconjurator, ce se concretizeaza in active corporale si necorporale amortizabile, dupa consumarea celorlalte surse de finantare a investitiilor, inclusiv a creditelor pentru investitii. Sumele echivalente reducerii se folosesc cu aceeasi destinatie

Rambursarea diferentei de taxa, prevazuta la art. 21 lit. b), se efectueaza la cerere, pe baza documentatiei stabilite de Ministerul Finantelor si a verificarilor efectuate de catre organele fiscale teritoriale, la termenele stabilite, prin hotarare a Guvernului, diferentiate in functie de natura operatiunilor si de suma minima de rambursat.

Agentii economici care devin platitori de taxa pe valoarea adaugata ca urmare a depasirii plafonului de scutire prevazut la art. 6 din prezenta ordonanta depun declaratia de inregistrare pana la data de 15 a lunii urmatoare celei in care au realizat depasirea.

Agentii economici care in cursul anului au depasit plafonul de scutire prevazut la art. 6 lit. A din ordonanta sunt obligati sa solicite luarea in evidenta ca platitor de taxa pe valoarea adaugata.

Cererea se depune la organul fiscal care a atribuit codul fiscal, pana la data de 15 a lunii urmatoare celei in care plafonul a fost depasit, conform modelului stabilit de Ministerul Finantelor.

In cazul in care cererea de luare in evidenta ca platitori de TVA se prezinta in ziua in care s-a depasit plafonul de scutire, luarea in evidenta se va face incepand cu data de intai a lunii urmatoare celei in care organele fiscale au primit cererea.

Pentru agentii economici care, potrivit legii, indeplinesc conditiile de platitori de TVA, nu au depus cerere de luare in evidenta si nu au indeplinit obligatiile prevazute la art. 25 lit. B, C si D din ordonanta, organele fiscale vor proceda astfel:

a) vor stabili taxa datorata bugetului de stat pe baza documentelor legale aferente bunurilor livrate si serviciilor prestate sau, dupa caz, prin estimare;

b) vor calcula majorarile legale pentru intarzierea platii, vor aplica amenzile contraventionale prevazute de lege si vor lua masuri pentru intrarea in legalitate.

Documentatia necesara pentru rambursarea TVA agentilor economici inregistrati ca platitori de TVA[4]

Documentatia necesara in vederea verificarii, analizarii si aprobarii rambursarii TVA va cuprinde:

a) contractul de societate sau statutul societatii ori actul constitutiv al persoanei juridice, din care sa rezulte ca operatiunile efectuate de catre agentul economic se incadreaza in obiectul de activitate;

b) jurnalele de vanzare, respectiv de cumparare, in care sunt inregistrate operatiunile pentru care se solicita rambursarea;

c) facturi fiscale si alte documente specifice aprobate conform legii, legal intocmite, din care sa rezulte taxa pe valoarea adaugata deductibila;

d) documentele de plata a contravalorii bunurilor sau serviciilor inscrise in documentele mentionate la lit. c);

e) declaratiile vamale de import inregistrate la organul vamal sau actul constatator emis de acesta, din care sa rezulte TVA deductibila;

f) documentele de plata a TVA inscrise in declaratia vamala de import sau in actul constatator;

g) documentele care atesta efectuarea exportului, conform prevederilor legale;

h) copia de pe certificatul de inregistrare ca platitor de TVA a furnizorilor sau prestatorilor pentru livrarile de bunuri sau prestarile de servicii, pentru care valoarea TVA inscrise intr-o factura este mai mare de 20 milioane lei;

i) facturile externe, documentele de plata a prestatorului extern, aferente serviciilor pentru care locul impozitarii se situeaza in Romania, si documentele care confirma achitarea TVA pentru aceste operatiuni;

j) orice documente pe care organele fiscale le considera necesare pentru justificarea sumelor solicitate la rambursare.

Organele fiscale teritoriale vor verifica determinarea corecta a TVA colectate, precum si a celei deductibile, prin verificarea documentelor justificative, urmarind in acelasi timp si corectitudinea cotelor de TVA practicate.

Cu ocazia verificarii, agentii economicei sunt obligati sa justifice ca bunurile sau prestarile de servicii achizitionate sunt destinate nevoilor firmei si sunt proprietatea acesteia.

In situatia in care agentul economic prezinta documente din care rezulta achitarea partiala a unei facturi aferente achizitionarii de bunuri sau prestari de servicii, rambursarea se va efectua numai pentru TVA aferenta sumei achitate.

In cazul in care organele de control propun, in urma verificarii, aprobarea rambursarii partiale a TVA sau respingerea cererii, vor mentiona in actul de control intocmit motivele si cauzele care determina situatia respectiva.

Prin actul de control se va stabili modul de evidentiere, pe cheltuieli sau in decontul lunii urmatoare, a sumelor neadmise la rambursare in functie de cauze.

A.     Inregistrarea taxei pe valoarea adaugata aferenta livrarii :

Pentru a se ajunge la inregistrarea taxei pe valoarea adaugata aferenta unei livrari se parcurg mai multe etape si se intocmesc mai multe documente. Aceste documente sunt :

1.      Dispozitie de livrare

Aceasta serveste ca :

-         document pentru eliberarea din magazie a produselor, marfurilor si altor valori materiale destinate vanzarii ;

-         document justificativ de scadere din gestiunea magaziei predatoare ;

-         document de baza pentru intocmirea avizului de insotire a marfii sau a facturii, dupa caz ;

Dispozitia de livrare se intocmeste in doua exemplare :

-         primul exemplar se arhiveaza la magazie ;

-         al doilea exemplar se arhiveaza la compartimentul desfacere ;

Dispozitia de livrare circula la :

-         magazie - pentru eliberarea produselor, marfurilor sau altor valori materiale si pentru inregistrarea in evidenta magaziei, semnata de catre gestionarul predator pentru cantitatile livrate ( ambele exemplare ) ;

-         compartimentul desfacere, pentru inregistrarea cantitatilor livrate in evidentele acestuia si pentru intocmirea avizului de insotire a marfii sau factura (exemplarul al doilea ).

2.      Avizul de insotire a marfii .

Avizul de insotire a marfii serveste ca :

-         document pentru eliberarea din magazie a produselor, marfurilor sau altor valori destinate vanzarii, trimise spre prelucrare la terti, in custodie sau spre pastrare ;

-         document justificativ de scadere din gestiunea furnizorului ;

-         document de insotire pe timpul transportului ;

-         document pentru intocmirea facturii ;

-         document de primire in gestiunea cumparatorului .

Se intocmeste in doua exemplare de catre unitatile care nu au posibilitatea intocmirii facturii in momentul livrarii produselor, marfurilor sau altor valori materiale, datorita unor conditii obiective si cu totul exceptionale. Se emite pe masura livrarii, de compartimentul desfacere care semneaza de intocmire .

Avizul de insotire a marfii circula :

a)      la furnizor :

-         la persoanele din conducere autorizate sa dispuna livrarea ( toate exemplarele ) ;

-         la delegatul unitatii care face transportul sau al clientului, pentru a insoti produsele pe timpul transportului ( exemplarul nr. 1 ) ;

-         la compartimentul desfacere, pentru inregistrarea cantitatilor livrate in evidentele acestuia si pentru intocmirea facturii ( exemplarul 2 ) .Este obligatorie inscrierea in factura a numarului avizului de insotire a marfii, in vederea efectuarii inregistrarii in contabilitate si identificarii cu usurinta a livrarilor nefacturate sau a eventualelor reclamatii ;

-         la compartimentul financiar - contabil, atasat la factura ( exemplarul nr. 2 ) .

b)      la cumparator :

-         la magazie, pentru incarcarea in gestiune a produselor primite dupa efectuarea receptiei de catre comisia de receptie si consemnarea rezultatelor (exemplarul 1);

-         la compartimentul financiar - contabil, pentru intocmirea formelor de plata, precum si pentru inregistrarea in contabilitatea sintetica si analitica, atasat la factura ( exemplarul 1 ) .

Avizul de insotire a insotire a marfii se arhiveaza :

a)      la furnizor la compartimentul financiar - contabil, atasat la exemplarul 3 al facturii ;

b)      la cumparator la compartimentul financiar - contabil, atasat la exemplarul 1 al facturii ( exemplarul 1 al avizului ) .

3.      Factura serveste ca :

 

-         document pe baza caruia se intocmeste instrumentul de decontare a produselor si marfurilor livrate, lucrarilor executate sau a serviciilor prestate ;

-         document de insotire pe timpul transportului ;

-         document de incarcare in gestiunea primitorului ;

-         document justificativ de inregistrare in contabilitatea furnizorului si cumparatorului .

Factura se intocmeste in trei exemplare, la livrarea produselor si marfurilor, executarea lucrarilor si prestarea serviciilor de compartimentul sau alt compartiment desemnat pe baza dispozitiei de livrare, a avizului de insotire a marfii sau altor documente tipizate care atesta executarea lucrarilor sau prestarea serviciilor si se semneaza la compartimentul emitent. Atunci cand factura nu se poate intocmi in momentul livrarii, produsele si marfurile livrate sunt insotite pe timpul transportului de avizul de insotire a marfii. In vederea corelarii documentelor de livrare, numarul si data avizului de insotire a marfii se inscriu in factura.

Factura circula :

a)      la furnizor :

-         la compartimentul in care se efectueaza operatia de control financiar preventiv pentru acordarea vizei (toate exemplarele ) ; viza de control financiar preventiv se acorda numai pe exemplarul 3 ;

-         la persoanele autorizate sa dispuna incasari in contul de la banca al unitatii ( toate exemplarele ) ;

-         la compartimentul desfacere in vederea inregistrarii in evidente operative si pentru eventualele reclamatii ale clientilor ( exemplarul 2 al facturii la care se anexeaza dispozitia de livrare ) ;

-         la compartimentul financiar - contabil pentru intocmirea borderoului in vederea depunerii acestora la banca si inregistrarea in contabilitate ( exemplarul 3 ) ;

b)      la cumparator

-         la compartimentul aprovizionarii pentru confirmarea operatiei avand atasat exemplarul din avizul de insotire a marfii care a insotit produsul sau marfa, inclusiv nota de receptie si constatare de diferente, in cazul in care marfa nu a fost insotita de factura pe timpul transportului ( exemplarul 1 ) ;

-         la compartimentul care efectueaza operatia de control financiar preventiv pentru acordarea vizei ( exemplarul 1 ) impreuna cu avizul de insotire a marfii, inclusiv nota de receptie si constatare de diferente, dupa caz ;

-         la compartimentul financiar - contabil pentru acceptarea platii, precum si pentru inregistrarea in contabilitate ( exemplarul 1, impreuna cu avizul de insotire a marfii, inclusiv nota de receptie si constatare de diferente, dupa caz).

Factura se arhiveaza :

a)      la furnizor :

-         la compartimentul desfacere ( exemplarul 2 ) ;

-         la compartimentul financiar - contabil ( exemplarul 3 ).

b)      la cumparator

-         la compartimentul financiar - contabil ( exemplarul 1 ) .

4.      Chitanta fiscala

Chitanta fiscala serveste ca document justificativ privind cumpararea unor produse sau prestarea unor servicii, in conditiile in care se intocmeste factura; si ca document justificativ de inregistrare in contabilitate .

Se intocmeste in doua exemplare, de catre vanzator, pentru produsele livrate sau serviciile prestate, pentru care dispozitiile legale nu prevad obligatia furnizorului de a emite factura. Documentul va insoti marfa pe timpul transportului.

Chitanta fiscala circula la : - cumparator ( exemplarul 1, cu stampila unitatii). Exemplarul 2 ramane in carnet, fiind folosit ca document de verificare a operatiunilor inregistrate in registrul de casa .

Chitanta fiscala se arhiveaza la compartimentul financiar - contabil, dupa utilizarea completa a carnetului ( exemplarul 2 ) .

5.      Borderou de vanzare

Borderoul de vanzare serveste ca :

-         document de centralizare zilnica a vanzarilor ( incasarilor ) realizate de unitati;

-         la inregistrarea vanzarilor ( incasarilor ) in Jurnalul pentru vanzari ;

-         stabilirea taxei pe valoarea adaugata colectata.

Borderoul de vanzare se intocmeste intr-un exemplar de compartimentul financiar contabil pe baza monetarelor sau borderourilor bonurilor de vanzare, notelor de plata, centralizatorului vanzarilor cu plata in rate, borderourilor de decontare a prestatiilor intocmite de fiecare unitate. Intocmirea borderoului de vanzare se face separat in functie de modul de determinare a valorii taxei pe valoarea adaugata.

Borderoul de vanzare circula la persoana care conduce jurnalul pentru vanzari. Se arhiveaza la compartimentul financiar - contabil.

6.      Jurnalul pentru vanzari

Jurnalul pentru vanzari serveste ca :

-         registru jurnal auxiliar pentru inregistrarea vanzarilor de valori materiale sau a prestarilor de servicii ;

-         document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata colectata ;

-         document de inregistrare si control a operatiunilor .

Jurnalul pentru vanzari se intocmeste intr-un singur exemplar, avand paginile numerotate, in care se inregistreaza zilnic, fara stersaturi sau spatii neutilizate, elementele necesare determinarii corecte a taxei pe valoarea adaugata colectate datorata. Acest Jurnal se completeaza la compartimentul financiar - contabil pe baza documentelor tipizate comune ( factura sau documente inlocuitoare ) privind vanzarile de valori materiale sau prestari de servicii.

Jurnalul pentru vanzari circula la compartimentul financiar - contabil pentru verificarea sumelor inscrise in conturi si respectarea dispozitiilor legale referitoare la taxa pe valoarea adaugata.

Jurnalul pentru vanzari se arhiveaza la compartimentul financiar - contabil.

B . Inregistrarea taxei pe valoarea adaugata aferenta intrarilor :

 

Pe langa documentele venite de la furnizor, se mai folosesc urmatoarele doua documente :

1) Jurnalul pentru cumparari

Acesta serveste ca :

-         registru jurnal auxiliar pentru inregistrarea cumpararilor de bunuri materiale sau a prestarilor de servicii ;

-         document de stabilire lunara a taxei pe valoarea adaugata deductibila ;

-         document de control al unor operatiuni inregistrate in contabilitate .

Se intocmeste intr-un singur exemplar, avand paginile numerotate in care se inregistreaza zilnic, fara stersaturi si spatii neutilizate, elementele necesare determinarii corecte a taxei pe valoarea adaugata deductibila. Acest jurnal se completeaza la compartimentul financiar - contabil pe baza documentelor tipizate privind cumpararile de valori materiale sau executarea de prestari de servicii.

Jurnalul pentru cumparari circula la compartimentul financiar - contabil pe baza documentelor tipizate privind cumpararile de valori materiale sau efectuarea de presari de servicii, privind sumele inscrise in conturi (verificarea lor ) si respectarea dispozitiilor referitoare la taxa pe valoarea adaugata.

Jurnalul pentru cumparari se arhiveaza la compartimentul financiar - contabil.

Pe baza datelor din cele doua jurnale (cel pentru vanzari si cel pentru cumparari ) se intocmeste decontul ( lunar ) pe un formular primit de la organul fiscal si se depune la acesta insotit de dovada efectuarii platii taxei pe valoarea adaugata datorata bugetului de stat ( chitanta pentru plata in numerar, fila C.E.C., copia dupa dispozitia de plata vizata la banca. ). Termenul de depunere la organul fiscal este de pana la 25 a lunii urmatoare. Decontul reprezinta o sinteza a operatiilor realizate de un agent economic intr-o luna calendaristica si cuprinde datele prevazute in modelul anexat.

Pentru orasele ce trec in categoria municipiilor sau in comunele ce trec in categoria oraselor, dupa caz impozitul pe teren se modifica in mod corespunzator noii incadrari a localitatii in care sunt situate terenurile, incepand cu 01.01 a anului urmator celui in care a survenit aceasta modificare. Reglementarea aceasta asigura o anumita stabilitate in cadrul anului fiscal, atat pentru contribuabili cat si pentru organul fiscal local.

Cu toate acestea, legea prevede ca daca contribuabilii dobandesc dreptul de proprietate pentru unele terenuri proprietate de stat, pe care le-au detinut anterior in administrare sau folosinta datoreaza impozitul pe teren incepand cu data de 1 a lunii urmatoare celei in care a survenit aceasta modificare.

Este deosebit de important a se retine faptul ca fostele unitati cu capital de stat, cu inceperea de la data de intai a lunii urmatoare celei in care au obtinut certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenului, nu mai platesc taxa pentru teren, ci impozit pe teren. In practica se constata ca, la societatile comerciale ce au obtinut titlu de proprietate asupra terenurilor, la stabilirea impozitului pe teren (in loc de taxa pe teren), se comite o mare greseala. Aceeasi suprafata pentru care se platea taxa pe teren, se ia in considerare (ca baza de impozitare) la stabilirea impozitului pe teren.

Trebuie retinut ca un aspect deosebit de important, ca la fostele unitati cu capital de stat, dupa obtinerea titlului de proprietate asupra terenurilor, in cele mai multe cazuri, se schimba radical baza de impozitare, respectiv suprafata ce se ia in calculul impozitului pe teren, fata de suprafata pentru care se platea anterior taxa pe teren.

Stabilirea bazei de impozitare (a suprafetei supuse impunerii) la impozitul pe teren se va face numai pe baza Anexei nr. 2 la HG 834/1991 (modificata prin HG 170/1995) privind stabilirea si evaluarea unor terenuri detinute de societatile comerciale cu capital de stat.

Anexa nr. 2 la HG 834/1991 intitulata 'Situatia privind stabilirea terenurilor aflate in patrimoniul societatilor comerciale cu capital de stat', constituie unul din documentele esentiale din dosarul de privatizare al fiecarei foste unitati cu capital de stat. Altfel spus, fara aceasta situatie, nu se poate elibera certificatul de atestare a dreptului de proprietate asupra terenurilor. Anexa nr. 2 la HG 834/1991 cu 'Situatia privind stabilirea terenurilor aflate in patrimoniul societatilor comerciale cu capital de stat' cuprinde:

1) suprafetele construite (Sc)

2) suprafetele aferente retelelor (Sr)

3) suprafata aferenta cailor de transport (St)

4) suprafata libera (Sl)

5) suprafata incintei (ST), in care: ST = Sc + Sp + St + Sl

Baza de impozitare pentru impozitul pe teren o constituie suprafata construita (Sc) + suprafata aferenta retelelor (Sp) + suprafata aferenta cailor de transport (St). Suprafata libera (Sl) nu se supune impozitului pe teren chiar daca aceste terenuri nu sunt cultivate si indiferent de destinatia acestora.

Persoane exceptate de la plata impozitului

OG 70/1994 prevedea, in forma initiala in mod expres, exceptarea de la plata impozitului pe profit a doua grupe de persoane si anume:

a) trezoreria statului pentru operatiunile din fondurile public, derulate prin contul general al Trezoreriei.

b) institutiile public pentru fondurile publice constituite, inclusiv pentru veniturile extrabugetare si disponibilitatile realizate si utilizate potrivit Legii 72/1996 privind finantele publice, daca legea nu prevede altfel.

La aceste doua grupe, Legea 73/1996 a introdus un numar de alte patru grupe de persoane, ce formeaza literele c), d), e) si f), cu urmatorul continut:

c) organizatiile de nevazatori si de invalizi, asociatiile persoanelor handicapate si unitatile economice ale acestora, constituite potrivit prevederilor Legii 21/1924 pentru persoanele juridice;

d) asociatiile de binefacere;

e) cooperativele ce functioneaza ca unitati protejate, special organizate, potrivit legii;

f) unitatile apartinand cultelor religioase pentru veniturile obtinute din producerea si valorificarea produselor necesare activitatii de cult, mentionate la art. 1 din Legea 103/1992 privind dreptul exclusiv al cultelor religioase pentru producerea obiectelor de cult.

Pentru a se evita practici diferite, OG 70/1994 prevede ca veniturile si cheltuielile persoanelor juridice fara scop lucrativ ce se iau in calcul la determinarea profitului impozabil sunt numai cele aferente activitatilor economice desfasurate cu scopul obtinerii de profit. Veniturile obtinute din activitatile fara scop lucrativ ale contribuabililor si care sunt impozabile include: cotizatiile membrilor, contributiile banesti/in natura ale membrilor si simpatizantilor, donatiile si sumele/bunurile primite prin sponsorizari, dobanzile si dividendele obtinute din plasarea disponibilitatilor rezultate din asemenea venituri si alte venituri de aceeasi natura. Veniturile si cheltuielile aferente activitatilor desfasurate cu scopul obtinerii de profit se vor evidentia din punct de vedere contabil distinct.

Declaratia de impunere

In cursul anului fiscal, contribuabilii au obligatia de a depune declaratia de impunere pana la termenul de plata al impozitului inclusiv, urmand ca dupa definitivarea impozitului pe profit pe baza datelor din bilantul contabil anual sa depuna declaratia de impunere pentru anul fiscal expirat pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil. Practic, contribuabilii au de depus doua categorii de declaratii de impunere. Astfel, o prima categorie o reprezinta declaratia de impunere pana la termenul de plata, respectiv trimestrial, pana la data de 25 a primei luni din trimestrul urmator, cu exceptia BNR si a societatilor bancare, care depun lunar, pana la data de 25 a lunii urmatoare. A doua categorie de declaratie de impunere este cea pentru anul fiscal expirat, ce se depune pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil.

Raspunderea pentru calculul impozitelor declarate si pentru depunerea in termen a declaratiei de impunere revine contribuabililor. Declaratia de impunere se semneaza de catre directorul general sau alta persoana autorizata, potrivit legii, sa-l reprezinte pe contribuabil.

In scopul calculului majorarilor de intarziere, cand impozitul pe profit a fost stabilit de catre oficiu deoarece nu s-a completat declaratia de impunere de catre contribuabili, termenul pentru plata impozitului ramane data prevazuta pentru depunerea declaratiei de impunere initiala, nu data stabilita prin instiintarea de plata trimisa de oficiu. Impozitul neplatit inseamna diferenta dintre obligatia fiscala si suma impozitului neplatit la data la care contribuabilul era obligat sa o faca;

Un contribuabil care considera ca impunerea sau majorarile stabilite de un organ fiscal, nu sunt corecte, poate face cerere de revizuire la Directia Generala a Finantelor Publice in termen de 20 zile de la data instiintarii anexand actele doveditoare, impreuna cu documentul original privind plata taxei de timbru de 2% din suma contestata, nu mai putin de 10000 lei. In termen de 30 zile Directia Generala trebuie sa se pronunte printr-o decizie motivata care este comunicata contribuabilului.

Comparatii cu sistemul de impozitare al altor state

In timp ce in Romania se practica o cota unica, in alte tari sunt stabilite cote diferite pe transe de profit, sistemul putand fi dupa unii autori mult mai stimulativ. Am redat spre exemplificare grila de impozitare a profitului in S.U.A.:

Profit impozabil (USD)

Cota de impozitare

0 - 50.000

15%

50.000 - 75.000

25%

75.000 - 100.000

34%

100.000 - 335.000

39%

Peste 335.000

34%

Sursa: Adevarul economic nr. 39/1997

Pentru unele bunuri si servicii se aplica tarife care cuprind si taxa pe valoarea adaugata. Aceasta se determina aplicand o cota recalculata astfel :

a)            daca avem o cota de 22%, taxa pe valoarea adaugata inclusa in tarif se obtine folosind cota de (22*100)/122 = 18,032%

b)      daca avem o cota de 11%, taxa pe valoarea adaugata inclusa in tarif se obtine folosind cota de (11*100)/111 = 9,909%



[2] cf. HG nr. 512/1998, publicata in MO nr. 344/11 septembrie 1998

[3] Conform proiectului de buget pe anul 2000, se preconizeaza introducerea unei cote unice a TVA de 19%, indiferent de natura operatiunilor supuse impozitarii.

[4] cf. Ordinului MF nr. 2627/1998, publicat in MO nr. 34/28 ianuarie 1999


Document Info


Accesari: 2525
Apreciat:

Comenteaza documentul:

Nu esti inregistrat
Trebuie sa fii utilizator inregistrat pentru a putea comenta


Creaza cont nou

A fost util?

Daca documentul a fost util si crezi ca merita
sa adaugi un link catre el la tine in site

Copiaza codul
in pagina web a site-ului tau.

 


Copyright Contact (SCRIGROUP Int. 2014 )