Masurare si evaluare în contabilitatea financiara
11.1.Bazele de evaluare în contabilitate
În teoria si practica de contabilitate, trei criterii s-au conturat cu privire la evaluarea fluxurilor si stocurilor
de active si pasive, cheltuieli-venituri: valoarea de utilitate (fr. Valeur d'utilite) sau valoarea reala (corecta, justa din
engl. Fair value), valoarea de piata ca referinta de pret si timpul.
Primul criteriu, valoarea de utilitate, considera ca valoarea trebuie sa reprezinte "costul" sau "sacrificiul"
consimtit pentru a aduce bunul respectiv în patrimoniu sau ceea ce ar aduce bunul respectiv daca l-am utiliza în
întreprindere sau vinde la piata. La aceasta definitie, adaugam si precizarea ca valoarea de utilitate poate fi privita si
prin prisma "pierderii" sau "sacrificiului" pe care l- 444e49e ar suporta o întreprindere daca ar fi lipsita de bunul respectiv.
În cadrul pasivelor circumscrise numai la datorii, valoarea de utilitate se traduce prin sumele acceptate a fi
platite în schimbul obligatiei create sau sumele asteptate a fi platite pentru satisfacerea obligatiilor fiscale.
Într-o alta formulare, valoarea de utilitate este valoarea pe care un cumparator potential accepta sa o
plateasca pentru cumpararea lui, în starea în care se afla. Sau prin referinta la valoarea reala valoarea de utilitate este
valoarea recunoscuta de parti în cadrul tranzactiilor directe.
În reglementarile contabile din România, prin articulare la Standardele Internationale de Contabilitate
valoarea reala (justa sau corecta) este definita prin prisma valorii la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata
o datorie, de buna voie, între parti aflate în cunostinta de cauza, în cadrul unei tranzactii în care pretul este determinat
obiectiv. Sau într-o forma mai explicita, valoarea reala este valoarea recunoscuta de piata în cadrul tranzactiilor
directe. În aceeasi lucrare se foloseste sintagma "valoare utila" definita ca o valoare actualizata a fluxurilor de
numerar viitoare estimate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea sa la sfârsitul duratei utile de viata.
Interes prezinta si valoarea venala asa cum este definita în PCG francez. Valoarea venala este valoarea
actuala (la o data oarecare) a unui element de activ sau pasiv. Prin esenta sa, valoarea venala reprezinta pretul
prezumat a fi acceptat la plata de catre un cumparator eventual, în starea si locul în care se afla elementul
patrimoniala aceasta valoare trebuie apreciata în functie de situatia întreprinderii.
Definita astfel, valoarea venala tine cont atât de utilitatea bunului pentru întreprindere, dar si de "piata" în
calitatea sa de referinta de pret. În felul acesta pretul are o dimensiune juridica externa, el se impune celor doua parti
intrate în tranzactie deoarece rezulta din acordul lor si are un caracter obiectiv.
Valoarea de piata folosita în cadrul tranzactiilor directe, reprezinta pretul care poate fi obtinut / platit pe o
piata activa caracterizata prin:
a) activele de pe piata sunt relativ omogene;
b) sunt cantitati suficiente de asemenea active tranzactionate, în asa fel încât oricând pot fi gasiti potentiali
cumparatori si vânzatori;
c) preturile sunt disponibile pentru a fi cunoscute de catre public.
Cele treicriterii prezentate mai înainte capata noi dimensiuni în masura în care intra în rol costurile
alternative. Orice "cost sau sacrificiu acceptat" este o "sansa" nevalorificata, deoarece întreprinderea, pentru a
functiona, trebuie sa renunte întrucât resursele sale nu sunt disponibile pentru utilizari alternative. Un exemplu în
acest sens, preluat din cartea lui Paul Heyne, University of Washington, "Modul economic de gândire", tradusa de
Editura Didactica si Pedagogica, 1991, Bucuresti, pag. 202: "Daca proprietarii platesc chirie pentru cladirea pe care
o utilizeaza, ei socotesc plata chiriei ca plata a costurilor; dar s-ar putea sa nu o faca daca cladirea este
proprietatea lor. Ei ar trebui sa o faca totusi, pentru ca pierd suma pe care ar fi obtinut-o închiriind cladirea
respectiva. Costul este clar, daca nu ai o cladire disponibila pentru utilizari alternative
Se poate ca proprietarii sa utilizeze echipamentele cumparate si nu echipamentele pe care le aveau în casa.
Daca cumpara echipamente cu un împrumut bancar, ei vor include în costuri dobânda aferenta decontarilor catre
banca. Dar sa presupunem ca ei cumpara echipamentele din economiile facute anterior. Daca ei renunta la
veniturile din dobânda pe care ar fi obtinut-o, pretinzând altcuiva sa utilizeze aceste economii si aceasta este în mod
cert o parte din costul sansei de a face o afacere. Ei pot decide sa includa sau nu, în costurile lor, venitul curent
pentru perioada anterioara. Chestiunea este ca ei ar trebui sa o faca. Venitul pierdut reprezinta un cost al afacerii
respective. "
În consecinta, costul folosit în masurarea valorii reale poate fi definit prin prisma sacrificiilor consimtite
(costuri angajate) plus costul asociat sanselor nevalorificate (venituri pierdute).
În afara categoriilor de valori prezentate mai sus IAS-urile mai utilizeaza si altele cum sunt:
Valoarea actualizata ca forma estimata a valorii viitoarelor fluxuri nete de numerar în desfasurarea normala
a activitatii;
Valoarea actualizata a unei datorii ca forma echivalenta platilor asteptate în viitor necesare pentru a stinge
obligatia rezultata dintr-o prestatie sau bun primit;
Valoarea de înregistrare sau contabila este valoarea la care un activ este inclus în bilant dupa scaderea
amortizarii acumulate si a pierderilor acumulate din depreciere;
Valoarea realizabila sau de decontare a unei datorii este o valoare neactualizata în numerar sau în
echivalente de numerar asteptate a fi platite pentru a achita datoriile, potrivit cursului normal al afacerilor;
Valoarea realizabila este valoarea în numerar sau echivalente de numerar care poate fi obtinuta în prezent
prin vânzarea normala a activelor;
Valoarea realizabila neta reprezinta pretul de vânzare estimat ce ar putea fi obtinut pe parcursul
desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor
necesare vânzarii;
Valoarea recuperabila este maxima dintre pretul net de vânzare si valoarea sa utila. Sau, suma pe care
întreprinderea se asteapta sa o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa reziduala
în momentul înstrainarii.
Valoarea reziduala este valoarea neta pe care o întreprindere se asteapta sa o obtina pentru un activ la
sfârsitul duratei utile de viata a acestuia dupa scaderea costurilor asteptate la cedare;
Valoarea reevaluata a unui activ reprezinta valoarea reala a unui activ la data reevaluarii mai putin
amortizarea ulterioara acumulata.
Valoarea ajustata, este valoarea diminuata a activelor care s-au depreciat. Ea se estimeaza în functie de
intentia întreprinderii de a pastra activul în scopul utilizarii sau nu în productie. Astfel, daca întreprinderea
intentioneaza sa utilizeze activul în procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea valorii activelor este
determinata prin compararea valorii de recuperare cu valoarea contabila, retinându-se prima. Daca
întreprinderea nu intentioneaza sa utilizeze activul în procesul de productie, ajustarea pentru diminuarea
valorii activelor se calculeaza prin compararea valorii realizabile nete cu valoarea contabila, retinându-se
prima.
Multiformul prezentat mai sus privind valorile contabile învedereaza nevoia de reguli privind evaluarea în
contabilitate, implicit conturarea de politici contabile. Referentialul în acest sens, trebuie cautat în valoarea reala.
Toate celelalte valori sunt variante ale valorii de utilitate (reale), diferentierea lor fiind determinata de criteriul timp si
situatia în care se afla obiectul evaluarii în momentul masurarii.
Timpul vizeaza momentul plasarii evaluarii, în trecut, în prezent sau viitor. Orice evaluare, în virtutea
continuitatii activitatii întreprinderii, gliseaza între timpul trecut, trece prin timpul prezent si se îngrijeste de
reproductia valorilor economice la timpul viitor.
Astfel, evaluarea tranzactiilor si evenimentelor se efectueaza la timpul prezent si se bazeaza la intrare pe
costul istoric, iar la iesire pe pretul de vânzare. Dar în cadrul fluxurilor de tranzactii si evenimente apar retineri sau
stationari concretizate în active si pasive. În acest ultim caz evaluarea se face la timpul prezent si se misca între
valorile provenite din trecut si timpul viitor când are loc iesirea activelor si pasivelor.
Într-adevar, evaluarea în contabilitate se face la timpul prezent. Dar obiectul evaluarii îl reprezinta activele si
pasivele, cheltuielile si veniturile.
Asa cum bine se arata în "Cadrul general IASC", elaborat de Comitetul de Standarde Contabile
Internationale (IASC), activul reprezinta o resursa prezenta controlata de întreprindere, care provine ca rezultat al
unor evenimente din trecut si care aduce în favoarea întreprinderii beneficii viitoare; dupa cum pasivul se defineste
ca o obligatie prezenta a întreprinderii provenind din evenimente din trecut, care la achitare genereaza fluxuri de
beneficii economice dinspre întreprindere.
Între activ si pasiv se aseaza capitalul propriu care reprezinta interesele reziduale în activele întreprinderii
dupa ce au fost stinse toate obligatiile. Din acelasi cadru se degaja definitia potrivit careia veniturile constituie cresteri
ale beneficiilor pe perioada exercitiului financiar (deci perioada curenta) sub forma cresterilor (intrarilor) de active
sau a reducerilor de pasive care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele decât cele legate de contributiile
proprietarilor la capitalul propriu. În schimb, cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice pe perioada
exercitiului financiar, sub forma micsorarilor (iesirilor) de active sau a cresterilor de pasive care au ca rezultat
diminuari ale capitalului propriu, altele decât cele legate de sumele distribuite participantilor la capitalul propriu.
Pornind de la cele patru criterii, valoarea de utilitate, valoarea reala , valoarea de piata si timpul s-au
conturat urmatoarele baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea de realizare si valoarea actualizata.
Costul istoric este o valoare reala din momentul intrarii activelor si crearea datoriilor. În termeni monetari
sau în putere de cumparare, reprezinta "sacrificiul" care a fost consimtit pentru a aduce bunul în patrimoniul
întreprinderii la data sa de intrare.
Daca se face recurs la "Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare" elaborat de IASC,
costul istoric al activelor reprezinta valoarea aferenta sumei de bani cu care au fost platite sau valoarea reala
considerata la momentul achizitiei sau productiei. În ceea ce priveste costul istoric al pasivelor, acesta reprezinta
valoarea echivalentelor obtinute în schimbul obligatiei sau, în anumite împrejurari (obligatiile fiscale) la valoarea ce
se asteapta sa fie platita în numerar sau echivalente ale numerarului pentru a stinge datoriile, potrivit cursului normal
al afacerilor.
Costul curent sau de înlocuire reprezinta costul pe care întreprinderea îl accepta pentru a dobândi, la
nivelul valorii actuale, un bun similar cu cel delimitat ca obiect al evaluarii.
În cazul activelor, costul curent reprezinta valoarea în numerar sau echivalente ale numerarului care ar
trebui platita daca acelasi activ sau unul asemanator ar fi achizitionat sau produs în prezent. Pasivele sunt evaluate la
valoarea aferenta sumelor nominale ce ar trebui platite pentru stingerea în prezent obligatiei.
Valoarea realizabila (valoarea actuala de iesire) consta în valoarea pe care întreprinderea ar primi-o daca
ar vinde azi în mod normal activul sau ar achita datoriile. Pentru active valoarea realizabila este egala cu valoarea în
numerar sau echivalente ale numerarului care poate fi obtinuta în prezent prin vânzarea normala a acestora. În cazul
datoriilor, valoarea realizabila reprezinta o valoarea neactualizata în numerar sau echivalente ale numerarului care
trebuie platita pentru a achita obligatiile potrivit cursului normal al afacerilor. Ea poate fi egala cu valoarea bruta de
realizare, cu valoarea neta, adica valoarea de vânzare minus costurile cu vânzarea, cu valoarea de cedare (cesiune)
efectuata în conditii normale sau o valoare de lichidare. Pentru bunurile la care se continua utilizarea, este o valoare
minima, stabilita pornind de la pretul pietei corectat în functie de starea (gradul de uzura) si locul unde se afla bunul.
Valoarea actualizata sau valoarea capitalizata reprezinta o estimare la timpul prezent a valorii în functie
de fluxurile de beneficii viitoare ce apar în desfasurarea normala a activitatii adica aducerea la zi a unei valori care
devine disponibila mai târziu. Altfel spus, este vorba de o valoare actuala care este determinata cu ajutorul viitorului.
Prin recurs la Cadrul IASC, pentru active, valoarea actualizata echivalenta fluxurilor viitoare de intrari de
numerar pe care este de asteptat ca bunul sa le genereze în desfasurarea normala a activitatii. În cazul pasivelor,
valoarea actualizata a fluxurilor nete de numerar viitoare (de iesire) care sunt asteptate a fi necesare pentru stingerea
obligatiilor aparute în desfasurarea normala a activitatii.
În literatura de specialitate, la bazele de evaluare prezentate mai sus este adaugata si valoarea de
întreprindere sau de privare. Aceasta este o combinatie a valorii de înlocuire, valorii actualizate si valorii de
realizare. Ea reprezinta pretul pe care un conducator de întreprindere avizat si prudent ar consimti sa-l plateasca
pentru a dobândi bunul sau pierderea maxima (costul de privare sau de penurie) pe care ar accepta-o întreprinderea
azi, daca ar fi lipsita de bunul respectiv. De cele mai multe ori, acesta este costul de înlocuire si se termina, de regula,
prin corelatie, adica cautarea valorii unui bun echivalent cu cel ce formeaza obiectul evaluarii. Daca valoarea
realizabila si valoarea actualizata sunt inferioare costului de înlocuire, se retine dintre cele doua valori cea mai mica.
Rationamentul trebuie cautat în aceea ca lipsa bunului ar antrena o pierdere mai mica decât costul de
înlocuire. Chiar daca întreprinderea ar detine suma necesara pentru înlocuire, ar utiliza mai bine aceste fonduri
neînlocuind bunul, deoarece costul de înlocuire ar fi mai mare decât ceea ce ar putea obtine prin vânzarea sau
utilizarea bunului.
Nici o baza de evaluare nu are o aplicabilitate generala si nu este satisfacatoare în mod absolut si, în
consecinta, se ridica o problema de optiune în acest sens. Normele contabile europene si internationale s-au orientat
spre costul istoric, fara a pierde din vedere combinarea sa cu alte baze de evaluare sau folosirea unor alternative. În
acest scop situatiile financiare sunt întocmite conform modelului contabil bazat pe costul istoric recuperabil si pe
conceptul de mentinere a nivelului capitalului financiar sau fizic. De exemplu, stocurile sunt, de regula, evaluate în
bilant si decontate la minimul dintre costul istoric si valoarea realizabila neta. Mai mult, unele întreprinderi utilizeaza
costul curent ca raspuns la incapacitatea modelului contabil bazat pe costul istoric de a rezolva problemele legate de
efectele inflatiei asupra activelor monetare.
11.2. Regulile evaluarii ca sistem de referinta în formularea politicilor contabile
În raport de natura elementelor patrimoniale, sensul miscarilor intervenite în masa patrimoniului si momentul
când se face evaluarea se delimiteaza urmatoarele reguli si forme de evaluare: evaluare la intrare, evaluare la
inventar si evaluare la bilant.
Evaluarea la intrare se întemeiaza pe costul istoric calculat pe baza documentelor justificative, care
capata statutul de valoare contabila de intrare sau valoare la prima înregistrare.
În mod concret, valoarea contabila de intrare se identifica cu:
a) Valoarea de utilitate pentru bunurile intrate prin aport în natura, obtinute cu titlu gratuit sau prin
donatie. Ea se stabileste în functie de pretul pietei, utilitatea bunului pentru întreprindere, starea si amplasarea sa. O
asemenea valoare este asimilata costului de achizitie.
b) Costul de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros. Costul de achizitie este format din pretul de
cumparare, taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport - aprovizionare si alte cheltuieli accesorii necesare pentru
punerea în stare de utilitate sau intrare în gestiune a bunului respectiv.
c) Valoarea de productie sau costul de productie pentru bunurile produse în unitatea patrimoniala. Costul
de productie cuprinde costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumate, celelalte cheltuieli directe de
productie, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie atasate rational (proportional cu gradul de folosire a
activitatii) bunului produs în societatea comerciala.
Cheltuielile generale de administratie, cheltuielile de desfacere si cele financiare, de regula, nu se includ în
costurile de productie. Pot fi incluse dobânzile aferente perioadei de fabricatie, în cazul bunurilor materiale si
lucrarilor cu ciclu lung de fabricatie.
Fata de cele trei categorii de valori prezentate mai sus, în evaluarea la intrare intervin unele cazuri
particulare. Astfel, pentru titlurile de valoare - de participare, imobilizate, mobiliare, de plasament - valoarea de
achizitie sau costul de achizitie este egala cu pretul de cumparare la care au fost dobândite sau determinata prin
termenii contractuali. Cheltuielile fiscale si accesorii se exclud, ele fiind înscrise direct în cheltuieli de exploatare ale
exercitiului.
Creantele si datoriile se evalueaza la valoarea nominala, egala cu suma de lichiditati sau echivalente de
lichiditati ce se vor încasa sau plati în schimbul lor.
În cazul cheltuielilor si veniturilor, valoarea contabila este cea asociata elementelor de activ si pasiv cu care
intra în corespondenta. Astfel, veniturile sunt evaluate, dupa caz, în acelasi timp ca o crestere de activ (deci cu
valoarea creantei sau lichiditatii în cazul vânzarilor si costul de productie al stocurilor sau imobilizarilor) sau ca o
diminuare de pasiv. Cheltuielile sunt evaluate, dupa caz, ca o crestere a pasivului (în cazul angajamentelor) sau o
diminuare a activului (în cazul consumurilor stocate).
Pentru bunurile intrate exprimate în moneda straina, valoarea acestora este convertita în lei la cursul zilei
când a avut loc operatia.
Evaluarea la iesire. La data iesirii din patrimoniu sau la darea în consum, bunurile se evalueaza si se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau contabila. Daca bunuri de natura stocurilor si titlurilor de valoare similare
sau identice au valori de intrare diferite si nu exista posibilitatea identificarii valorilor de intrare, evaluarea la iesire se
poate face, dupa caz, pe baza costului mediu ponderat, dupa metoda primul intrat - primul iesit sau dupa metoda
ultimul intrat - primul iesit. Decizia apartine agentului economic, criteriul de alegere fiind relevanta si evaluarea
credibila.
Evaluarea la inventar se întemeiaza pe valoarea actuala, care capata statutul de valoare de inventar si
opereaza în evaluarea elementelor patrimoniale cu ocazia inventarierii lor. Valoarea actuala este stabilita în functie de
utilitatea bunului în economia întreprinderii si pretul pietei. Pentru estimarea unei asemenea valori se utilizeaza
referintele si tehnicile cele mai adecvate, cum sunt: preturile de piata, baremele, mercurialele, indicii specifici de
preturi.
Valoarea de utilitate a creantelor si datoriilor se stabileste în functie de valoarea lor probabila de încasat,
respectiv de plata, stabilita în functie de termenii clauzelor din contract (dobânzi sau disconturi).
Necesitatea evaluarii elementelor patrimoniale la valoarea de inventar porneste de la realitatea potrivit
careia valoarea de intrare bazata pe costul de origine are numai o valoare istorica. Orice schimbare semnificativa dupa
intrare în valoarea reala a bunurilor tinde sa faca costul de origine înselator în luarea deciziei.
Evaluarea la bilant se întemeiaza pe valoarea neta contabila calculata pe baza valorii contabile de intrare
diminuata cu amortizarile si provizioanele pentru deprecieri. Rezultatul este acelasi si în conditiile în care se compara
valoarea contabila de intrare cu valoarea de inventar, cu retinerea în evaluare a valorii celei mai mici în cazul
activelor si valorii celei mai mari în cazul pasivelor.
În aceste conditii, pentru elementele de activ diferentele constatate în plus între valoarea de inventar si
valoarea contabila nu se înregistreaza în contabilitate, acestea mentinându-se la valoarea de intrare. Diferentele
constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea contabila se înregistreaza pe seama cheltuielilor prin
intermediul amortizarilor, în cazul activelor amortizabile (deoarece deprecierea este ireversibila) si pe calea
provizioanelor pentru deprecieri, în cazul activelor neamortizabile (deoarece deprecierea este reversibila).
Se precizeaza ca activele ramân mai departe înregistrate la valoarea contabila sau de intrare.
Pentru elementele de pasiv, diferentele constatate în minus între valoarea de inventar si valoarea contabila
nu se înregistreaza în contabilitate, aceste elemente se mentin la o valoare de intrare. Diferentele constatate în plus
- deocamdata solutia este numai teoretica, nu si practica - se înregistreaza în contabilitate pe seama cheltuielilor prin
constituirea de provizioane pentru cresteri reversibile privind valoarea pasivelor, valoarea acestor elemente
mentinându-se, de asemenea, la valoarea lor de intrare.
Pentru politicile contabile trebuie retinuta si regula potrivit careia "metodele de evaluare adoptate de
entitatea contabila trebuie sa fie aceleasi în tot cursul exercitiului, precum si de la un exercitiu la altul. În cazuri
justificate, entitatea contabila poate schimba metodele de evaluare, facând în acest sens mentiuni în anexa la bilant,
inclusiv influenta asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului exercitiului.
11.3. Alternative la evaluarea bazata pe costul istoric
Reglementarile contabile din România accepta si alternative prezentarii în bilant a elementelor la o alta
valoare decât cea bazata pe costul istoric.
Astfel, potrivit art. 33 din Directiva a IV-a a CEE, statele membre pot autoriza si alte metode de evaluare
decât costul istoric, cum sunt:
a) evaluarea pe baza valorii de înlocuire a imobilizarilor corporale a caror durata de utilizare este limitata în
timp, precum si a stocurilor. Aceasta exprima consumurile de fonduri care trebuie efectuate la data evaluarii pentru a
cumpara sau a obtine un bun identic sau echivalent;
b) evaluarea elementelor prezentate în conturile anuale, inclusiv a capitalurilor proprii, pe baza unor metode
diferite de acelea prevazute la lit a, menite sa tina seama de inflatie;
c) reevaluarea imobilizarilor corporale si a imobilizarilor financiare.
Aplicarea uneia dintre cele trei metode, prin reglementarile legale trebuie prevazute continutul, limitele si
regulamentul de aplicare.
Diferentele în plus sau minus rezultate între evaluarea efectuata pe baza metodei utilizate si evaluarea
facuta pe baza costului de achizitie sau a costului de productie, sunt reflectate în debitul sau creditul contului 105
"Rezerve din reevaluare" , dupa caz.
Rezerva din reevaluare poate capata urmatoarele tratamente:
a) rezerva din reevaluare poate fi capitalizata, în totalitate sau partial, în orice moment.
b) rezerva din reevaluare este redusa (resorbita) în masura în care sumele înregistrate la acest post bilantier
nu mai corespund metodei de evaluare utilizata sau realizarea obiectivelor sale
c) rezerva din reevaluare nu poate face obiectul unei distribuiri, directe sau indirecte, daca ea nu corespunde
unei plusvalori efectiv realizate.
În contextul alternativelor si corectivelor de mai sus pot fi plasate si o serie de paleative fiscale cum sunt:
amortizari degresive si amortizari accelerate, provizioanele reglementate, impozitarea esalonata în timp a
plusvalorii din cesiunea imobilizarilor si, aplicarea metodelor LIFO, NIFO si ultimul pret de intrare în evaluarea
stocurilor etc.
Corectivele si alternativele mentionate mai sus nu sunt suficiente pentru a corija limitele costului istoric. Ele
nu acopera întreaga masa a patrimoniului si, "în ciuda corectivelor, valoarea contabila de la finele exercitiului a
bunurilor detinute de întreprindere reflecta foarte rar valoarea <<reala>> . Aceasta este valabila mai ales pentru
investitii. Acestea sunt, în general, subevaluate în contabilitate si importanta subevaluarii lor depinde de ritmul
inflatiei, de durata lor reala de folosire si de modul în care este calculata deprecierea lor" 6.
Solutii radicale si complete pentru remedierea insuficientelor folosirii costului istoric ca baza de evaluare
ofera Standardul International de Contabilitate nr. 15, privind contabilitatea variatiilor de pret, si cu deosebire
Standardul International de Contabilitate nr. 29, privind retratarea situatiilor financiare în economiile
hiperinflationiste. Astfel, pentru contabilizarea variatiilor de pret si de retratare a situatiilor financiare, cele doua
standarde instrumenteaza doua metode de reflectare a variatiilor de preturi în situatiile financiare. Prima consta în a
exprima informatia financiara în putere constanta de cumparare sau puterea de cumparare generala, iar cea de a
doua consta în înlocuirea costului istoric prin costul actual sau costul curent. Prin combinarea celor doua metode se
degaja o a treia modalitate denumita metoda în termeni reali. Aceleasi metode se regasesc si în retratarea situatiilor
financiare în economiile hiperinflationiste.
6 B.COLASSE "Contabilitate general\", traducere din limba francez\, Editura Moldova, 1995, pag 54.
REZUMAT
Contabilitatea financiara descrie circuitul patrimonial al întreprinderii luat în totalitate si structuralitate.
Obiectivul sau principal îl constituie furnizarea de informatii sintetice privind pozitia financiara, performantele si
modificarile pozitiei financiare. Informatia contabila, pe lânga o utilizare interna de catre management, este destinata
utilizatorilor externi definiti de: investitorii de capital, bancherii, angajatii, furnizorii, clientii, guvernul si organele
sale, precum si publicul.
Contabilitatea de gestiune furnizeaza toata informatia contabila care este cuantificata, prelucrata si
transmisa pentru utilizarea interna de catre management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii,
definit de activitatile consumatoare de resurse si producatoare de rezultate.
Obiectivele principale ale contabilitatii de gestiune sunt: calcularea analitica (pe feluri, purtatori de costuri,
locuri de activitate) a costurilor si rezultatelor, bugetarea interna a activitatii întreprinderii (pe locuri de activitati);
controlul de gestiune sau managerial privind costurile prestabilite si abaterile de la aceste costuri.
Entitatile patrimoniale reprezinta spatiul de cunoastere si actiune al contabilitatii. În mod concret se
delimiteaza ca entitati patrimoniale, deci se cuprind în sfera de actiune a obiectului contabilitatii, regiile autonome,
societatile comerciale, institutiile publice, unitatile cooperatiste, asociatiile si celelalte persoane fizice si juridice care
desfasoara activitati comerciale.
Nevoia de armonizare si uniformitate în contabilitate impune normalizarea sa.
Efortul de normalizare dar si produsul acesteia se concretizeaza în:
a) definirea de concepte, principii si norme contabile bazate pe o terminologie precisa si identica pentru toti
producatorii si utilizatorii de informatii contabile;
b) aplicarea lor practica în vederea asigurarii comparabilitatii în timp si spatiu, relevantei si credibilitatii a
informatiilor contabile.
Cadrul contabil general cuprinde conceptele si principiile teoretice care alcatuiesc împreuna sistemul de
referinta pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare, pentru utilizatorii externi adica ceea ce trebuie sa fie
contabilitatea, delimiteaza ca teorie contabila normativa deci un caz particular al teoriei contabile generale.
Cadrul general se refera la întocmirea si prezentarea situatiilor financiare cu scop general, întocmite si
prezentate cel putin anual. Ele contin informatiile care raspund necesitatilor comune majoritatii utilizatorilor.
Utilizatorii de situatii financiare includ investitorii prezenti si potentialii bancheri, angajatii, furnizorii si
alti creditori comerciali, clientii, guvernul, publicul si managerul sau administratorul de resurse.
Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatia despre pozitia financiara a întreprinderii,
rezultatele si modificarile pozitiei financiare ale întreprinderii.
Pentru a fi utila pentru consumatori (utilizatori) informatia contabila trebuie sa îndeplineasca anumite
atribute denumite caracteristici calitative. Asa cum prevede Cadrul IASC pentru elaborarea si prezentarea
situatiilor financiare cele patru caracteristici calitative principale sunt: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si
comparabilitatea.
Structurile calitative descrise în situatiile financiare sunt cele de activ, datorii (pasiv), capital propriu si
rezultate sub forma de venituri si cheltuieli.
Recunoasterea este procesul de încorporare în bilant sau în contul de rezultate a unui element care
satisface definitia unui post. În acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor si
credibilitatea evaluarii.
Evaluarea este procesul de determinare a valorii banesti la care posturile din situatiile financiare urmeaza
sa fie recunoscute si înscrise în bilant si contul de rezultate.
Pentru evaluare se poate folosi, dupa caz, o singura baza sau mai multe baze combinate dupa cum urmeaza:
costul istoric, costul curent, valoarea de realizare (lichidare) si valoarea actualizata Baza de evaluare cel mai des
utilizata este costul istoric, combinat adesea cu celelalte baze.
CUVINTE CHEIE
contabilitate financiaa
contabilitate de gestiune
unitati patrimoniale
normalizare
cadrul contabil general
utilizatori de situatii financiare
obiectivul situatiilor financiare
pozitia financiara a întreprinderii
modificarea pozitiei financiare
intangibilitate
relevanta
credibilitate
comparabilitate
imagine fidela
regularitate
sinceritate
fidelitate
petrimoniu
resurse controlate
probabilitate
credibilitatea evaluarii
capital financiar
capital fizic
mentinerea capitalului
principii contabile
evaluare
valoare de utilitate
valoare reala
valoare venala
valoare de piata
cost istoric
cost curent
valoare realizabila
valoare actuailzata
BIBLIOGRAFIE SUPLIMENTARA
1. Belverd E. Needles Jr, Henry R. Anderson, James C. Caldwell, Principiile de baza ale contabilitatii,
Editia a cincea, Editura Arc, 2000.
2.Dutescu A, Ghid pentru întelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate, Editat de
Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România, Bucuresti 2001.
3.Feleaga, N., Ionascu, I., Tratat de contabilitate, vol I, Editura Economica, Bucuresti, 1998 si vol II,
Editura Economica, Bucuresti, 1999.
4.IASC, Standardele Internationale de Contabilitate, traducere din limba engleza, Editura Economica,
Bucuresti 2001.
5.Ministerul Finantelor; Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de Contabilitate, Partea I,
Editura Economica, Bucuresti 2001.
6.Ristea M, Contabilitatea rezultatului întreprinderii, Editor Tribuna economica, Bucuresti, 1997.
7.Ristea M, Contabilitatea între fiscal si gestionar, Editura Tribuna Economica, Bucuresti 1998
8.Ristea M, Metode si politici contabile de întreprindere, Editura tribuna Economica, Bucuresti 2000.
9.Ristea M, Optiuni si metode contabile de întreprindere, Editor Tribuna Economica, Bucuresti 2001.
10.Ristea M, Contabilitatea întreprinderii, vol I reeditat, editura Margaritar, Bucuresti, 2001.
11.Ristea M, Normalizarea contabilitatii - baza si alternativ - Editura Tribuna Economica, Bucuresi 2002.
ÎNTREBARI RECAPITULATIVE
1. Care este obiectivul contabilitatii financiare ? Dar al contabilitatii de gestiune ?
2. Cum se defineste normalizarea contabila ?
3. Cum se poate defini Cadrul Contabil General ?
4. Care sunt functiile Cadrului IASC ?
5. Care sunt utilizatorii de situatii financiare ?
6. Care este obiectivul situatiilor finaqnciare ?
7. Cum se defineste pozitia financiara a întreprinderii ? Dar modificarea pozitiei financiare ?
8. Care sunt caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiilor financiare ?
9. Care sunt elementele ce definesc credibilitatea informatiei ?
10. Care sunt limitele informatiei relevante si credibile ?
11. Cum se poate defini imaginea fidela ?
12. Care sunt structurile calitative descrise în situatiile financiare conform Cadrului IASC ?
13. Care sunt criteriile de recunoastere a structurile calitative în situatiile financiare ?
14. Cum se defineste capitalul financiar ? Dar cel fizic ?
15. In ce consta mentinerea capitalului financiar ? Dar mentinerea capitalului fizic ?
16. De câte tipuri pot fi standardele contabile ?
17. Care sunt principiile înregistrarii si tinerii contabilitatii ?
18. Care sunt principiile partied duble ?
19. Ce cuprind principiile de observare ?
20. Ce cuprind principiile responsabilitatii ?
21. Care sunt principiile masurarii si evaluarii ?
22. Care sunt criteriile evaluarii în contabilitate? Dar bazele de evaluare? Dar formele evaluarii?
|
