Raportarea auditului financiar

La finalizarea fiecarei activitati de audit, auditorul trebuie sa intocmeasca, in forma scrisa si format corespunzator, un raport de audit in care sa-si exprime opinia asupra situatilor financiare auditate alte observatii asupra acestora.

A. Caracteristicile raportului de audit

Caracteristicile raportului de audit trebuie sa asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare.

- Usor de inteles

Formularea continutului raportului de audit trebuie sa fie simpla pentru a fi accesibila celor carora li se adreseaza. La elaborarea unui raport trebuie sa se utilizeze un limbaj cat mai clar si simplu, in masura in care subiectul o permite. In situatia in care se utilizeaza termeni tehnici, specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie sa fie clar definite intr-un glosar de termeni.

- Lipsit de ambiguitate

Auditorul se va sigura ca opinia (constatarile lui) este experimentata cu acuratete  si nu lasa loc de interpretari. In acest sens se recomanda utilizarea de formulari standard, al caror continut este general acceptat.

- Cuprinde numai constatari sustinute de probe suficiente si relevate

Este esential ca opinia de audit sa fie sustinuta de probe care sa justifice concluziile la care s-a ajuns. In anumite situatii poate fi utila mentionarea modului de colectare a probelor de audit.

- Complet

Raportul de audit trebuie sa cuprinda toate informatiile necesare pentru a satisface obiectivele auditarii, in vederea asigurarii intelegerii adecvate si corecte a aspectelor prezentate si sa intruneasca cerintele prevazute de standarde in legatura cu continutul acestuia. Totodata, raportul de audit poate avea anexate situatiile financiare care au facut obiectul auditului, respectand regimul documentelor cu caracter public.

- Exact

Raportul de audit trebuie sa cuprinda probe de audit reale, suficiente si pertinente, evidentiate si in dosarele de lucru ale auditorilor si care totodata sa demonstreze corectitudinea si rezonabilitatea concluziilor si a constatarilor prezentate. Prezentarea corecta presupune: descrierea cu acuratete a sferei de cuprindere a auditului si a metodologiei de audit aplicata.

O inexactitate aparuta in raportul de audit poate crea dubii asupra validitatii intregului raport de audit si poate sustrage atentia de la esenta raportului. De asemenea, raportarile inexacte pot prejudicia credibilitatea institutiei care a realizat raportul de audit.

- Obiectiv

Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare in cazul in care probele de audit sunt prezentate intr-o maniera impartiala. Daca auditorii au relatii sau interese legate de entitatea audiata vor exista suspiciuni asupra independentei si obiectivitatii acestora.

- Convingator

Informatiile prezentate in raportul de audit trebuie sa fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatarilor, de rezonabilitatea concluziilor si de beneficiul implementarii recomandarilor.

- Claritate

Organizarea logica a materialului, acuratetea si precizia explicarii faptelor si formularii concluziilor este esentiala pentru claritatea si intelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole si utilizarea de titluri fac raportul mai usor de inteles. De asemenea, cand situatia o  permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru clarificarea si sintetizarea unor materiale complexe.

- Concis

Raportul de audit trebuie sa concis, si sa cuprinda concluzii si recomandari care sa se sprijine pe probe de audit.

Standardele internationale definesc raportul de audit ca fiind documentul in care auditorii isi exprima opinia asupra situatiilor financiare elaborate de entitatea audiata.

B. Forma si continutul raportului de audit

In elaborarea rapoartelor de audit, auditorii trebuie sa includa urmatoarele elemente de baza:

a)     Titlul raportului de audit;

b)     Rezumatul executiv;

c)     Introducerea generala;

d)     Tratarea pe larg a obiectivelor de audit si modul de realizare a auditului;

e)     Concluzii generale;

f)      Recomandari;

g)     Propuneri de valorificare a raportului de audit;

h)     Anexe (atunci cand este cazul);

i)       Data raportului;

j)      Adresa auditorului sau a organismului de certificare (daca este cazul);

k)     Semnatura auditorilor.

Precizam ca, pentru auditarea fondurilor alocate de uniunea Europeana, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la:

- asigurarea conformitatii cu Acordul Multianual de Finantare;

- criterii de acreditare cu relevanta semnificativa;

- protejarea intereselor financiare ale Comunitatii Europene.

a)     Titlul raportului de audit

Raportul de audit trebuie sa aiba un titlu corespunzator, care sa-l diferentieze fata de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entitatii audiate sau de alti auditori.

b) Rezumatul executiv, cuprinde:

- Opinia de audit asupra situatiilor financiare ale entitatii audiate;

- Un paragraf introductiv privind:

- Identificarea obiectivelor auditului si aria de cuprindere a acestuia respectiv situatiile financiare audiate. In raportul de audit se mentioneaza situatiile financiare elaborate de entitatea audiata si perioada acoperita de acestea;

- Declaratii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entitatii audiate pentru situatiile financiare audiate si la responsabilitatile auditoriului pentru opinia de audit formulata.

Exemplu: Un paragraf introductiv ar putea fi formulat astfel: noi am audiat bilantul contabil al entitatii intocmit la 31 decembrie 200x, precum si situatiile privind veniturile si lichiditatile pentru anul incheiat la aceasta data.

Aceste situatii financiare sunt in responsabilitatea managementului entitatii audiate. Responsabilitatea noastra este de a exprima o opinie cu privire la aceste situatii financiare.

Totodata, raportul de audit trebuie sa includa o declaratie asupra faptului ca auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare si ca acestea nu contin/sau contin erori semnificative.

De asemenea, raportul de audit trebuie sa includa o declaratie a auditorului asupra faptului ca auditul realizat confera o baza rezonabila pentru opinie.

c) introducere generala (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului), care contine:

- Baza legala a auditului

Rapoartele de audit vor mentiona legislatia sau reglementarea in baza careia se efectueaza auditul.

- Respectarea standardelor si a manualului de audit

Rapoartele de audit vor indica standardele si manualele de audit in conformitate cu care s-a efectuat auditul. Acest fapt va oferi utilizatorului auditului siguranta ca auditul s-a desfasurat in conformitate cu procedurile de audit general acceptate.

- Utilizatorul raportului de audit

In anumite situatii legate de anumite circumstante care au declansat auditul, cum ar fi solicitari de audit, cum ar fi solicitari de audit ale Camerelor Parlamentului sau ale unor organisme internationale etc., potrivit prevederilor legale, raportul de audit trebuie sa mentioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei carora li se adreseaza si pe cei care il vor utiliza.

- Perioada de desfasurare a auditului, precum si anul financiar audiat

In raportul de audit se mentioneaza:

- Anul financiar audiat, precum si situatiile financiare intocmite de entitatea audiata in aceasta perioada;

- Suma totala alocata entitatii audiate pe perioada supusa auditarii, precum si suma totala cheltuita de entitate in cadrul aceleasi perioade.

Exemplu: Suma de reprezinta cheltuielile totale aferente anului financiar incheiat la 31 decembrie 200x.

- Metodologia de audit folosita

La acest subpunct auditorii vor prezenta urmatoarele aspecte:

- realizarea auditului atat pe parcursul anului financiar cat si la sfarsitul acestuia, in cadrul a doua actiuni de audit, una intermediara, alta finala, mentionandu-se durata si programarea misiunilor (acolo unde este cazul);

- evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare;

- nivelul stabilit al materialitatii, cu respectarea standardelor de audit internationale, precum si a faptului ca s-a urmarit sa se obtina asigurarea rezonabila ca, situatiile financiare ale entitatii audiate sunt corecte, complete si fidele;

- va fi precizat si nivelul de siguranta obtinut.

Exemplu 1: am realizat auditul in conformitate cu standardele internationale de audit (sau cu referire la standardele si practicile nationale). Aceste standarde impun planificarea si realizarea auditului pentru a obtine o asigurare rezonabila in sensul ca declaratiile financiare nu cuprind erori materiale.

Nivelul materialitatii folosit in auditarea conturilor anuale este de 0,5% din cheltuiala neta totala. Aceasta reprezinta O milioane.

Nivelul de siguranta obtinut este de 95%.

Exemplu 2: Pentru auditul fondurilor derulate prin Programele de finantare ale Uniunii Europene nivelul materialitatii se situeaza in intervalul 0,5%-2%, pentru primul an de auditare alegandu-se 0,5% din cheltuiala totala.

- Riscurile evaluate de auditori la nivelul entitatii audiate – riscul inerent (riscurile specifice domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectate.

- Numarul populatiilor selectate, valoarea esantionului, metoda de esantionare folosita, se poate atasa esantionul audiat.

- Tehnicile de audit folosite – interviuri, vizite, observari, verificarea documentelor, specificandu-se numarul si localizarea utilizarii respectivelor tehnici.

- Echipa de audit.

In raportul de audit se va specifica componenta echipei de audit, cu referire la pregatirea auditorilor si la folosirea muncii unor specialisti in anumite domenii de audit stabilite.

- Altele

La acest punct auditorul va prezenta:

- Modificari semnificative produse in cadrul entitatii audiate pe parcursul anului financiar audiat;

- Orice dificultati tehnice intalnite de auditori pe parcursul desfasurarii activitatii de audit.

d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit si a modului de realizare a auditului 

In cazul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului si modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se va descrie in detaliu procedurile de audit aplicate numarul acestora pentru fiecare domeniu audiat, etc.

e) Concluzii generale

Plecand de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile audiate se vor sintetiza concluziile generale.

f)Recomandari

La formularea recomandarilor, auditorii vor avea in vedere existenta unei legaturi clare intre acestea si constatarile si concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatari si concluzii se elaboreaza recomandarile aferente.

Recomandarile vor fi formulate numai in situatiile in care activitatea de auditare a permis identificarea unor solutii plauzibile si eficiente pentru fiecare deficienta identificata.

Auditorii vor tine seama de faptul ca formularea recomandarilor si a solutiilor posibile nu trebuie sa fie prea detaliata (entitatii audiate revenindu-i sarcina elaborarii unui plan detaliat al solutiilor pentru remedierea deficientelor) ci trebuie sa indice principalele schimbari necesare, luand in considerare costul potential al aplicarii lor.

Atunci cand este cazul vor fi in mod clar identificati responsabilii aparitiei deficientelor, ca si persoanele carora le revine sarcina corectarii lor.

Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de imbunatatire in functie de gradul importantei pe care acesta il acorda situatiei respective.

Pentru usurarea prezentarii, auditorii vor tine cont de urmatoarea clasificare:

- recomandari majore: sunt acele recomandari care presupun o atentie imediata din partea conducerii entitatii audiate;

- recomandari intermediare: sunt acele recomandari semnificative in contextul mediului de control al entitatii si care necesita o atentie imediata la un nivel semnificativ;

- recomandari minore: sunt acele recomandari carora trebuie sa li se acorde atentie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile in vigoare.

Raportul va trebui sa stabileasca pentru fiecare recomandare, modificarile procedurale/politice care au avut loc sau care vor avea loc si sa mentioneze care a fost reactia entitatii audiate la respectivele recomandari.

In cazul in care exista deja recomandari relevante, sau recomandari din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta in raport un tabel cuprinzand toate recomandarile nerezolvate, mentionand sursa acestora si o descriere a situatiei la data raportului.

Auditorii vor elabora o lista a recomandarilor sub forma de tabel, care sa contina informatii referitoare la importanta recomandarii, domeniul de aplicare, recomandare, referinta recomandarii reprezentata de numarul paragrafului din raport la care se face referire, raspunsul entitatii audiate la recomandarea auditorilor, situatia aplicarii recomandarii.

Recomandarile vor fi prezentate grupat, conform clasificarii de mai sus.

Exemplu: RECOMANDARI FORMULATE DE AUDITOR CU OCAZIA AUDITARII ANULUI FINANCIAR 200X

g) Propuneri de valorificare a raportului de audit

In rapoartele pe care le intocmesc, auditorii formuleaza propuneri cu privire la masurile ce urmeaza a fi luate in legatura cu situatiile financiare audiate.

h) Anexe (acolo unde cazul)

pentru fiecare domeniu audiat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (ex: tabele detaliate cuprinzand cheltuielile aferente fiecarui domeniu audiat), pe care le considera semnificative pentru constatarile, concluziile si recomandarile formulate.

k) Data raportului

Din moment ce responsabilitatea auditorului este sa reprezinte constatarile asupra situatiilor financiare asa cum sunt elaborate de conducerea entitatii audiate, auditorul nu trebuie sa dateze raportul mai devreme decat data la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de management.

Data raportului se considera data la care raportul a fost semnat dupa primirea comentariilor din partea entitatii audiate.

l)      Adresa auditoriului sau a organismului de certificare (daca este cazul)

In raportul de audit trebuie sa se arate localitatea unde se afla sediul structurii de audit din cadrul Curtii de Conturi ce realizeaza audierea.

m)   semnatura auditorilor

Semnarea raportului de audit se realizeaza de catre cei care au format echipa de audit.

C. Certificatul de audit (in cazul fondurilor alocate de uniunea Europeana)

Certificatul de audit este o declaratie scurta, clara si explicita a concluziilor globale ale auditoriului privind situatiile financiare ale entitatii audiate, in ceea ce priveste integritatea, acuratetea si veridicitatea acestora. El furnizeaza o asigurare rezonabila, sub forma unei opinii formulate in ceea ce priveste situatiile financiare ale entitatii audiate, daca acestea reprezinta in mod cert situatia financiara, in conformitate cu principiile contabile acceptate.

De asemenea, auditorii vor confirma prin Certificat faptul ca auditarea a fost realizata in conformitate cu standardele de audit internationale acceptate pentru obtinerea unei asigurari rezonabile privind situatiile financiare ale entitatii audiate.

Auditorii mentioneaza in Certificatul de audit informatii cu caracter general privind:

- auditorul (elementele de identificare ale acestuia, statutul sau, respectiv organism privat/al statului);

- denumirea entitatii audiate/agentia prin care se deruleaza programul (nume si adresa);

- anul financiar supus auditarii;

- data inceperii si a finalizarii activitatii de auditare;

- opinia de audit;

- data emiterii certificatului;

- semnatura conducatorului institutiei care a realizat certificarea;

- numele si functia auditorului care a elaborat certificatul.

Constatarile, in totalitate si indiferent de natura lor, vor fi specificate in Certificat, auditorii facand trimitere la textul corespunzator din Raportul de audit, unde acestea sunt prezentate detaliat.

D. Opinia de audit

Opinia de audit trebuie sa stabileasca daca situatiile financiare ofera o imagine fidela, sunt inlocuite sub toate aspectele semnificative in conformitate cu reglementarile in vigoare. Conform standardelor internationale, opinia auditoriului este prezentata in format standard. Termenii folositi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: „ofera o imagine fidela” sau „prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative”.

Auditorii isi vor exprima opinia, bazata pe probe de audit, cu privire la:

- existenta de erori materiale in situatiile financiare auditate;

- respectarea standardelor contabile de raportare financiara;

- respectarea legalitatii si regularitatii tranzactiilor/operatiunilor financiare.

Conform standardelor internationale, opinia auditorului este prezentata in format standard. Opinia are in vedere situatiile financiare in ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofera utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului audiat. Termenii utilizati depind de cadrul juridic specific domeniului audiat, dar continutul opiniei va trebui sa indice, fara ambiguitate, daca sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie:

opinie necalificata/favorabila;

- opinie necalificata cu paragraf explicativ/favorabila cu paragraf explicativ;

- opinie calificata/opinie de rezerve;

- opinia adversa;

- refuzul de a formula o opinie.

Opinia necalificata/favorabila

Auditorul emite o opinie necalificata cand pe baza probelor obtinute a ajuns la concluzia ca:

a)     situatiile financiare au fost intocmite cu respectarea principiilor si politicilor contabile aplicabile;

b)     operatiunile financiare respecta prevederile legale si reglementarile in vigoare;

c)      situatiile financiare reflecta cu fidelitate pozitia financiara a entitatii audiate;

d)     toate informatiile de importanta semnificativa cu privire la situatiile financiare sunt corect mentionate.

In aceasta situatie, auditorii vor propune in raportul de audit acordarea descarcarii de gestiune.

Opinia necalificata cu paragraf explicativ/favorabila cu paragraf explicativ

In anumite circumstante, auditorii pot considera ca utilizatorul raportului nu poate obtine o intelegere corespunzatoare asupra situatiilor financiare fara a i se atrage toata atentia asupra unor aspecte neobisnuite sau importante care insa, nu afecteaza opinia de audit. Conform unui principiu general, auditorul care exprima o opinie fara rezerve nu trebuie sa faca referire la anumite aspecte din situatiile financiare, deoarece acest lucru ar putea genera confuzie si s-ar putea interpreta ca o rezerva. Pentru a evita o astfel de interpretare aspectele considerate importante din punctul de vedere alintelegerii pozitiei financiare a entitatii, se vor prezenta intr-un paragraf distinct intitulat “paragraf explicativ”.

Un auditor poate sa nu fie in masura sa exprime o opinie necalificata sau fara rezerve cand exista una din urmatoarele circumstante si cand, dupa parerea auditorului, efectele lor asupra situatiilor financiare au sau pot avea o importanta semnificativa dupa cum urmeaza:

a)     aria de cuprindere a auditului a fost limitata;

b)     auditorul apreciaza ca situatiile financiare sunt incomplete sau induc in eroare sau exista abateri nejustificate de la principiile si politicile contabile aplicabile;

c)     exista suspiciuni ca situatiile financiare nu ofera o imagine fidela, clara si completa.

Opinia calificata/opinia cu rezerve

Cand auditorul are indoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situatiilor financiare care sunt materiale (au importanta semnificativa) dar nu sunt fundamentale pentru buna intelegere a situatiilor financiare, acesta exprima o opinie calificata sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprima in termeni care indica un rezultat satisfacator al auditului, specificand clar si concis, elementele cu care auditorului nu este de acord sau pe care le considera indoielnice si care l-au determinat sa exprime rezerve in opinia sa.

Opinia adversa

Cand auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare din cauza dezacordului profund care-l impiedica sa formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuza exprimare unei opinii asupra situatiilor financiare. Declaratia auditorului va exprima ca situatiile financiare nu sunt corect intocmite si va specifica clar si fara echivoc toare elementele de dezacord.

Refuzul de a formula o opinie

Acest tip de opinie este utilizat cand auditorul se afla in imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situatiilor financiare deoarece exista inexactitati in situatia financiara sau limitarea ariei de cuprindere a auditului il impiedica sa obtina suficiente probe pentru a sustine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia ca efectele potentiale care decurg din lipsa probelor sunt atat de materiale (semnificative) incat situatiile financiare in ansamblul lor ar putea prezenta eronat pozitia financiara a entitatii audiate. In acest caz, auditorul renunsta sa exprime o opinie. In raportul sau acesta va specifica clar ca se afla in imposobilitatea de a exprima o opinie si va preciza clar toate elementele de incertitudine.

Atunci cand exista o limitare a ariei de aplicabilitate a activitatii auditorului ce necesita exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea/refuzul exprimarii unei opinii, raportul de audit trebuie sa prezinte ce ar putea fi determinate ca fiind necesare, daca nu ar fi existat limitarea.