ASPECTE GENERALE PRIVIND CONTABILITATEA IMOBILIZARILOR
CORPORALE
Definifii si delimitari privind imobilizarile corporale
Imobilizärile corporale reprezinta active care:
a) sunt detinute de o entitate pentru a fi utilizate in producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; si
b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an.
Imobilizarile corporale cuprind: terenuri si constructii; instalatii tehnice si masini; alte instalatii, utilaje si mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizari corporate si imobilizari corporale in curs de executie.
Terenurile si cladirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar atunci cand sunt achizitionate impreuna. O crestere a valorii terenului pe care se afla o cladire nu afecteaza determinarea valorii amortizabile a cladirii.
Contabilitatea terenurilor se tine pe doua categorii: terenuri si amenajari de terenuri.
In contabilitatea analitica, terenurile pot fi evidentiate pe urmatoarele grupe: terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fara constructii, terenuri cu zacaminte, terenuri cu constructii si altele.
In ceea ce priveste celelalte imobilizari corporale, contabilitatea sintetica se tine pe categorii, iar contabilitatea analitica se tine pe fiecare obiect de evidenta, prin care se intelege obiectul singular sau complexul de obiecte cu toate dispozitivele si accesoriile acestuia, destinat sa indeplineasca in mod independent, in totalitate, o functie distincta. De asemenea, in cadrul imobilizarilor corporale, sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs de executie.
In cazul imobilizarilor corporale ce sunt detinute in baza unui contract de leasing, acestea se evidentiaza in contabilitate in functie de prevederile contractelor incheiate intre parti, precum legislatia in vigoare.
Entitatile tin cont, de asemenea, si de cerintele principiului prevalentei economicului asupra juridicului.
In cadrul imobilizarilor corporale sunt evidentiate in mod distinct imobilizarile corporale in curs de executie.
Sunt reflectate, de asemenea, distinct in contabilitate, acele imobilizäri corporale cumparate, pentru care s-au transferat riscurile si beneficiile aferente, dar care sunt in curs de aprovizionare (grupa 22 „Imobilizari corporale in curs de aprovizionare” din Planul de conturi general).
Comparativ cu prevederile din IAS 16 „Imobilizari corporale”, Reglementarile contabile conforme cu directivele europene includ in sfera imobilizarilor corporale investitiile imobiliare. De asemenea, daca se modifica utilizarea unei imobilizari corporale, in sensul ca 232c23c aceasta urmeaza a fi imbunatatita in perspectiva vanzarii, in momentul luarii deciziei privind modificarea destinatiei, in contabilitate se inregistreaza transferul activului din categoria imobilizarilor corporale in cea de stocuri. Aceeasi regula se mentine si in cazul transferului activelor de la stocuri la imobilizari corporale.
Pentru organizarea contabilitatii primare, inclusiv prezentarea in situatiile financiare, imobilizarile corporale sunt clasificate pe clase (IAS 16) si pe grupe (in Romania). In IAS 16 „Imobilizari corporale”, cu titlu de recomandare sunt delimitate urmatoarele clase: terenuri; terenuri si cladiri; masini si echipamente; nave: aeronave; automobile; mobilier; instalatii; piese de schimb si asamblare; echipamente de birotica.
1.2.Nerecunoasterea si derecunoasterea imobilizarilor corporale
1.2.1 Recunoasterea imobilizarilor corporale
Pentru recunoasterea imobilizarilor corporale se aplica regula generala: active generatoare de beneficii economice viitoare si detinute pe o perioada- mai mare de un an si care trebuie evaluate la costul de achizitie sau la costul de productie. Beneficiile economice viitoare reprezinta potentialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar catre entitate. Potentialul poate fi unul productiv, fiind parte a activitatilor de exploatare ale entitatii.
Partile separate si echipamentul de service sunt, in general, inregistrate ca stocuri si recunoscute la profit si pierdere atunci cand sunt consumate. Totusi, partile separate si echipamentul permanent sunt considerate imobilizari corporale atunci cand o entitate preconizeaza sa le utilizeze mai mult de o perioada. In mod similar, daca partile separate si echipamentul de service pot fi utilizate numai in legatura cu un element de imobilizari corporale, ele sunt contabilizate ca imobilizari corporale.
EXEMPLU
Societatea Alfa prezinta la data bilantului urmatoarele active:
0 instalatie construita de societate pentru un client al sau, care nu a fost vanduta acestuia pana la data bilantului.
Analiza:
a) Beneficiile din vanzare sunt certe — pretul de vanzare;
b) Costul poate fi evaluat credibil — costul de productie al instalatiei; dar
c) Instalatia nu este detinuta pentru exploatare pe parcursul mai multor perioade, intrucat societatea intentioneaza vanzarea sa in perioada imediat urmatoare.
Concluzie: instalatia nu este recunoscuta ca activ imobilizat, ci ca activ circulant.
2) 0 casa achizitionata intr-o alta localitate, in care salariatii sunt trimisi frecvent in delegatie.
Analiza:
a) La prima vedere, beneficiile economice viitoare care sä rezulte direct din detinerea casei nu sunt certe;
b) Totusi, in timp se diminueaza costurile cu cazarea (hotelul sau chiria) prin urmare cumpararea unei astfel de resedinte va aduce beneficii mult superioare costului casei.
Concluzie: casa este recunoscuta ca activ imobilizat.
3) Camere de luat vederi cumparate de la un furnizor, prin care se controleaza accesul in sediul societatii, si sistemul informatic, societatea avand ca profil conceperea si vanzarea de programe informatice.
Analiza:
a) Camera de luat vederi nu genereaza beneficii economice vizibile;
b) Totusi, prezenta acesteia poate reduce unele cheltuieli, cum sunt cele cu angajatii pentru protectie si paza, si asigura protectia informatiilor detin care reprezinta factorul esential pentru buna desfasurare a activitatii, implicit pentru obtinerea de beneficii economice viitoare.
Concluzie: camerele de luat vederi sunt recunoscute ca activ imobilizat.
1.2.2 Derecunoasterea imobilizarilor corporale
Valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale va fi derecunoscuta atunci cand nu se mai asteapta beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.
0 imobilizare corporala trebuie scoasa din evidenta la cedare sau casare atunci cand niciun beneficiu economic viitor nu mai este asteptat din utlizarea sa ulterioara.
Imobilizarile corporale se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, in cazul in care se aplica regulile de evaluare de baza, sau la valoarea reevaluata, in cazul aplicarii regulilor de evaluare alternative.
Activele constatate minus in gestiune se scot din evidenta la data constatarii lipsei acestora.
La scoaterea din evidenta active/or, se reiau la venituri ajustarile pentru depreciere sau pierdere de valoare aferente acestora.
In cazul scoaterii din evidenta a unei imobilizari corporale, sunt evidentiate de distinct veniturile din vanzare, cheltuielile reprezentand valoarea neamortizata a imobilizarii si alte cheltuieli legate de cedarea acesteia.
In scopul prezentarii in contul de profit si pierdere, castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unei imobilizari corporale trebuie determinate ca diferenta intre veniturile generate de scoaterea din evidenta si valoarea sa neamortizata, inclusiv cheltuielile ocazionate de aceasta, si trebuie prezentate ca valoare neta, ca venituri sau cheltuieli, dupa caz, in contul de profit si pierdere, la elementul „Alte venituri din exploatare', respectiv „Alte cheltuieli de exploatare', dupa caz.
In cazul distrugerii totale sau partiale a unor imobilizari corporale,
creantele sau sumele compensatorii incasate de la terti, legate de acestea,
precum ,si achizitionarea sau constructia ulterioara de active noi sunt
operatiuni economice distincte si trebuie inregistrate ca atare pe baza
documentelor justificative.
Astfel, deprecierea activelor se evidentiaza la momentul constatarii acesteia, iar dreptul de a incasa compensatiile se evidentiaza pe seama veniturilor conform contabilitatii de angajamente, in momentul stabilirii acestuia.
Exemple de asemenea compensatii pot fi inregistrate in urmcitoarele situatii:
a) sume platite / de platit de catre companiile de asigurare pentru deprecierea sau pierderea unor imobilizari corporale cauzata, de exemplu, de dezastre naturale sau furt;
b) sume acordate de guvem, in schimbul unor imobilizeiri corporale, de exemplu, terenuri care au fost expropriate.
. Evaluarea imobilizarilor corporale
Evaluarea initiala se intemeiaza pe cost, calculat pe baza documentelor justificative, cost care capata statutul de valoare contabila de intrare.
O imobilizare corporala recunoscuta ca activ trebuie evaluata initial la costul sau determinat () in functie de modalitatea de intrare in entitate.
In mod concret, valoarea contabila de intrare se identifieca in cazul imobilizarilor cu:
costul de achizitie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
costul de productie, pentru bunurile produse in entitate;
valoarea de aport, stabilita in urma evaluarii, pentru bunurile reprezentand aport la capitalul social;
valoarea justa , pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.
Prin valoare justa se intelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunavoie intre parti aflate in cunostinta de cauza in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv. Valoarea justa a activelor determina, in general, dupa datele de evidenta de pe piata, printr-o evaluare efectuata, de reguai, de profesionisti calificati in evaluare.
Costul de achizitie al bunurilor cuprinde pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care persoana juridica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective.
In costul de achizitie se includ, de asemenea, comisioanele, taxele notariale, cheltuielile cu obtinerea de autorizatii si alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
Cheltuielile de transport sunt incluse in costul de achizitie si atunci cind functia de aprovizionare este externalizata.
Reducerile comerciale acordate de furnizor si inscrise pe factura de achizitie ajusteaza in sensul reducerii costul de achizitie al bunurilor.
In costul unei imobilizari corporale sunt incluse si costurile estimate initial cu demontarea si mutarea acesteia la scoaterea din functiune, precum si cu restaurarea amplasamentului pe care este pozitionata imobilizarea, atunci cind aceste sume pot fi estimate credibil si entitatea are o obligatie legata de demontare, mutare a imobilizarii corporale si de refacere a amplasamentului.
Costurile estimate cu demontarea si mutarea imobilizarii corporale,
precum si cele cu restaurarea amplasamentului se recunosc in valoarea acesteia,
in corespondenta cu un cont de provizioane (contul 1513 „Provizioane pentru dezafectare
imobilizari corporale si alte actiuni similare legate de acestea').
Mentionam faptul ca elementele costului sunt similare cu cele din IAS 16 „Imobilizari corporale', conform caruia costul unei imobilizari corporale achizitionate este format din:
(a) pretul sau de cumparare, inclusiv taxele vamale si taxele de cumparere nerambursabile, dupa deducerea reducerilor comerciale si a rabaturilor.
(b) orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locatia si starea necesare pentru ca acesta sa poata functiona in modul dorit de catre conducere.
(c) estimarea initiala a costurilor de demontare si de inlaturare a elementului si de reconstituire a amplasamentului unde este situat, obligatia care o suporta entitatea la dobandirea elementului sau ca o consecinta utilizarii elementului pe o perioada anumita in alte scopuri decat cele de a produce stocuri in timpul acelei perioade.
OMFP nr. 3.055/2009 prevede urmatoarele privind determinarea costului de productie al imobilizarilor corporale:
Costul de productie () cuprinde cheltuielile directe aferente productiei, anume: materiale directe, energie consumata in scopuri tehnologice, manopera directa si alte cheltuieli directe de productie, costul proiectarii produselor, precum si cota cheltuielilor indirecte de productie alocata in mod rational ca fiind legata de fabricatia acestora.
In cazul productiei de imobilizari, exemple de cheltuieli incadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt urmcitoarele:
a) costurile de amenajare a amplasamentului;
b) costurile initiale de livrare si manipulare;
c) costurile de instalare si asamblare;
d) costurile de testare a functionarii corecte a activului;
e) onorarii profesionale si comisioane achitate in legatura cu activul etc.
Costul unei imobilizari corporale construite in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Asifel, daca entitatea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de construire a acelui activ destinat vanzarii. Prin urmare, once profituri interne sunt eliminate din calculul costului acestui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca find normale, precum pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu sunt incluse in costul activului.
Si in cazul costului de productie al unui activ imobilizat, OMFP nr. 3.055/2009 aduce completari. Se precizeaza in mod clar ce costuri sunt sau nu sunt direct atribuibile constructiei unui activ imobilizat.
Exemple de costuri care se efectueaza in legatura cu constructia unei imobilizari direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentand salariile angajatilor, contributiile legale alte cheltuieli legate de acestea, care rezulta direct din constructia imobilizarii corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de instalare si asamblare;
d) cheltuielile de proiectare si pentru obtinerea autorizatiilor;
e) costurile de testare a functionarii corecte a activului, dupa deducerea incasarilor nete provenite din vanzarea elementelor produse in timpul aducerii activului la amplasamentul si conditia de functionare (cum ar fi esantioanele produse la testarea echipamentului);
f) onorariile profesionale platite avocatilor expertilor etc.
Observam ca in costul de productie se includ si costurile de testare a functionarii activului dupa ce s-au scazut incasarile nete obtinute din eventualele esantioane. O asemenea prevedere se regaseste si in IAS 16 „Imobilizari corporale'.
Costuri care nu sunt atribuibile constructiei unui activ imobilizat:
cheltuielile ocazionate de demolarea unei cladiri in vederea construirii alteia;
eventualele cheltuieli reprezentand valoarea neamortizata a cladirii demolate.
In cazul in care o claire este demolata pentru a fi construita o alta, cheltuielile cu demolarea sunt recunoscute dupa natura lor, fara a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului. Acelasi tratament contabil se aplica si cheltuielilor reprezentand valoarea neamortizata a cladirii demolate.
Cheltuielile efectuate de entitati pentru realizarea instalatiilor in vederea asigurarii utilitatilor (apa, energie electrica, gaze) necesare functionarii se inregistreaza in functie de natura acestora, pe cheltuieli ale perioadei, atunci cand in contractele incheiate cu furnizorii de utilitati este prevazut ca acestea urrneaza sa treaca in proprietatea prestatorului serviciului sau lucrarii respective.
In toate cazurile se vor avea in vedere clauzele cuprinse in contractele incheiate intre parti.
Ansamblurile de locuinte destinate initial vanzarii, dar care vor fi folosite de entitate sau inchiriate tertilor vor fi transferate de la stocuri la imobilizari corporale
In cazul activelor de natura ansamblurilor sau complexurilor de locuinte care initial erau destinate vanzarii si care ulterior isi schimba destinatia, urmand a fi folosite de entitate pe o perioada indelungata sau sa fie inchiriate unor terti, in contabilitate se inregistreaza un transfer de la stocuri la imobilizari corporale. Transferul se efectueaza la data schimbarii destinatiei, la valoarea la care activele erau inregistrate in contabilitate (reprezentata de cost).
Reglementarile contabile conforme cu directivele europene aduc precizarii si cu privire la schimbul de active
In cazul schimbului de active, in contabilitate se evidentiaza distinct operatiunea de vanzare/scoatere din evidenta si cea de cumparare/intrare in evidenta , pe baza documentelor justificative, cu inregistrarea tuturor veniturilor cheltuielilor aferente operatiunilor. Tratamentul contabil este similar si in cazul prestarilor reciproce de servicii.
Amortizarea imobilizarilor corporale
Amortizarea poate fi definita ca fiind echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizari ca urmare a utilIzarii,a factorilor naturali, progresului tehnic.
Din punct de vedere economic amortizarea reprezinta procesul de repartizare a valorii de intrare a imobilizarii asupra intregii sale durate de functionare.
ln aceasta acceptie.amortizarea este o cheltuiala a exercitiului ce corespunde consumatiei unei parti din valoarea imobilizarii.
Amortizarea se calculeaza conform prevederilor Legii nr.15/1994 –republicata -privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale. impreuna cu H.G. nr.909/1997 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat in active corporale si necorporale, modificata si completata de prin O.G. nr.54/1997 si H.G. nr.964/1998 pentru aprobarea clasificatiei si a duratelor normale de functionare a mijloacelor fixe.
Sub aspect financia amortizarea este considerata - in anumite conditii (existenta profitului) -drept o componenfa a capacitatii de autofinantare ce permite finantarea reinnoirii imobilizarilor.
Esalonarea valorii contabile a imobilizarilor pe toata durata lor de utilizare se face Drin intocmirea unui tablou previzional numit plan de amortizare. Planul de amortizare nentru o imobilizare poate fi intocmit atunci cand sunt cunoscute elementele:
Ø valoarea contabila (de intrare) a imobilizarii,
Ø durata de viata a bunului(durata de amortizat),
Ø metoda de amortizare aplicata.
Utilizarea unei anumite metode de amortizare permite repartizarea cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a imobilizarilor.Aceste metode sunt:
a) Amortizarea liniara sau constanta
b) Amortizarea degresiva -amortizarea anuala mai mare in primii ani
pentru a
descreste apoi in anii urmatori.
c) Amortizarea accelerata.
a) Amortizarea liniara sau constanta
Aceasta metoda permite repartizarea uniforma a cheltuielilor cu amortizarea asupra duratei de utilizare a unei imobilizari.
Rata de amortizare liniara(t) este obtinuta prin divizarea lui 100 la numarul de ani - duratei de viata a bunului(n), adica:
t =100/n
Anuitatea a : a=V x t%
unde V = valoarea de intrare a imobilizarii
Valoarea neta contabila(VNC) = V - amortizarea calculata
b) Amortizarea degresiva
In cazul acesteia,anuitatea descrescatoare poate fi obtinuta fie prin aplicarea unei rate constante la o valoare descrescatoarele prin aplicarea unei rate descrescatoare la o valoare constanta.
Amortizarea degresiva fiscala se aplica ca o consecinta a unui sistem legislativ si fiscal ce are drept scop de a incita la modernizarea aparatului productiv.
Suma la care se aplica cota de amortizare degresiva este data de valoarea neta contabila (VNC).Rata degresiva este egala cu rata liniara inmultita cu coeficientul multiplicator care variaza in functie de durata de viata a bunului. in Romania coeficientii aolicabili se prezinta astfel:
Ø 1,5 pentru o durata de viata a bunului de 2-5 ani;
Ø pentru o durata de viata a bunului de 5-10 ani;
Ø 2,5 pentru o durata de viata a bunului mai mare de 10 ani.
Se calculeaza amortizarea in regimul degresiv pina in momentul in care a-uttatea calculata prin metoda
degresiva este mai mica sau egala cu amortizarea
calculata prin metoda liniara prin impartirea valorii ramase la numarul anilor de functionare ramasi pentru mijlocul respectiv. Aceasta modalitate de calcul este aplicabila mijloacelor fixe intrate in functiune pana la data de 31.12.2009 sau mijloacele fixe cu o durata normata de utilizare de pana la 5 ani.
c) Amortizarea accelerata
Consta in includerea in cheltuielile de exploatare a unei sume de pana la 50% din valoarea de intrare in patrimoniu a mijlocului fix respectiv in primul an de functionare a acestuia. In urmatorii ani de functionare anuitatea anuala se calculeaza dupa metoda liniara prin raportarea valorii ramase la numarul anilor de functionare ramasi. Amortizarea accelerata se poate aplica de societatile comerciale si regiile autonome numai dupa obtinerea aprobarii Ministerului de Finante, pe baza unei documentatii prevazute de lege.Deprecierea sub forma amortizarii se inregistreaza prin debitarea unui cont de cheltuieli de exploatare privind amortizarile si creditarea unui cont de amortizare.
1.5. Standardul International de Contabilitate IAS 16
IAS 16, Contabilitatea imobilizarilor corporale a fost aprobat in martie 1982.
In decembrie 1993, IAS 16 a fost revizuit ca parte a proiectului referitor la Comparabilitate si imbunatatiri ale situatiilor financiare. El a devenit IAS 16, Imobilizari corporale (IAS 16 (revizuit 1993)).
In iulie 1997, cand a fost aprobat IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare. Paragraful 66 (e) din IAS 16 (revizuit 1993) (actualul paragraf 60 (e) din prezentul Standard) a fost amendat.
In aprilie si iulie 1998 mai multe paragrafe din IAS 16 (revizuit 1993) au fost revizuite pentru a fi consecvente cu IAS 22 (revizuit 1998), Combinari de intreprinderi, IAS 36, Deprecierea activelor si IAS 37, Provizioane, dator si active contingente. Standardul revizuit (IAS 16 (revizuit 1998)) a intrat in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand de la 1 iulie 1999.
In aprilie 2000, paragraful 4 a fost modificat de IAS 40, Investitii imobiliare. IAS 40 intra in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand de la 1 ianuarie 2001.
In ianuarie 2001, paragraful 2 a fost modificat de IAS 41, Agricultura. IAS 41 intra in vigoare pentru situatiile financiare anuale aferente perioadele incepand de la 1 ianuarie 2003.
Urmatoarele Interpretari SIC se refera la IAS 16:
Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este descrierea tratamentului contabil pentru imobilizarile corporale. Problema principala in contabilizarea imobilizarilor corporale este identificarea momentului de recunoastere a acestor active, a valorii contabile si a amortizarii aferente.
Acest Standard prevede recunoasterea ca activ a unei imobilizari corporale atunci cand aceasta satisface definitia si criteriile de recunoastere pentru un activ, asa cum sunt ele definite in „Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare”.
Arie de aplicabilitate
1. Acest standard trebuie aplicat in contabilitatea imobilizarilor corporale, exceptand cazul in care un alt IAS prevede sau permite o abordare contabila diferita.
2. Acest standard nu este aplicabil pentru:
(a) Active biologice aferente activitatii agricole; si
(b) concesiuni miniere, prospectiuni si extractie de minereu, de petrol, gaze naturale si resurse naturale neregenerabile.
Oricum, acest standard se aplica imobilizarilor corporale destinate dezvoltarii sau intretinerii activitatilor, sau activelor prevazute la literele (SL) si (b) de mai sus si care pot fi individualizate.
3. In anumite cazuri, Standardele Internationale de Contabilitate permit ca recunoasterea initiala a valorii contabile a imobilizarilor corporale sa fie determinata utilizandu-se o abordare diferita de cea prevazuta de acest Standard. Spre exemplu, IAS 22 Combinari de intreprinderi prevede ca imobilizarile corporale achizitionate intr-o combinare de intreprinderi sa fie evaluate initial la valoarea justa, chiar daca aceasta este superioara costului. In aceste cazuri, toate celelalte aspecte ale tratamentului contabil pentru aceste active, incluzand amortizarea, sunt determinate de cerintele acestui Standard.
4. Acest Standard nu trateaza anumite aspecte ale aplicarii unui sistem complet care sa reflecte efectele variatiei preturilor (a se vedea IAS 1, Prezentarea situatiilor financiare si IAS 29, Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste). Intreprinderile ce aplica acest sistem trebuie sa respecte toate aspectele acestui Standard, cu exceptia celor care se refera la evaluarea imobilizarilor corporale ulterior recunoasterii lor initiale.
Definitii
5. Urmatorii termeni sunt folositi in acest Standard cu semnificatia specificata mai jos:
Imobilizari corporale sunt acele active care:
(a) sunt detinute de o intreprindere pentru a fi utilizate in productia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate tertilor, sau pentru a fi folosite in scopuri administrative;
(b) este posibil a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.
Amortizarea este alocarea sistematica a valorii amortizabile a unui activ pe intreaga sa durata de viata utila.
Valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita costului in situatiile financiare, din care s-a scazut valoarea reziduala.
Durata de viata utila reprezinta:
(a) perioada pe parcursul careia se estimeaza ca intreprinderea va utiliza activul supus amortizarii; sau
(b) numarul unitatilor produse sau a unor unitati similare ce se estimeaza ca vor fi obtinute de intreprindere prin folosirea activului respectiv.
Costul reprezinta suma platita in numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea justa a altor contraprestatii efectuate pentru achizitionarea unui activ, la data achizitiei sau constructiei acestuia.
Valoarea reziduala reprezinta valoarea neta pe care o intreprindere estimeaza ca o va obtine pentru un activ la sfarsitul duratei de viata utila a acestuia, dupa deducerea prealabila a costurilor de cedare estimate.
Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.
Pierderea din depreciere reprezinta diferenta dintre valoarea contabila si valoarea recuperabila.
Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilant dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data, precum si a pierderilor cumulate din depreciere.
Recunoasterea imobilizarilor corporale
6. Imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ atunci cand:
(a) este posibila generarea catre intreprindere de beneficii economice viitoare aferente activului; si
(b) costul activului poate fi masurat in mod credibil.
7. Imobilizarile corporale reprezinta adesea o parte importanta din activele intreprinderii si, prin urmare, ele sunt relevante in prezentarea pozitiei sale financiare. Mai mult, decizia daca o cheltuiala reprezinta un activ sau o cheltuiala de exploatare poate avea un efect semnificativ asupra rezultatelor raportate de intreprindere.
8. Pentru a determina daca un element satisface primul criteriu de recunoastere, o intreprindere trebuie sa stabileasca gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidentei disponibile in momentul recunoasterii initiale. Existenta unei certitudini suficiente ca beneficii economice viitoare vor fi generate catre intreprindere necesita ca aceasta sa primeasca avantajele aferente activului respectiv si sa suporte riscurile aferente. Aceasta asigurare este de obicei disponibila numai cand intreprinderea a preluat riscurile si avantajele aferente activului, inainte ca aceasta situatie sa apara, tranzactia pentru achizitionarea activului poate fi, de obicei, anulata fara penalizari semnificative, caz in care activul nu este recunoscut.
9. Al doilea criteriu de recunoastere este, de obicei, satisfacut, intrucat tranzactia de schimb evidentiind cumpararea activului identifica astfel costul acestuia. In cazul unui activ imobilizat construit de intreprindere, o masurare obiectiva a costului poate fi facuta prin intermediul tranzactiilor cu tertii pentru achizitionarea de materiale, forta de munca si alte intrari utilizate in procesul de constructie.
10. Pentru a se identifica ce constituie un element individual din cadrul imobilizarilor corporale, se cere un rationament pentru aplicarea criteriilor de definire a circumstantelor sau a tipurilor specifice de intreprinderi. Poate fi indicat sa se grupeze elementele individuale nesemnificative, cum ar fi: matritele, uneltele si vopselele, si apoi sa se aplice criteriile respective valorii totale a acestor elemente. Piesele de schimb si echipamentul de service de interes major sunt de obicei inregistrate ca stocuri si sunt recunoscute ca si cheltuieli, pe masura ce sunt consumate. Piesele de schimb si echipamentul de interes major se pot considera in categoria imobilizarilor corporale, atunci cand intreprinderea se asteapta a le folosi pentru mai multe perioade. Similar, daca piesele de schimb si echipamentul de service pot fi folosite doar in legatura cu un activ imobilizat si utilizarea acestora se asteapta sa fie neregulata, ele sunt inregistrate in contabilitate ca imobilizari corporale si sunt amortizate pe o perioada ce nu depaseste durata de viata utila a respectivului activ imobilizat.
11. In anumite cazuri este recomandata alocarea cheltuielilor totale privind activul asupra partilor sale componente si contabilizarea fiecarei componente in mod separat. Acesta este cazul in care activele componente au durate de viata utila diferite sau aduc beneficii intreprinderii, intr-un mod diferit, necesitand deci utilizarea unor rate si metode de amortizare diferite. De exemplu, un avion si motoarele sale trebuie tratate ca active amortizabile separate, daca au durate de viata utila diferite.
12. Imobilizarile corporale pot fi achizitionate, cu scopul sporirii gradului de siguranta sau de protectie a mediului. Achizitionarea unor astfel de imobilizari corporale, chiar daca nu cresc in mod direct beneficiile economice viitoare ale unui activ imobilizat, poate fi necesara pentru ca intreprinderea sa obtina beneficii viitoare din celelalte active ale sale. In aceste situatii, astfel de achizitii de imobilizari corporale indeplinesc criteriile de recunoastere ca active, pentru ca permit beneficiilor economice viitoare generate de activele aferente sa fie mai mari decat beneficiul care ar putea deriva daca ele nu ar fi fost achizitionate. Aceste active sunt recunoscute numai in masura in care valoarea contabila a unui astfel de activ si a activelor aferente nu depaseste valoarea totala recuperabila ale acestor active si a activelor aferente. Spre exemplu, s-ar putea ca un producator de chimicale sa fie nevoit sa introduca un nou proces chimic de productie pentru a se putea alinia la cerintele ecologice pentru productia si depozitarea de produse chimice periculoase; noile imbunatatiri aduse fabricii sunt recunoscute ca active in masura in care sunt recuperabile, pentru ca, fara acestea, intreprinderea este in imposibilitatea de a produce si de a vinde chimicalele respective.
Masurarea initiala a imobilizarilor corporale
13. Un element al imobilizarilor corporale care este recunoscut ca activ trebuie masurat initial la costul sau.
Componentele costului
14. Costul unei imobilizari corporale este format din pretul de cumparare, taxele vamale, taxele nerecuperabile, precum si toate celelalte cheltuielile direct legate de punerea in functiune a activului; toate cheltuielile direct legate de punerea in functiune a activului; toate reducerile comerciale sunt scazute pentru calculul pretului de cumparare. Exemple de costuri direct atribuibile sunt:
(a) costul de amenajare a amplasamentului;
(b) costuri initiale de livrare si manipulare;
(c) costuri de montaj;
(d) onorariile arhitectilor si inginerilor etc.
(e) costurile estimate pentru demontarea si mutarea activului, respectiv, costurile de restaurare a amplasamentului, in masura in care costul este recunoscut ca un provizion pe baza IAS 37, Provizioane, active si datorii contingente.
15. Cand plata pentru o imobilizare corporala este amanata peste conditiile normale de plata, costul acesteia este echivalentul in numerar al pretului. Diferenta dintre aceasta suma si totalul platilor ulterioare este recunoscuta ca si cheltuiala cu dobanda, pe perioada creditului, cu exceptia cazului in care ea este capitalizata in conformitate cu tratamentul contabil alternativ permis de IAS 23, Costurile indatorarii.
16. Cheltuielile administrative si celelalte cheltuieli de regie nu sunt un component al costului imobilizarilor corporale, numai daca ele pot fi direct atribuite achizitionarii activului sau punerii in functiune a acestuia. In mod similar, costurile de constituire si costurile care preced productia nu sunt parte a costului activului, numai daca ele sunt necesare pentru punerea in functiune a activului. Pierderile initiale din exploatare efectuate inainte ca activul sa atinga parametrii planificati sunt recunoscute ca si cheltuiala.
17. Costul unui activ construit in regie proprie este determinat folosind aceleasi principii ca si pentru un activ achizitionat. Astfel, daca intreprinderea produce active similare, in scopul comercializarii, in cadrul unor tranzactii normale, atunci costul activului este de obicei acelasi cu costul de productie a acelui activ destinat vanzarii (a se vedea IAS 2 – Stocuri). Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate in calculul costului acestui activ. In mod similar, cheltuiala reprezentand rebuturi, manopera sau alte resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum si pierderile care au aparut in cursul constructiei in regie proprie a activului nu este inclusa in costul activului IAS 23, Costurile indatorarii, stabileste criteriile care trebuie indeplinite inainte ca si cheltuiala cu dobanda sa fie inclusa in costul imobilizarii corporale.
18. Costul unui activ detinut de un locatar in cadrul unui contract de leasing financiar este determinat pe baza principiilor prevazute in IAS 17, Leasing.
19. Valoarea contabila a imobilizarilor corporale poate fi diminuata cu valoarea corespunzatoare a subventiilor guvernamentale, in conformitate cu IAS 20, Contabilitatea subventiilor guvernamentale si prezentarea informatiilor referitoare la asistenta guvernamentala.
Schimburi de active
20. Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat prin schimbul total sau partial cu un alt element de aceeasi natura, sau un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea justa a activului primit in schimb, care este echivalenta cu valoarea justa a activului cedat, corectata cu valoarea oricarei sume transferate in numerar sau echivalente de numerar.
21. Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi achizitionat in schimbul unui activ similar care are o intrebuintare similara in acelasi domeniu de activitate si care are o valoare justa similara. Un element de natura imobilizarilor corporale poate fi, de asemenea, vandut in schimbul unor titluri de participare. In ambele cazuri, deoarece procesul de realizare a unui castig este incomplet, nu se recunoaste nici un profit sau pierdere corespunzator acestor tranzactii. De fapt, costul noului activ este valoarea contabila corespunzatoare activului vandut. Totusi, valoarea justa a activului primit in schimb poate pune in evidenta o depreciere a valorii activului cedat. In acest caz, activul cedat este inregistrat la valoarea ajustata, ca urmare a deprecierii, si aceasta valoare este apoi atribuita noului activ. Exemple de schimburi de active similare includ schimburi de avioane, hoteluri, ateliere service si alte bunuri imobile. Daca alte active, cum ar fi numerarul, sunt incluse ca parte a tranzactiei de schimb, aceasta poate indica faptul ca elementele schimbate nu au o valoare similara.
Cheltuieli ulterioare
22. Cheltuielile ulterioare aferente unul element de natura imobilizarilor corporale care a fost deja recunoscut trebuie adaugate valorii contabile a activului numai atunci cand se estimeaza ca intreprinderea va obtine beneficii economice viitoare suplimentare fata de performantele estimate initial ca fiind corespunzatoare. Toate celelalte cheltuieli ulterioare trebuie recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au fost suportate.
23. Cheltuielile ulterioare privind imobilizarile corporale sunt recunoscute ca activ numai atunci cand acea cheltuiala imbunatateste starea respectivului activ fata de performanta estimata initial. Exemple de imbunatatiri care duc la cresterea de beneficii economice viitoare sunt
(a) modificarea unei imobilizari corporale pentru a-i extinde durata de viata utila, incluzand sporirea capacitatii acesteia ;
(b) modernizarea unor componente ale activelor imobilizate, cu scopul de a obtine imbunatatiri substantiale ale calitatii productiei;
(c) adoptarea unui nou proces de productie care permite reducerea substantiala a costurilor de exploatare estimate initial.
24. Cheltuielile privind reparatiile sau intretinerea imobilizarilor corporale sunt facute cu scopul de a obtine sau de a pastra nivelul beneficiilor economice viitoare, pe care o intreprindere se asteapta sa le obtina pe baza performantelor estimate initial. Prin urmare, acestea sunt inregistrate in contabilitate ca si cheltuieli, atunci cand au loc. De exemplu, costul intretinerii sau al reparatiilor generale pentru imobilizarile corporale se inregistreaza drept cheltuiala, atunci cand mai degraba restabileste decat imbunatateste performantele estimate initial.
25. Tratamentul contabil adecvat in cazul cheltuielilor efectuate ulterior achizitionarii unei imobilizari corporale depinde de factorii care au fost luati in considerare la evaluarea initiala si la recunoasterea elementelor aferente, si de posibilitatea recuperarii acestei cheltuieli ulterioare. De exemplu, cand valoarea contabila a unei imobilizari corporale a tinut cont deja de pierderea unor beneficii economice, cheltuiala ulterioara efectuata pentru a readuce activul imobilizat in situatia de a realiza beneficii economice viitoare este capitalizata, cu conditia ca valoarea contabila sa nu depaseasca valoarea recuperabila a activului. Acelasi lucru se intampla si cand pretul de achizitie al activului reflecta deja obligatia intreprinderii de a realiza cheltuieli in viitor pentru a aduce activul in stare de functionare. Un astfel de exemplu poate fi achizitionarea unei cladiri ce necesita renovari, in acest caz, cheltuielile ulterioare sunt adaugate la valoarea contabila a activului, in masura in care aceste cheltuieli pot fi recuperate din utilizarea in viitor a acestuia.
26. Unele componente importante din cadrul imobilizarilor corporale pot necesita inlocuiri la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal necesita recaptusirea peretilor dupa un anumit numar de ore de functionare; interiorul unui avion (scaunele si tapiseria) necesita inlocuirea de cateva ori in timpul duratei de viata a aeronavei. Aceste componente sunt contabilizate ca active distincte, pentru ca ele au durate de viata utila diferite de cea a activului din care fac parte. Prin urmare, in cazul in care criteriile de recunoastere din paragraful 7 sunt indeplinite, atunci cheltuiala efectuata pentru inlocuirea si renovarea unei componente este contabilizata ca o achizitie a unui activ distinct, iar componenta inlocuita este scoasa din evidenta.
Masurarea ulterioara recunoasterii initiale
Tratament contabil de baza
27. Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata la cost, mai putin amortizarea cumulata aferenta si orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratament contabil alternativ permis
28. Ulterior recunoasterii initiale ca activ, o imobilizare corporala trebuie inregistrata Ia valoarea reevaluata care reprezinta valoarea justa la momentul reevaluarii, mai putin orice amortizare ulterioara cumulata aferenta si pierderile ulterioare cumulate din depreciere. Reevaluarile trebuie efectuate cu suficienta regularitate, in asa fel incat valoarea contabila sa nu difere in mod semnificativ de valoarea care poate fi determinata pe baza valorii juste la data bilantului.
Reevaluari
29. Valoarea justa a terenurilor si cladirilor este, de obicei, valoarea lor de piata. Aceasta valoare este determinata pe baza unor evaluari efectuate, de regula, de evaluatori autorizati.
30. Valoarea justa a celorlalte categorii de imobilizari corporale este, de obicei, valoarea lor de piata determinata in urma unei evaluari. Atunci cand nu exista nici o posibilitate de a identifica o valoare de piata, din cauza faptului ca acel gen de imobilizari corporale este foarte rar vandut, atunci acele active sunt evaluate la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare.
31. Frecventa reevaluarilor depinde de evolutia valorii juste a imobilizarilor corporale in cauza, in cazul in care valoarea justa a unui activ reevaluat difera semnificativ de valoarea contabila, atunci este necesara o noua reevaluare. Unele imobilizari corporale pot suferi modificari semnificative si fluctuante ale valorii juste, necesitand, prin urmare, reevaluari anuale. Pentru imobilizarile corporale ale caror valori juste nu sufera modificari semnificative, nu este necesar sa se faca reevaluari. Pentru acestea, reevaluarile facute la 3-5 ani pot fi mai adecvate.
32. La reevaluarea unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este:
(a) fie recalculata proportional cu schimbarea in valoarea contabila bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a activului, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata. Aceasta metoda este folosita in cazul in care activul este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de inlocuire, mai putin amortizarea corespunzatoare; fie
(b) eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a activului. De exemplu, aceasta metoda este folosita pentru cladirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piata.
Valoarea ajustarii care se face in urma recalcularii sau eliminarii amortizarii cumulate este parte a cresterii sau descresterii valorii contabile si este tratata in conformitate cu paragrafele 37 si 38.
33. In cazul in care un element al imobilizarilor corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte acel element trebuie reevaluata.
34. O clasa de imobilizari corporale este o grupare de active de aceeasi natura si cu utilizari similare, aflate in exploatarea unei intreprinderi. Exemple de astfel de clase sunt urmatoarele:
(a) terenuri;
(b) terenuri si cladiri;
(c) masini si echipamente;
(d) nave
(e) aeronave;
(f) automobile;
(g) mobilier, instalatii, piese de schimb si asamblare; si
(h) echipament de birotica.
35. Elementele dintr-o clasa de imobilizari corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiva si raportarea in situatiile financiare a unor valori care sunt o combinatie de costuri si valori calculate la date diferite. Cu toate acestea, o anumita clasa de active poate fi reevaluata permanent, daca aceasta reevaluare se poate realiza in timp scurt si daca aceste reevaluari pot fi mereu actualizate.
36. In cazul in care valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare trebuie inregistrata direct in creditul conturilor de capitaluri proprii sub titlul de „diferente din ‚reevaluare”. Cu toate acestea, majorarea constatata din reevaluare trebuie recunoscuta ca venit in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior ca o cheltuiala.
37. In cazul in care valoarea contabila a unui activ este diminuata ca rezultat al unei reevaluari, aceasta diminuare trebuie recunoscuta ca o cheltuiala. Cu toate acestea, p diminuare rezultata din reevaluare trebuie scazuta direct din surplusul din reevaluare corespunzator aceluiasi activ, in masura in care diminuarea nu depaseste valoarea inregistrata anterior ca surplus din reevaluare.
38. Surplusul din reevaluare inclus in capitalurile proprii poate fi transferat direct in rezultatul reportat atunci cand acest surplus este realizat. Se considerata ca intregul surplus este realizat la casarea sau la cedarea activului. Cu toate acestea, o parte din surplus poate fi realizat pe masura ce activul este folosit de intreprindere; in acest caz, valoarea surplusului realizat este diferenta dintre amortizarea calculata pe baza valorii contabile reevaluate si valoarea amortizarii calculate pe baza costului initial al activului. Transferul din surplusul din reevaluare in rezultatul reportat nu se efectueaza prin contul de profit si pierdere.
39. Efectele asupra impozitului pe profit, daca exista, rezultat din reevaluarea imobilizarilor corporale sunt reglementate in IAS 12 – Impozitul pe profit.
Amortizarea
40. Valoarea amortizabila a unul element al imobilizarilor corporale trebuie alocata in mod sistematic pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda de amortizare folosita trebuie sa reflecte modul in care beneficiile economice aduse de aceste active sunt consumate de catre intreprindere. Valoarea amortizarii corespunzatoare fiecarei perioade trebuie recunoscuta ca o cheltuiala, cu exceptia cazului in care ea este inclusa in valoarea contabila a unui alt activ.
41. Pe masura ce beneficiile economice aferente unui activ sunt consumate de catre intreprindere, valoarea contabila a activului se reduce pentru a reflecta consumul sau, de regula prin inregistrarea unei cheltuieli cu amortizarea. O cheltuiala cu amortizarea este efectuata chiar daca valoarea activului depaseste valoarea sa contabila.
42. Beneficiile economice aferente unui element al imobilizarilor corporale sunt consumate de catre intreprindere, in principal, prin utilizarea activului. Cu toate acestea, si alti factori, cum sunt uzura morala si uzura fizica aparute chiar si cand activul nu este utilizat, participa la diminuarea beneficiilor economice pe care acest activ le-ar fi putut aduce intreprinderii. Prin urmare, toti factorii enumerati mai jos trebuie sa fie luati in considerare, in determinarea duratei de viata utila a unui activ:
(a) nivelul estimat de utilizare de catre intreprindere. Nivelul de utilizare este estimat pe baza capacitatii sau a productiei fizice estimate a activului;
(b) uzura fizica estimata, care depinde de conditiile de exploatare, cum ar fi numarul de schimburi in care se utilizeaza, programul de reparatii si intretinere practicat de intreprindere, modul de pastrare si intretinere a activului cand acesta nu este utilizat;
(c) uzura morala aparuta ca urmare a schimbarilor sau imbunatatirilor aduse procesului de productie sau datorita schimbarii in structura cererii pe piata pentru bunurile produse si serviciile furnizate cu activul in cauza;
(d) limitele juridice privind posibilitatea folosirii activului, cum ar fi expirarea termenelor din contractele de leasing aferente.
43. Durata de viata utila a unui activ este definita pe baza utilitatii pe care intreprinderea a estimat-o pentru respectivul activ. Politica de management privind activele, practicata de conducerea intreprinderii, poate implica cedarea activului dupa un anumit timp sau dupa consumarea unei anumite proportii a beneficiilor economice aferente activului. Prin urmare, durata de viata utila a unui activ poate ti mai scurta decat durata de viata economica a acestuia. Estimarea duratei de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale este o problema de rationament profesional, bazat pe experienta intreprinderii cu alte active similare.
44. Terenurile si cladirile sunt active individuale si sunt tratate din punct de vedere contabil in mod distinct, chiar si atunci cand sunt achizitionate impreuna. Terenurile au in mod normal durata de viata nelimitata si, prin urmare, nu sunt supuse amortizarii. Cladirile au o durata de viata limitata si sunt, prin urmare, supuse amortizarii. O crestere a valorii unui teren pe care este situata o cladire nu afecteaza determinarea duratei de viata utila a acelei cladiri.
45. Valoarea amortizabila a unui activ este determinata dupa ce s-a scazut valoarea reziduala a acelui activ. In practica, valoarea reziduala a unui activ este de cele mai multe ori nesemnificativa si, prin urmare, nu se ia in considerare la calcularea amortizarii. Cand se aplica tratamentul contabil de baza si valoarea reziduala este estimata ca fiind semnificativa, atunci aceasta este estimata la data achizitiei si nu este ulterior majorata ca urmare a cresterii preturilor. Cu toate acestea, cand se aplica tratamentul contabil alternativ permis, se face o noua estimare la data fiecarei reevaluari ulterioare. Estimarea se bazeaza pe valoarea reziduala atribuita la acea data unor active similare care sunt la sfarsitul duratei lor de viata utila, si oare au functionat in conditii asemanatoare celor in care activul in cauza va functiona la randul sau.
46. Exista o serie de metode de amortizare ce pot fi utilizate pentru a aloca in mod sistematic valoarea amortizabila a unui activ de-a lungul duratei sale de viata utila. Aceste metode includ metoda liniara, metoda degresiva si metoda insumarii anilor de viata utila. Metoda liniara duce la o cheltuiala constanta pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda insumarii anilor de viata utila are ca rezultat o cheltuiala bazata pe utilizarea sau productia estimata a activului pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda degresiva rezulta intr-o cheltuiala descrescatoare cu amortizarea pe parcursul duratei de viata utila a activului. Metoda ce urmeaza a fi folosita este adoptata in functie de modul in care se estimeaza ca activul va aduce beneficii economice si este apoi aplicata consecvent de la o perioada la alta, cu exceptia cazului in care intervine o schimbare in modelul estimat al beneficiilor economice generate de activ.
47. Amortizarea aferenta unei perioade este in mod normal recunoscuta drept cheltuiala. Totusi, in unele cazuri, beneficiile economice aduse de un activ sunt consumate de o intreprindere in procesul de obtinere a altor active, mai degraba decat in procesul de generare a altor cheltuieli. In acest caz, cheltuiala cu amortizarea devine o parte a costului celuilalt activ si este inclusa in valoarea contabila a acelui activ. De exemplu, amortizarea unei hale de productie este inclusa in costul de prelucrare a stocurilor (a se vedea IAS 2, Stocuri). Similar, amortizarea imobilizarilor corporale folosite in activitati de dezvoltare poate fi inclusa in costul unui activ necorporal care este recunoscut pe baza IAS 38, Active necorporale.
Revizuirea duratei de viata utila
48. Durata de viata utila a unui element al imobilizarilor corporale trebuie revizuita periodic si, daca estimarile sunt semnificativ diferite de cele efectuate anterior, atunci cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.
49. Pe parcursul duratei de viata a unui activ, se poate face constatarea ca durata de viata utila estimata nu este adecvata. De exemplu, durata de viata utila poate fi prelungita ca urmare a efectuarii unor cheltuieli ulterioare privind activul, ce imbunatatesc parametrii de functionare ai acestuia in plus fata de performanta estimata initial. Pe de alta parte, schimbarile tehnologice sau schimbarile in structura pietei pot duce la diminuarea duratei de viata utila a activului. In aceste cazuri, durata de viata utila si, prin urmare, rata de amortizare, sunt modificate pentru perioada curenta si pentru perioadele viitoare.
50. Politica de reparatii si intretinere practicata de intreprindere poate, de asemenea, afecta durata de viata utila a unui activ. Politica intreprinderii poate duce la prelungirea duratei de viata utila a activului sau la cresterea valorii sale reziduale. Totusi, adoptarea unei astfel de politici nu inseamna ca nu mai este necesara inregistrarea cheltuielilor cu amortizarea.
Revizuirea metodei de amortizare
51. Metoda de amortizare aplicata activelor trebuie revizuita periodic st, daca se constata o modificare semnificativa in modelul estimat al beneficiilor economice aduse de acele active, atunci metoda trebuie schimbata pentru a reflecta aceasta modificare. Cand apare necesitatea schimbarii metodei, atunci este necesara si modificarea estimarilor contabile si deci, cheltuiala cu amortizarea corespunzatoare perioadei curente si perioadelor viitoare trebuie ajustata.
Recuperabilitatea valorii contabile – pierderi din depreciere
52. Pentru a determina daca un element al imobilizarilor corporale este depreciat, o intreprindere aplica IAS 36, Deprecierea activelor. Acel Standard explica modul in care o intreprindere revizuieste valoarea contabila a activelor sale, determina valoarea recuperabila a unui activ si cand recunoaste sau reia o pierdere din depreciere.
53. IAS 22, Combinari de intreprinderi, explica modul in care se trateaza o pierdere din depreciere recunoscuta inainte de sfarsitul primei perioade contabile anuale, inceputa dupa realizarea combinarii de intreprinderi, care este o achizitie.
Casarea si cedarea
54. Un element al imobilizarilor corporale trebuie eliminat din bilant, atunci cand acesta este cedat sau cand este scos din uz definitiv si nu se mai asteapta obtinerea unor beneficii economice viitoare in urma cedarii acestuia.
55. Castigurile sau pierderile obtinute in urma casarii sau cedarii unui element al imobilizarilor corporale trebuie determinate ca diferenta intre incasarile nete estimate din cedare si valoarea contabila a activului, si trebuie recunoscute ca venit sau cheltuiala in contul de profit si pierdere.
56. In cazul in care un element al imobilizarilor corporale este schimbat pentru un activ similar, in conditiile descrise in paragraful 21, costul activului achizitionat este egal cu valoarea contabila a activului cedat si nu se inregistreaza nici un castig sau pierdere.
57. Tranzactiile de vanzare si de leaseback sunt contabilizate in conformitate cu IAS 17, Leasing.
58. Imobilizarile corporale care sunt retrase din uz si detinute in scopul cedarii sunt inregistrate la valoarea lor contabila de la data la care activul este retras din uz. Cel putin la sfarsitul fiecarui an financiar, o intreprindere testeaza activul la depreciere pe baza IAS 36, Deprecierea activelor si recunoaste in consecinta orice pierdere din depreciere.
Prezentarea informatiilor
59. Situatiile financiare trebuie sa prezinte, pentru fiecare clasa de imobilizari corporale, urmatoarele informatii:
(a) bazele de evaluare folosite in determinarea valorii contabile brute. Daca s-au folosit mai multe baze, atunci trebuie prezentata pentru fiecare clasa in parte valoarea contabila bruta a respectivei clase
(b) metodele de amortizare folosite;
(c) duratele de viata utila sau ratele de amortizare folosite;
(d) valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata (impreuna cu pierderile cumulate din depreciere) la inceputul si la sfarsitul perioadei;
(e) o reconciliere a valorii contabile la inceputul si la sfarsitul perioadei, mentionandu-se:
(i). intrarile;
(ii). cedarile;
(iii). achizitiile rezultate din combinari de intreprinderi;
(iv). Cresteri sau diminuari din timpul perioadei rezultate din reevaluari, pe baza paragrafelor 29, 36 si 37, si din pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct in capitalurile proprii pe baza IAS 36, Deprecierea activelor (daca exista astfel de pierderi);
(v). pierderi din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza L4S 36 (daca exista astfel de pierderi);
(vi). pierderi din depreciere reluate in contul de profit si pierdere in timpul perioadei pe baza IAS 36 (daca exista astfel de pierderi);
(vii). amortizarea;
(viii). diferentele de curs valutar nete, rezultate in urma conversiei situatiilor financiare ale unei entitati externe;
(ix). Alte miscari valorice.
Informatii comparative nu sunt solicitate pentru reconcilierea de la punctul (e) de mai sus.
60. Situatiile financiare trebuie, de asemenea, sa prezinte si urmatoarele informatii:
(a) existenta si valoarea activelor gajate sau ipotecate, sau acordate drept garantie pentru anumite obligatii ale intreprinderii;
(b) politici contabile privind costurile estimate de restaurare a amplasamentului aferent elementelor de imobilizari corporale;
(c) valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizarile corporale in curs;
(d) valoarea angajamentelor privind achizitionarea de imobilizari corporale.
61. Alegerea metodei de amortizare si estimarea duratei de viata utila a activelor se face pe baza rationamentului profesional. Prin urmare, prezentarea metodelor adoptate sau a duratelor de viata utila estimate si a ratelor de amortizare ofera utilizatorilor situatiilor financiare acele informatii de care acestia au nevoie pentru a avea o imagine asupra deciziilor managementului si pentru a putea face comparatii cu alte intreprinderi. Din aceleasi motive, este necesara prezentarea amortizarii alocate perioadei, ca si a amortizarii cumulate la sfarsitul acelei perioade.
62. O intreprindere trebuie sa prezinte natura si efectul unei modificari in estimarile contabile, daca aceste modificari au un efect semnificativ in perioada curenta sau se estimeaza ca vor avea un efect semnificativ in perioadele ulterioare, conform prevederilor IAS 8 – Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile. Aceste informatii pot aparea din modificari in estimari referitoare la:
(a) valorile reziduale;
(b) costurile estimate de demontare si mutare a activelor, si de restaurare a amplasamentului;
(c) duratele de viata utila; si
(d) metodele de amortizare.
63. In cazul in care elementele imobilizarilor corporale sunt exprimate la valori reevaluate, trebuie prezentate urmatoarele informatii:
(a) baza folosita in reevaluarea activelor;
(b) data intrarii in vigoare a reevaluarii;
(c) daca a fost implicat un evaluator independent;
(d) natura oricaror indici folositi in determinarea costurilor de inlocuire;
(e) valoarea contabila a fiecarei clase de imobilizari corporale care ar fi fost inclusa in situatiile financiare, daca activul ar fi fost inregistrat conform tratamentului contabil de baza din paragraful 26; si
(f) surplusul din reevaluare, indicand modificarile aferente perioadei si orice restrictii care privesc distribuirea catre actionari a soldului rezultat din diferentele din reevaluare.
64. O intreprindere prezinta informatii referitoare la imobilizari corporale depreciate pe baza IAS 36, Deprecierea activelor, in plus fata de informatiile cerute de paragraful 58 (e) (iv) pana la (vi).
65. Utilizatorii situatiilor financiare considera ca fiind relevante pentru nevoile lor si urmatoarele informatii:
(a) valoarea contabila a imobilizarilor corporale aflate temporar in conservare;
(b) valoarea contabila bruta a oricaror active integral amortizate si care sunt inca in folosinta;
(c) valoarea contabila a imobilizarilor corporale scoase din folosinta si care sunt tinute cu scopul de a fi cedate; si
(d) daca se aplica tratamentul contabil de baza, valoarea justa a imobilizarilor corporale atunci cand aceasta este semnificativ diferita de valoarea contabila.
Prin urmare, intreprinderile sunt incurajate sa prezinte aceste informatii.
Data intrarii in vigoare
66. Prezentul Standard International de Contabilitate intra in vigoare pentru situatiile financiare aferente perioadelor incepand de la 1 Iulie 1999. Se incurajeaza aplicarea acestui Standard anterior acestei date. Daca o intreprindere aplica prezentul Standard pentru situatiile financiare anuale aferente perioadelor incepand mai devreme de 1 iulie 1999, intreprinderea trebuie:
(a) Sa prezinte informatii referitoare la acest fapt si
(b) Sa adopte IAS 22 (revizuit 1998), Combinari de intreprinderi, IAS 36, Deprecierea activelor si IAS 37, Provizioane, active si datorii contingente, in acelasi timp.
67. Prezentul Standard inlocuieste IAS 16, Imobilizari corporale, aprobat in anul 1993.
II. PREZENTAREA FIRMEI
2.1 OBIECTUL DE ACTIVITATE SI ORGANIZAREA SC.
2.2.EVOLUTIA VENITURI, CHELTUIELI SI A REZULTATULUI IN ANII 2009/2010
STAGIUL SC IN PERIOADA ACTUALA SI VIITOARE
III. STUDIU DE CAZ
|
