ARMONIZAREA CONTABILITATII FINANCIARE CU DIRECTIVELE ECONOMICE EUROPENE SI CU STANDARDELE CONTABILE INTERNATIONALE
1.1. Necesitatea armonizarii contabilitatii financiare
Conducerea profitabila a oricarei activitati economice presupune un management flexibil, preocupate de crearea, dezvoltarea, mentinerea si perfectionarea continua a sistemului informational in general si a celui economic in special.
Sistemului informational al unei unitati economice ii revine sarcina de a vehicula un volum suficient de informatii ce permite initierea deciziilor fundamentate la toate nivelurile (decupajele) organizatorice ale unitatii economice. Se apreciaza de catre specialistii din perimetrul economic ca in cadrul sistemului informational al unei unitati economice peste 60% din informatii sunt furnizate de catre contabilitate.
Ca disciplina stiintifica, contabilitatea nu a fost nici unde si nici cand contestata in timp, fiind considerata conform articolului 2 al Legii Contabilitatii nr. 82/1991, republicata[1], ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor juridice si fizice, care trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie atat pentru necesitati interne cat si in relatiile cu exteriorul. Asa ar fi: investitorii prezenti si potentiali, creditorii comerciali si financiari, clientii, institutii guvernamentale, comunitatea locala si alti utilizatori.
Rezulta din cele redate anterior, caracterul public al informatiilor furnizate de catre contabilitatea financiara ce sunt sintetizate in situatiile financiare, respectiv: bilant; contul de profit si pierdere; situatia modificarii capitalurilor proprii; situatia fluxurilor de numerar si politici contabile si note explicative. Aceste situatii financiare se intocmesc in totalitatea lor daca unitatile economice aplica O.M.F.P. nr. 94/2001.
Furnizarea informatiilor publice constituie expresia transparentei activitatii economice, a lizibilitatii acesteia pentru utilizatorii interni si externi, a bonitatii entitatii economice.
Toate acestea impun organizarea si conducerea contabilitatii financiare dupa norme, reguli, principii si conventii, aplicate in mod unitar, toate emanate, in prezent, de la organismele administrative nationale, cu atributii si competenta in sfera normarii si organizarii contabilitatii, respectiv, M.F.P. si in mai mica masura de la organismele profesionale, conform rationamentului profesional.
Actiunea de normare, standardizare si organizare a contabilitatii este coordonata pe plan mondial de catre Comitetul de Norme Contabile Internationale (IASC), care elaboreaza si difuzeaza norme contabile internationale pentru tarile membre.
Pe plan european, actiunea de armonizare a contabilitatii s-a materializat in elaborarea si difuzarea in tarile membre a Comunitatii Economice Europene a Planului Contabil General, a Directivei a IV – a, prin care se stabilesc documente de sinteza contabila aproximativ similare si reguli de evaluare a patrimoniului, a Directivei a VII – a care prevede reguli de intocmire a bilantului si a folosirii conturilor consolidate de catre unitatile economice care au in structura filiale, a Directivei a VIII – a, prin care se stabilesc principii de unificare a conturilor.
Administrativ armonizarea contabilitatii romanesti cu conceptiile europene, isi gaseste camp de actiune prin Ordinul MFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate, armonizate cu directivele europene.
Nevoia de armonizare a contabilitatii romanesti preocupa deopotriva profesionisti contabili din Romania, precum si majoritatea organismelor profesionale din sfera contabilitatii.
Printre argumentele ce favorizeaza armonizarea contabilitatii pe plan european si mondial, am aminti:
1. Globalizarea economiilor nationale si integrarea pietelor financiare care impun unitatea in intimitatea sistemelor informationale contabile.
Astfel, atragerea capitalului strain are la baza oferta de informatii relevante, inteligibile, si mai ales comparabile, elaborate intr-un limbaj contabil universal. Acestor cerinte le raspunde in primul rand normele de interpretare a standardelor, S.I.C., elaborate de Comitetul Permanent pentru Interpretarea Standardelor.
De asemenea, produsele finite ale contabilitatii, elaborate intr-o tara sunt utilizate din ce in ce in mai multe tari, si deci, presiunea armonizarii contabilitatii emana atat de la cei care utilizeaza informatiile contabile, cat si de la organismele nationale de normalizare si reglementare a profesiei.
Globalizarea economiilor nationale impune eforturi pentru investitorii si pentru analistii financiari pentru intelegerea informatiilor financiare elaborate de firme straine, pentru a tranzactiona actiunile acestora. Atat analistii cat si investitorii doresc sa compare situatiile financiare localizate in tari diferite, pentru a se asigura ca informatiile sunt relevante si autentificate prin rapoartele de audit financiar. De exemplu, in ceea ce priveste evaluarea stocurilor, practica folosita in majoritatea tarilor este metoda FIFO, pe cand in Anglia se utilizeaza conceptul: cea mai mica valoare dintre cost – FIFO si valoarea realizata neta, iar SUA cea mai mica valoare dintre cost – LIFO si costul curent de inlocuire.
Valoarea realizabila neta – reprezinta pretul de vanzare care ar putea fi obtinut pe parcursul desfasurarii normale a activitatii, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunurilor si a costurilor necesare vanzarii.
Costul curent net (costul de inlocuire) – este costul potential al unui activ pe care intreprinderea ar putea sa-l suporte in situatia in care ar fi nevoita sa inlocuiasca activul la data bilantului
2. Accesul pe pietele internationale de capital favorizeaza armonizarea contabilitatii. Astfel, numeroase organisme interguvernamentale, cum este si Uniunea Europeana sunt interesate pentru protejarea investitorilor. Alte companii doresc sa intre pe pietele nationale de capital si deci elaborarea situatiilor financiare trebuie realizata incat sa corespunda practicilor din tarile investitorilor.
3. Firmele multinationale de contabilitate care au filiale si sucursale intr-o alta tara, si deci, elaborarea, consolidarea si auditarea situatiilor financiare ar ocaziona costuri mai reduse daca contabilitatea este armonizata.
4. Autoritatile fiscale – la nivelul carora exista proceduri complicate cu privire la impozitarea veniturilor/profiturilor realizate in strainatate, urmare a metodologiilor diferite de determinare a bazelor de impozitare concepute chiar de catre aceste autoritati, gasind un avantaj in procesul de armonizare a contabilitatii.
In operatiunea de armonizare a contabilitatii apar si unele obstacole, cum ar fi:
Diferentieri pronuntate intre diferite practici contabile nationale, care merg pana la modul de producere a informatiei contabile, ceea ce presupune modificari de atitudine, precum si de legislatie;
Nu este destul de precis conturat modul cum trebuie sa armonizam contabilitatea, producand un singur set de situatii financiare, ori doua, respectiv unul pentru nevoi nationale si altul pentru nevoi internationale.
Neincrederea in Standardele Internationale de Contabilitate ca ar fi in masura sa raspunda corespunzator tuturor schimbarilor si altele.
1.2. Dezvoltarea sistemului contabil romanesc
Si in prezent, Romania se afla intr-un profund proces de tranzitie. Acesta vizeaza toate sferele de activitate, printre care si sistemul financiar – contabil care trebuie perfectionat pentru a raspunde cerintelor economiei de piata. Actiunea de armonizare a contabilitatii in majoritatea tarilor din Europa occidentala a avut la baza Norme contabile armonizate, concretizate in elaborarea “Planului contabil general”, in Romania aceasta actiune s-a materializat intr-un tot unitar cunoscut sub denumirea de “Sistemul contabil al agentilor economici din Romania”. Acest sistem are la baza: Legea contabilitatii nr. 82/0991, care s-a republicat in august 2002; Regulamentul de aplicare a legii contabilitatii, aprobat prin HGR nr. 704/1993; Planul de conturi si Normele de utilizare ale acestuia, perfectionandu-se in permanenta. In prezent, armonizarea se asigura prin „Reglementarile contabile pentru agentii economici”, elaborate de MFP, in anul 2002, si care cuprind: Legea contabilitatii 82/1991, republicata; OMFP nr. 94/2001 si OMFP nr. 306/2002.
Sistemul contabil romanesc s-a aplicat de la 01.01.1994, fiind inspirat din practica tarilor Comunitatii Economice Europene, si in principal din Franta, adaptandu-se la cerintele si experienta practicii romanesti.
Astfel, contabilitatea agentilor economici din Romania este organizata in dublu circuit, respectiv, a contabilitatii financiare si a contabilitatii de gestiune.
Contabilitatea financiara – ofera informatii publice avand ca obiect inregistrarea operatiunilor economice ce afecteaza patrimoniul (pozitia financiara) a intreprinderii si care este destinata, in principal, determinarii rezultatului financiar, motive pentru care nu sunt diferentieri de substanta in organizarea si conducerea acesteia de la o unitate la alta, si prin urmare, are caracter unitar si obligatoriu.
Contabilitatea financiara prezinta urmatoarele caracteristici:
1. se realizeaza dupa o schema normalizata impusa de autoritatile fiscale si de cerintele de control ale statului.
2. se organizeaza pentru prezentarea, in principal, a patrimoniului (pozitiei financiare) organelor si persoanelor externe unitatii economice.
3. prezinta patrimoniul (pozitia financiara) a unitatii economice intr-o versiune globala, fara a oferi informatii de detaliu.
4. rezultatul financiar prezentat prin situatiile financiare are in vedere, in mod curent, ciclul de un an.
Contabilitatea financiara este marcata de anumite limite, cum ar fi:
1. permite comparatii in timp si in spatiu numai pentru rezultatul financiar determinat in mod global
2. rezultatul global stabilit prin contabilitatea financiara nu permite cunoasterea contributiei fiecarei activitati, sector, produs, lucrare sau serviciu in rezultatul financiar al agentului economic.
Contabilitatea de gestiune este obligatorie pentru agentii economici, indiferent de forma juridica si de natura proprietatii, oferind informatii confidentiale pentru conducerea interna a unitatii, reprezentand sursa principala de informare pentru succesul in conditiile pietei concurentiale.
Contabilitatea de gestiune prezinta urmatoarele caracteristici:
1. reflecta operatiuni intrapatrimoniale;
2. este supla, adaptandu-se specificului activitatii si structurii organizatorice ale fiecarei entitati economice;
3. de obicei, este organizata si condusa in functie de ciclul de exploatare;
4. ofera informatii cu privire la calculul costului produsului, lucrarii si serviciilor, pentru determinarea preturilor de vanzare si rentabilitatii pe total si pentru fiecare obiect de evidenta si calcul;
5. furnizeaza informatii pentru bugetarea activitatii unitatilor economice
6. acopera neajunsurile contabilitatii financiare in materie de gestiune interna
Referitor la modalitatile de tinere a contabilitatii, in prezent, in Romania, putem preciza ca acesta se poate organiza si conduce prin:
1. Compartimente distincte, constituite sub forma serviciului, biroului, compartimentului de contabilitate sau financiar contabil din cadrul unei societati comerciale, conduse de persoane cu studii economice superioare.
2. Persoane juridice autorizate de catre Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania (CECCAR) si MFP, constituite conform Legii societatilor comerciale nr. 31/1990, republicata.
3. Persoane fizice, care pot fi:
a) Persoane fizice autorizate – care au calitatea de expert contabil sau contabil autorizat, dobandita in urma examenului si care lucreaza ca si liberi profesionisti;
b) Persoane fizice calificate, cu pregatire medie sau superioara economica, care nu au dobandit calitatea de contabil autorizat sau de expert contabil, care pot lucra in compartimente financiar contabile, si care tin contabilitate si intocmesc bilant dar numai in unitatile in care sunt angajati.
c) Persoane fizice care nu au calificarea necesara in domeniul contabilitatii, si care pot conduce contabilitate, astfel:
c1) La unitati mici care au cifra de afaceri sub 3 miliarde lei, si care au dreptul sa organizeze si sa conduca contabilitatea, intocmind bilantul si contul de profit de pierdere;
c2) La unitati cu cifra de afaceri de peste 3 miliarde lei, unde pot organiza si conduce contabilitatea, dar pentru intocmirea bilantului apeleaza la persoane fizice sau juridice autorizate, conform OMFP nr. 1988/2001.
In ceea ce priveste evolutia reformei contabilitatii in Romania, dupa anii 1990, ne permitem sa facem urmatoarele precizari:
1. O prima perioada este cuprinsa intre anii 1990 – 1994, cand s-au purtat in plan doctrinar dispute intre cei care sustineau reforma profunda a contabilitatii si cei care erau pentru o “cosmetizare” a vechiului sistem monist;
2. O a doua perioada situata intre anii 1994 – 1999, cand s-au acceptat in plan doctrinar si in practica aspecte de esenta ale reformei contabile, implementandu-se sistemul dualist de contabilitate de inspiratie continentala;
3. O a treia perioada, dupa anul 1999, care marcheaza etapa reala de armonizare, si cand MFP a elaborat Programul National de armonizare a legislatiei contabile cu Directivele Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Continutul acestui program se materializeaza in fapt prin OMFP nr. 94/2001 si OMFP nr. 306/2002 si va constitui obiectul tratarii subcapitolului urmator.
1.3. Continutul si etapele armonizarii contabilitatii romanesti
Programul de armonizare contabila in Romania demareaza formal cu anul 1997 prin incercarea de a ne circumscrie la contabilitatea de inflatie, prin actualizarea bilantului contabil, din acea perioada la inflatie. Incercarea a fost timida, renuntandu-se in anul 1998 la aceasta practica, aspect privit cu rezerve si in prezent. Programul de armonizare se impune si pe motivul ca bilantul in formatul de prezentare instituit de Legea contabilitatii nu ofera un suport informational adecvat pentru utilizatori, in afara statului, respectiv a administratiilor financiare. Aceste informatii au caracter fiscal, indepartandu-se de esenta si fondul operatiilor economice. In acest sens amintim:
- in principiu, provizioanele nu se constituie, desi ar fi necesar, pe motiv ca, in cea mai mare nu sunt deductibile fiscal;
- frecvent se utilizeaza metoda liniara de calcul a amortizarii imobilizarilor pentru a fi recunoscuta fiscal si nu dupa rationamentul profesional;
- utilizarea costului istoric ca baza de recunoastere in bilant etc.
Ca o consecinta a acestor imprejurari s-a produs o erodare a capitalurilor proprii ale agentilor economici din Romania, pe seama sistemului fiscal, care s-a impus in contabilitate. Guvernantii romani au sesizat riscul degradarii economiei, schimbandu-si optica si sub presiunea vizibila a procesului globalizarii economice si a formarii pietelor de capital, dar mai ales datorita necesitatii stringente de atragere a investitorilor straini pentru redresarea economica si in mod special pentru a nu periclita integrarea in Uniunea Economica Europeana a Romaniei. Astfel, guvernantii romani, alaturi de organismele profesionale din perimetrul contabilitatii manifesta o orientare rationala apreciind ca investitorii sunt interesati sa obtina informatii relevante, credibile, comparabile, sub girul auditorilor financiari, a profesionistilor contabili, care sa reflecte fondul economic al evenimentelor si mai putin efectele fiscale si juridice fara a face abstractie de importanta acestora.
Reamintim faptul ca startul oficial al adoptarii Standardelor Internationale de Contabilitate s-a dat in anul 1999, prin aparitia OMF nr. 403/1999 “Reglementari Contabile armonizate cu Directiva a IV – a Comunitatii Economice Europene si cu Standardele Internationale de Contabilitate, inlocuit ulterior cu OMFP nr. 94/2001, dublat de OMFP nr. 306/2002, prin care se completeaza si clarifica o parte din problematica complexa a armonizarii contabilitatii romanesti. Ordinul ministrului finantelor publice nr. 94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a CEE si cu IAS se aplica impreuna cu Legea contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si cu Standardele Internationale de Contabilitate. Reglementarile mentionate se aplica incepand cu situatiile financiare ale anului 2000 de societatile comerciale cotate la Bursa de Valori Bucuresti, unele regii autonome, companii si societati nationale, alte intreprinderi de interes national, precum si de unele categorii speciale de societati ce opereaza pe piata de capital Conform OMFP 94/2001 in primul an de aplicare de catre agentii economici a acestor reglementari au obligatia de a retrata situatiile financiare pentru anul expirat si de a le depune pana la 30 septembrie a anului curent la unitatile teritoriale ale MFP, dupa auditarea acestora de catre auditori financiari, din Camera auditorilor financiari si aprobarea lor in adunarile generale ale actionarilor sau asociatilor. Incepand cu anul 2006 raman in afara prezentelor reglementari numai intreprinderile care, conform legislatiei in vigoare la acea data se vor incadra in categoria societatilor mici si mijlocii.
Conform OMFP nr. 306/2002 pentru aprobarea Reglementarilor contabile simplificate cu Directivele Economice Europene, ce se aplica impreuna cu Legea contabilitatii nr. 82/1991, incepand cu anul 2003, toate persoanele juridice care satisfac doua din urmatoarele criterii si nu aplica OMFP nr. 94/2001 sunt obligate sa aplice sistemul simplificat de contabilitate. Aceste criterii sunt:
a) Cifra de afaceri pana la 5,0 milioane euro
b) Total active pana la 2,5 milioane euro
c) Numarul mediu de salariati pana la 50 salariati
Criteriile mentionate, mai sus, se stabilesc pe baza situatiilor financiare anuale intocmite la sfarsitul exercitiului financiar precedent si anume:
Cifra de afaceri, pe baza datelor inscrise in formularul “Contul de profit si pierdere“;
Totalul activelor, pe baza datelor inscrise in formularul “Bilant”;
Numarul mediu scriptic de salariati, pe baza datelor inscrise in nota explicativa “Informatii privind salariatii, administratorii si directorii”.
In cazul in care persoana juridica depaseste in doi ani consecutivi doua din criteriile prevazute de OMFP 306/2002, vor aplica OMFP nr. 94/2001, fara posibilitatea de a reveni la reglementarile contabile simplificate. Conform OMFP nr. 306/2002, situatiile financiare anuale simplificate cuprind: Bilantul, Contul de profit si pierdere, si Politici contabile si note explicative. Toate acestea poarta denumirea de Raport anual, iar cu ocazia depunerii lui la organele in drept (Administratia Financiara, Camera de Comert, Industrie si Agricultura a Judetului ), vor fi insotite de Raportul administratorilor, Procesul verbal al adunarii generale a actionarilor sau asociatilor si de raportul de verificare (auditor, cenzor).
O categorie aparte de unitati economice, functionale in economia romaneasca, in legatura cu care se ridica problema organizarii si conducerii contabilitatii, o reprezinta microintreprinderile. Acestea s-au infiintat in baza OG nr. 24/2001, iar cadrul legal de conducere a contabilitatii a fost reglementat prin OMFP nr. 1880/2001 privind Aprobarea normelor metodologice de organizare si conducere a contabilitatii la microintreprinderi. Odata cu aparitia OMFP 306/2002 privind Aprobarea reglementarilor contabile simplificate armonizate cu directivele europene, a fost abrogat OMFP nr. 1880, facandu-se precizarea ca, microintreprinderile pot utiliza conturile sintetice de gradul I simbolizate cu trei cifre cuprinse in planul de conturi general prezentat in continutul OMFP nr. 306/2002.
Situatiile financiare anuale pentru microintreprinderi se compun din bilant si contul de profit si pierdere, si pot fi insotite si de raportul administratorilor.
Pentru a se incadra in categoria microintreprinderilor unitatile economice trebuie sa satisfaca urmatoarele conditii:
1. Sunt producatoare de bunuri materiale, prestari servicii sau desfasoara activitati de comert.
2. Au incadrati pana la 9 angajati;
3. Realizeaza venituri reprezentand echivalentul in lei de pana la 100.000 euro, inclusiv;
4. Au capital integral privat.
Daca in cursul anului fiscal, una din conditiile mai sus mentionate nu este indeplinita contribuabilul pastreaza regimul de impozitare, fara posibilitatea de a reveni la acest regim in anul urmator, chiar daca indeplinesc toate conditiile impuse.
Conform OGR nr. 24/2001, microintreprinderile aplica un anumit regim de impozitare si beneficiaza de anumite avantaje fiscale. Impozitarea acestor structuri temporare din economia romaneasca consta in aplicarea cotei de 1,5 % asupra veniturilor trimestriale, evidentiate in creditul conturilor din clasa a 7 – a „Venituri”, cu exceptia celor oglindite in contul 711 “Variatia stocurilor”, acelor din contul 721 “Venituri din productia de imobilizari necorporale” si a celor din creditul contului 781 “Venituri din provizioane privind activitatea de exploatare” pe motiv ca acestea nu sunt venituri efective, jucand doar rolul de echilibrare al unor cheltuieli efective.
Printre avantajele de care beneficiaza microintreprinderile am aminti:
1. Scaderea valorii investitiilor necorporale si corporale realizate din profit, din impozitul datorat, cu precizarea ca suma reducerii nu poate depasi impozitul datorat pe intreg anul fiscal.
2. Pentru lucrarile de investitii neterminate in cursul anului, deducerea de impozit se acorda proportional cu valorile lucrarilor realizate, in baza situatiei de lucrari partiale. Pentru a beneficia de deducerile mai sus mentionate, investitiile realizate trebuie sa ramana in societate cel putin jumatate din durata normala de functionare a acestora, in caz contrar se recalculeaza impozitul pe venit, varsandu-se integral la bugetul de stat.
3. Reducerea impozitului pe profit in proportie de 20 %, in cazul in care creeaza noi locuri de munca, daca se asigura cresterea numarului mediu scriptic anual cu cel putin 10% fata de anul financiar precedent.
Pentru a beneficia de aceasta reducere a impozitului pe profit trebuie indeplinite urmatoarele conditii:
a) Reducerea este aplicata pe perioada in care forta de munca nou angajata ramane in intreprindere si nu se fac disponibilizari;
b) Forta de munca nou angajata este de cel putin 10% din forta de munca existenta in momentul angajarii;
c) Personalul trebuie sa fie angajat cu contract individual de munca.
|
