Interfata contabilitate financiara-contabilitate de gestiune

Interfata contabilitate financiara-contabilitate de gestiune

Pentru a conduce si a lua decizii pe termen scurt si lung, managerul entitatii elaboreaza si utilizeaza instrumente de asistare la adoptarea unei decizii. Un segment important al acestor instrumnete il constituie calculatia costurilor productiei pe care se bazeaza deciziile. Valoarea deciziilor depinde, asadar, de natura si calitatea costurilor avute in vedere.

In cadrul contabilitatii financiare exista o clasa distincta de conturi pentru reflectarea consumatiunilor aferente perioadei curente. Este vorba de clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli" in care consumatiunile sunt structurate dupa natura lor economica. Toate conturile din aceasta clasa colecteaza in debitul lor consumatiunile care se fac in cursul perioadei de gestiune (o luna), iar in credit consumatiunile care au fost deduse intrucat apartin stocurilor sau privesc alte perioade de gestiune, dupa care restul cheltuielilor sunt considerate ca fiind consumatiuni ce urmeaza a fi suportate pe seama veniturilor perioadei. Ca urmare, acestea sunt preluate in debitul contului 121 ,,Profit sau pierdere".

In paralel cu aceste inregistrari efectuate in cadrul contabilitatii financiare, in contabiliatea de gestiune se efectuiaza o alta serie de inregistrari care urmaresc determinarea costului productiei obtinute si a costului productiei in curs de executie. Toate aceste determinari se fac doar pentru o perioada limitata, de obicei o luna de zile. De aceea, atat conturile din clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli", cat si conturile din clasa 9 ,, Conturi de gestiune" se soldeaza la sfarsitul lunii, fiind astfel pregatite pentru a evidentia consumatiunile di perioada de gestiune urmatoare.

Deoarece in cadrul contabilitatii de gestiune se urmareste doar determinarea prin conturi a costurilor productiei, cheltuielile care sunt preluate spre retratare din contabilitatea financiara se refera numai la cheltuielile de exploatare si la o parte din cheltuielile financiare si cu amortizarile si cu provizioanele.

Solutiile privind organizarea contabilitatii de gestiune presupun o legatura intrinseca intre contabilitatea finaciara si cea de gestiune prin faptul ca toate cheltuielile pe elemente primare inregistrate in debitul conturilor din clasa 6 ,, Conturi de cheltuieli" se regasesc desfasurate pe articole de calculatie in debitul conturilor din grupa 92 ,, Conturi de calculatie" a contabilitatii de gestiune. Pentru a se asigura aceasta legatura trebuie respectata regula potrivit careia orice operatiune inregistrata in Registrul-jurnal al contabilitatii financiare sa se regaseasca cu aceeasi valoare si in Registrul-jurnal al contabilitatii de gestiunein conturile sintetice si analitice ale acesteia. Acest obiectiv se realizeaza prin contarea si preluarea dubla a documentului contabil in Registrul-jurnal, avand o coloana in care se va specifica contul debitor al contabilitatii de gestiune, contul creditor fiind intotdeauna 901 ,, Decontari interne privind cheltuielile ". Intrucat pentru contabilitatea de gestiune important este ca operatiunea sa ajunga si la centrul de cost caruia ii apartine, este necesar ca articolul contabil sa fie insotit de codul centrului de cost.

O alta varianta presupune existenta unui Registru-jurnal unic din care contabilitatea financiara si ce a de gestiune isi extrag informatiile ce le apartin.

O eventuala neconcordanta intre datele preluate de contabilitatea financiara si cea de gestiune poate sa provina din:

* neculegerea simbolului contului debitor aferent contabilitatii de gestiune de la operatiunea efectuata in contabilitatea financiara;

* necunoasterea de catre cel care culege datele a destinatiei prestatiilor efectuate de terti si inregistrarea eronata a acestora.

Ansamblul ,, retratarilor" efectuate cheltuielilor din contabilitatea financiara pentru a obtine cheltuielile incorporabile in contabilitatea de gestiune pot fi rezumate ca in figura nr.4.9.

Sintetic, modelul legaturii dintre contabilitatea financiara si contabiliatea de gestiune se prezinta ca in figura de mai jos:

Modelul sintetic al legaturii dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

Aceasta ,, retratare" a cheltuielilor de productie este o etapa indispensabila pentru obtinerea unor costuri care sa reprezinte expresia economica a conditiilor de exploatare ale entitatii economice. Atunci cand ansamblul cheltuielilor incorporabile este delimitat se poate efectua calculatia propriu-zisa a costurilor productiei.

Pentru a scoate in evidenta corelatiile dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune, potrivit normelor contabile romanesti, prezentam o aplicatie practica. Intrucat este dificil de a reda intr-o forma monografica toate aspectele acestei problematici, am selectat ceea ce este mai reprezentativ in articularea contabilitatii financiare cu contabilitatea de gestiune.

Aplicatie privind interfata contabilitate-financiara-contabilitate de gestiune.

S.C. Service Grup S.A. executa dupa produse finite A SI B. Procedeul de productie este organizat in doua sectii S1 si S2. In sectia S1 se obtin 9000 kg de semifabricat N. Produsul A este obtinut prin prelucrarea a 5000 kg din semifabricatul N in sectia S2, in timp ce produsul B este obtinut prin prelucrarea a 4000 kg din semifabricatul N, tot in sectia S2. Productia in curs de executie la inceputul perioadei de gestiune este prezentata in tabelul nr. 01.

Din procedeul de productie se obtin 7000 bucati produs A si 8000 bucati produs B. Costul de productie prestabilit pentru produsul A este de 60 lei/buc., iar pentru produsul B este de 30 lei/buc. Nu se obtin rebuturi. Repartizarea cheltuielilor indirecte se face prin procedeul suplimentarii, varianta coeficientilor multipli, utilizandu-se urmatoarele baze de repartizare:

* pentru CIFU - numarul de ore de masina, si anume:

- 50.000 ore pentru produsul A;

- 60.000 ore pentru produsul B;

pentru CGS - salariile directe aferente produselor A si B.

pentru CGA- costurile de productie aferente produselor A si B.

Conform listelor de inventariere, la sfarsitul perioadei de gestiune, la inventarierea productiei in curs de executie s-au inregistrat datele prezentate in tabelul nr. 02.

Tabelul nr.02 Productia in curs de executie de la sfarsitul perioadei de gestiune

Datele inregistrate de contabilitatea financiara in conturile clasei a 6-a ,, Conturi de cheltuieli" au fost preluate si reclasate pe baza purtatorilor primari de informatii. De asemenea, respectandu-se cu strictete regulile de aplicat in calculatia costurilor, numai cheltuielile de exploatare au fost retratate pentru ca aceasta perioada de gestiune sa fie afectata doar cu cheltuielile care privesc produsele obtinute. In urma retratarii cheltuielilor de exploatare se obtin datele din tabelul centralizator nr. 03.

Tabelul nr.03 Retratarea cheltuielilor de exploatare

Figura nr. 4.9. Legatura dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiune

REZOLVARE:

Etapa I determinarea costurilor (totale si unitare) pentru semifabricatul N in S1 redata in tabelul nr. 04.

Tabelul nr.04 Fisa de calcul a costului semifabricatului N Q_N = 9000 kg

Etapa II repartizarea cheltuielilor indirecte aferente produselor finite A si B, redata in tabelele nr. 05, 06.

Tabelul nr. 05 Repartizarea CIFU si CGA din sectia S2

Tabelul nr. 06 Repartizarea CGA

Etapa III: determinarea costurilor (totale si unitare) pentru produsul finit A in S2, redata in tabelul nr.07.

Tabelul nr.07 Fisa de calculatie pentru produsul A Q_A=7000 bucati

Etapa IV: determinarea costurilor (totale si unitare) pentru produsul finit B in sectia S2, redata in tabelul nr.08.

Tabelul nr. 08 Fisa de calculatie pentru produsul B Q_B=8000 bucati

Etapa V: pentru a demonstra interfata dintre contabilitatea financiara si contabilitatea de gestiunela operatiile din fluxul de alocare a resurselor, in tabelul nr. 08 se prezinta inregistrarea acestor operatii, paralel in cele doua circuite ale contabilitatii.

Tabelul nr. 09 Interfata contabilitate financiara-contabilitate de gestiune

REGISTRUL JURNAL CARE ESTE SALVAT PE UN ALT FISIER LANDSCAPE

SI TEURILE SUNT SALVATE mai jos

Daca avem in vedere inregistrarile din jurnal, un extras din Cartea mare, in forma abreviata pentru

Conturile din clasa 9 ,, Conturi de gestiune" puse in functie se prezinta astfel:

METODA STANDARD-COST

Aceasta metoda isi are inceputurile in sistemul costurilor estimative (Estimated cost-system) aplicate in S.U.A. in anul 1901. Bazele moderne ale metodei sunt puse, insa, de catre G.Charter Harrison (SUA) in 1918.

Cheltuielile directe de productie (materii prime si materiaqle directe, salarii directe, contributia privind asigurarile si protectia sociala si alte cheltuieli directe) se stabilesc pe baza documentatiei tehnice si a conditiilor impuse de procesul de fabricatie, denumite ,, standarde". Pentru consemnarea cheltuielilor indirecte ( cheltuielile comune ale sectiei, cheltuielile generale ale administratiei si cheltuielile de desfacere) se intocmesc ,, bugete de cheltuieli", avand rolul de etaloane de masura sau de comparatie cu cheltuielile de productie efective.

Costul real al produsului fabricat este considerat costul standard ( prestabilit in mod stiintific, prin calcule tinand cont de conditiile concrete de fabricatie). Acest cost se utilizeaza in stabilirea pretului de vanzare si orice abatere de la el este considerata abatere de la conditiile normale de fabricatie. Abaterile nu influienteaza pretul produsuluici se reflecta asupra rezultatului activitatii (respectiv marja de profit).

Aplicarea acestei metode necesita efectuarea urmatoarelor lucrari:

1. Elaborarea calculatiilor standard pe produs are loc inainte de inceperea fabricatiei si se face pe feluri de cheltuieli, operatii, repere si pe produse. Calculul costurilor standard se fundamenteaza pe ,, standardele" stabilite in acest scop. Acestea reprezinta marimi sau valori stabilite in mod stiintific pe baza unor metode moderne de inregistrare, urmarire si analiza a evenimentelor din perioadele anterioare, precum si a elementelor previzionale, prevazute pentru perioada in care urmeaza a fi folosite.

Standardele care stau la baza calculatiei costurilor se grupeaza in mai multe categorii, astfel:

In functie de forma de exprimare, standardele se impart in fizice si valorice.

a) Standardele cantitative (fizice, naturale) se exprima in unitati fizice (asa cum ne sugereaza denumirea lor), grupandu-se la randul lor in:

* standarde pentru materiale, care fixeaza pentru toate categoriile de resurse materiale ( materii prime si materiale consumabile) cantitatea necesara pentru fabricarea fiecarui produs sau parti componente, in conditii naturale, tehnice si organizatorice date,exprimandu-se in unitati de masa, de lungime, de volum etc.;

* standarde pentru manopera, care exprima consumul total de munca vie, de calificare si intensitate cerute de procesele tehnologice existente, consum necesar pentru obtinerea fiecarui produs sau reper, exprimandu-se in om-ore, om-zile etc.

In afara consumurilor de resurse, standardele cantitativese folosesc si pentru fixarea dimensiunilorstocurilor de materii si materiale, de semifabricate, de produse finite etc. Precum si in alte scopuri (de exemplu, pentru exprimarea capacitatii de productie a utilajelor).

b) Standardele valorice (financiare) se exprima in unitati monetare, motiv pentru care au o stabilitate mai mica decat cele fizice datorita modificarilor de preturi care pot avea loc. Acestea se impart in:

standarde valorice, care sunt expresia baneasca a standardelor fizice;

* standarde valorice aferente diferitelor elemente patrimoniale ale unitatii ( cum ar fi: standarde de debitori, de creditori si de furnizori; standarde pentru cotele de repartizare a profitului; cele pentru numerarul care poate fi pastrat in casierie etc.);

* standardele care expirima raportul dintre anumite marimi standardizate deja (cum ar fi: cote si destinatii pentru repartizarea profitului; cele pentru viteza de rotatie a activelor circulante etc.);

standarde pentru cheltuieli indirecte (bugetele de cheltuieli), referitoare la cheltuielile comune ale sectiilor, la cele generale de administratie ale entitatii, la cheltuielile de desfacere etc. delimitate pe locuri si zone de costuri (cheltuieli), precum si pe categorii distincte de cheltuieli fixe si variabile.

In raport cu scopul urmarit prin utilizarea lor, standardele se grupeaza astfel:

a)      standarde curente, care sunt determinate de conditiile efective care caracterizeaza productia in perioada considerata, fiind valabile numai pentru aceasta perioada. Orice modificare intervenita fata de conditiile avute in vedere atunci cand ele au fost elaborate impune actualizarea lor, pentru a-si pastra calitatea de etalon de comparatie si de control;

b)      standarde de baza, care sunt elaborate pentru perioade de timp mai indelungate (de 5-10 ani), avand rolul unor etaloane spre care se tinde. Ele se folosesc doar in scopul efectuarii unor comparatii intre marimile efective si cele etalon.

In functie de modul de stabilizare, standardele se impart in;

a.      standarde ideale (avand caracter orientativ), care reflecta conditiile ideale de desfasurare a productiei;

b.      standarde normale, fundamentate pe seama conditiilor din mai multe perioade anterioare considerate normale, tinandu-se totodata seama de eventualele modificari care urmeaza sa apara in perioada urmatoare;

c.       standarde reale, care exprima marimile de inregistrat atunci cand sunt intrunite anumite conditii. Nivelul lor se fixeaza in baza conditiilor din perioadele anterioare si a datelor previzionale.

Reusita aplicarii metodei standard-cost depinde, in mare masura, de exactitatea cu care sunt elaborate standardele. In final, costul standard al productiei cuprinde:

a. Costurile standard de materii si materiale directe (Km) , care se determina prin ponderea standardelor cantitative de materii si materiale directe (cs) cu preturile standard de achizitie corespunzatoare (ps), conform relatiei:

m

Km=∑cs _{j .} ps_j

_j=1

b. Costurile standard pentru manopera (Kr), care se determina ca un produs intre normele de timp pentru operatiile cuprinse in documentatia tehnica, respectiv orele standard de functionare aferente tuturor operatiilor si fazelor (os), si tarifele unitare standard de salarizare aferente fiecarei operatii si faze (ts), folosind relatia:

n

Kr=∑os _{i .} ts_i

_i=1

c.Costurile standard ale cheltuielilor de regie, care se stabilesc dupa o metodologie mai complexa ce tine seama de impartirea acestora in cheltuieli de regie fixe (Ksf) si cheltuieli de regie variabile (Ksv).

In prealabil, se alcatuiesc bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind, in mod analitic, structura cheltuielilor de regie (indirecte) pe fiecare loc de cheltuieli si pe entitate in ansamblul sau. Pentru intocmirea bugetului se determina orele standard de functionare aferente acestora (Osb) si volumul cheltuielilor indirecte. Relatia de calcul pentru determinarea orelor standard este urmatoarea: indirecte. Relatia de calcul pentru detrminarea orelor standard este urmatoarea:

Osb=( ⁿ∑os _{i ) .} Qs,

_i=1

unde Qs este cantitatea standard prevazuta a se fabrica.

Volumul cheltuielilor indirecte se determina prin bugetul intocmit, unde sunt separate in cheltuieli fixe si cheltuieli variabile. In final se stabilesc atat costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile (ksv), ca un raport intre cheltuielile variabile aferente bugetului (Kvb) si orele standard de functionare necesare pentru bugetul intocmit (Osb), cat si costurile standard unitare pentru cheltuielile fixe (ksf), care urmeaza acelasi procedeu, intervenind insa cheltuielile fixe aferente bugetului intocmit (Kfb). Relatiile de calcul sunt urmatoarele:

ksv= Kvb si ksf=Kfb

Osb Osb

Cat priveste costurile standard pentru cheltuielile de regie (Ksv si Ksf), acestea se determina prin produsul dintre costurile standard unitare pentru cheltuielile variabile, respectiv fixe (ksv si ksf) si orele standard de functinare aferente fiecarei faze si operatii, conform relatiilor:

Ksv= ksv.os_i ;

Ksf=ksf.os_{j ;}

Aceasta separare prezinta o mare importanta pentru intocmirea ,, bugetelor flexibile de cheltuieli", adica a bugetelor stabilite in functie de diferite niveluri de activitate sau capacitati de productie, fata de capacitatea maxima posibila. Astfel, bugetul flexibil de cheltuieli constituie un instrument important al managerului, atat pentru controlul si analiza modului de desfacere a activitatii, cat si pentru cunoasterea cauzelor abaterilor si luarea masurilor de orientare in vederea obtinerii unei rentabilitati maxime.

Calcularea costurilor standard pe produse se realizeaza prin insumarea standardelor de materii prime si materiale cat si de manopera aferente produsului, la care se adauga standardele de cheltuieli de regie repartizate din bugetele de cheltuieli, conform relatiei:

Lucrarile de elaborare a standardelor de costuri pe nomenclatura articolelor de calculatie se incheie cu intocmirea ,, Fiselor de cost standard pe produs".

2. Calculul, urmarirea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard. Organizarea sistemului de evidenta a abaterilor de la standarde trebuie sa asigure stabilirea abaterilor in mod operativ, pe parcursul procesului de fabricatie, pe feluri, locuri si cauze generatoare. Determinarea si analiza abaterilor cuprinde stabilirea volumului acestora pe articole de calculatie specifice metodei standard-cost si stabilirea cauzelor care le-au generat, si anume:

a)      abaterile de la costurile standard de materii si materiale directe sunt de doua feluri:

• abateri de cantitate sau de consum (∆c) ;
• abateri valorice din diferente de prêt sau tarife (∆p).

Relatiile matematice sunt, in aceste cazuri, urmatoarele :

Qe reprezinta cantitatea de produse fabricata;

ce - consumul cantitativ efectiv pe unitate de produs;

pe- pret unitar de aprovizionare.

b)      abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt si ele de doua feluri, si anume:

• abateri cantitative- datorate modului de folosire a orelor productive (∆o);
• abateri valorice din variatia tarifului de salarizare (∆t);

Aceste abateri se calculeaza dupa urmatoarele formule:

c)      abaterile de la cheltuielilede regie standard sunt de trei feluri:

abateri din schimbarea volumului cheltuielilor de regie;

abateri din modificarea gradului de utilizare a capacitatii de productie;

abateri de randament;

Abaterile din schimbarea volumului cheltuielilor de regie denumite ,,abateri de volum" se pot stabili in doua variante, si anume:

• abateri de la bugetul propriu-zis;
• abateri de la bugetul recalculat.

Primele se stabilesc, pe structura bugetului de cheltuieli, ca diferenta intre cheltuielile standard si cheltuielile efective. Abaterile de la bugetul recalculat sunt stabilite conform relatiei:

Kve reprezinta cheltuielile variabile efective;

Kfe -cheltuieli fixe efective;

K^rvb - cheltuieli variabile conform bugetului recalculat la nivelul productiei realizate.

Abaterile de volum sunt date, deci. De relatia:

∆2 : Abaterile din modificarea gradului de utilizare a capacitatii de productie, numite si ,, abateri de capacitate '', se determina luand drept baza cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate productiva si comparandu-le :

• fie cu cheltuielie de regie standard, conform bugetului nerecalculat ;
• fie cu cheltuielie de regie standard, conform bugetului recalculat ;

Aceste abateri se calculeaza folosind relatiile :

∆3 : Abaterea de randament reprezinta costul de regie standard al diferentei dintre orele efectiv lucrate (Oe) si cele admise prin standard (buget) pentru cantitatea de productie realizata (Ose).

Rezultatele obtinute se transmit compartimentelor interesate, prin intermediul documentului ,, Raportul abaterilor".

Pentru stabilirea operativa a abaterilor, contabilitatea costurilor trebuie astfel organizata incat sa asigure prin inregistrari sistematice compararea costurilor standard cu costurile efective. In acest scop, contabilitatea trebuie sa intregistreze atat costul standard, cat si costul efectiv al produselor fabricate. Pe baza documentelor justificative intocmite in perioada de fabricare a produsului se inregistreaza in debitul contului ,, Productie" consumul efectiv de materii si materiale directe, manopera si la sfarsitul lunii, cota aferenta de cheltuieli de regie. In creditul contului se inregistreaza costul standard al produselor finite obtinute si costul standard al productiei in curs de executie inventariate la finele perioadei de gestiune.

In urma acestor inregistrari, soldul contului ,, Productie" indica abaterea totala de la costurile standard aferenta productiei totale. Soldul debitor indica abaterea nefavorabila fata de costurile standard, intrucat costurile efective sunt mai mari decat cele standard, dupa cum soldul creditor indica o abatere favorabila, deoarece costurile standard sunt mai mari decat cele efective.

La sfarsitul perioadei de gestiune, aceste abateri favorabile sau nefavorabile vor fi inregistrate in contul ,, Diferente privind costurile prestabilite". Abaterile favorabile (-) se concentreaza in creditul contului ,, Diferente privind costurile prestabilite", iar abaterile negative (+) se concentreza in debitul aceluiasi cont.

Abaterile astfel inregistrate se vireaza apoi la contul ,, Rezultatele contabilitatii analitice". Acent cont va permite punerea in evidenta a rezultatelor analitice elementare ( pe produse, comenzi, activitati), ce ar trebui sa fie egale cu rezultatele consemnate in contabilitatea financiara. In cazul utilizarii metodei costurilor standard, de cele mai multe ori, abaterile negative au valoare mai mare ca abaterile pozitive, contul avand in aceasta situatie sold debitor. Acest sold influienteaza asupra rezultatului final.

Stabilirea situatie de venituri si cheltuieli include:

• incasari din vanzari=Q"e . pv

unde:

Q`e - este cantitatea de productie vanduta;

pv-pretul de vanzare;

• costul standard al productiei vandute = Q`e . Cs
• profitul brut probabil (PB), conform relatiei:

PB=Q`e . pv-Q`e . Cs ,

de unde rezulta:

PB= Q`e(pv-Cs)

• profitul brut efectiv (PE):

PE=PB+∆,

Unde ∆ reprezinta abaterile de la costurile standard.

• profitul net (PN):
• PN= PE-cheltuieli de desfacere.

Schematic sfera de cuprindere a calculatiei costurilor dupa metoda standard se prezinta in figura nr.5.7. Se observa ca abaterile afecteaza profitul brut al entitatii economice.

Efectuarea analizei abaterilor este mult usurata datorita tehnicii de inregistrare folosita de aceasta metoda care permite analiza sistematica la diferite intervale de timp, si chiar zilnic, a activitatii desfasurate de entitatea economica. Analiza abaterilor permite: aducerea la zi a bazei de date, stabilirea responsabilitatilor pentru fiecare abatere in parte, integrarea factorilor relevanti in evaluarea performantelor intreprinderii, innoirea standardelor in scopul alcatuirii bugetului si luarii deciziilor.

Constantarile facute pe parcursul analizei se inscriu in ,, Raportul abaterilor" intocmit dupa terminarea analizei, cu indicarea persoaneiraspunzatoare de consumul de materii, materiale, manopera etc., dupa caz. Raportul abaterilir este intocmit pe baza urmatoarelor principii:

• principiul exceptiilor, specific metodei costurilor standard, care presupune o informare selectiva numai asupra aspectelor care implica luarea unor decizii urgente, cum ar fi aspectele negative care afecteaza rezultatul obtinut de entitate;
• principiul urmaririi permanente si complete a abaterilor, atat in evidenta operativa cat si in contabilitate, pana in momentul trecerii lor pe seama rezultatelor obtinute;
• principiul informarii operative, adica managerii sa primeasca informatii in timp util si sa ia decizii la intervale scurte de timp;
• principiul selectarii si dirijarii ratinale a informatiilor privind abaterile, in functie de raspunderea pe care o poarta fiecare compartiment al unitatii.

3. Controlul costurilor se efectueaza concomitent cu stabilirea abaterilor, ceea ce permite managerilor luarea unor decizii eficiente si rapide.

Pentru exemplificarea metodei standard-cost consideram ca o societate comerciala previzioneaza o productie de 1000 buc. Pentru produsul A. Pentru obtinerea acestui produs sunt necesare 820 ore.

Rezolvare:

Etapa 1:

Elaborarea cu anticipatie a calculatiilor standard pe produs. Pe baza standardelor fizice de materiale si manopera calculate pentru produsul A (care stim ca parcurge operatiile din cele doua sectii ale societatii comerciale) si a preturilor si tarifelor standard, se detrmina costul standard. In functie de datele cunoscute, se intocmeste fisa de cost standard-curent pentru produsul A, dupa modelul prezentat in tabelul nr. 5.48.

Tabelul nr. 5.48 Fisa de cost standard-curent

Nota: * Op. Nr.1: 11/60`. 6`=1,1 lei;

*Costuri standard comune:28,50/60 . 37 = 17,58 lei.

Deoarece produsul A parcurge doua sectii de productie, este necesar sa se intocmeasca fisa de cost standard si pentru sectia II, ca in tabelul nr.5.49.

Se observa ca cele doua fise cuprind si costurile standard ale cheltuielilor d eregie ce au fost calculate in tabelele nr. 5.50 si nr. 5.51, tinand seama de urmatoarele elemente de calcul, specifice societatii comerciale analizate:

* ora standard la sectia I:  458 ore

* ore standard la sectia II:  290 ore

* cheltuieli generale de administratie: 8985 lei

*total cheltuieli comune:  12830 lei

din care:

• la sectia I : 7020 lei,

( din care 1689 lei cheltuieli variabile si 5331 lei cheltuieli fixe);

• la sectia II: 5810 lei,

( din care 1900 lei cheltuieli variabile si 3910 lei cheltuieli fixe).

Tabelul nr. 5.50 Bugetul costurilor standard al cheltuielilor de regie

Tabelul nr.5.51 Centralizatorul costurilor standard comune

Etapa 2: Calculul, urmarirea, analiza si raportarea abaterilor de la costurile standard cuprind stabilirea volumului acestora pe articole de calculatie, cat si a cauzelor care le-au generat, si anume:

1. abaterile de la costurile standard de materii si materiale directe, dupa cum rezulta din calculul prezentat in tabelul nr .5.53., sunt atat abateri cantitative si de structura, cat si abateri de cost care, in final, reprezinta o depasire de..lei.
2. abaterile de la costurile standard pentru manopera sunt determinate in tabelul nr. 5.54, dupa urmatoarele formule:

∆H= H_et_s - H_st_s,

∆t= H_et_e - H_st_s,

In care:

H reprezinta timpul tuturor operatiilor;

t - tariful;

e/s - efectiv/standard.

Dupa cum rezulta din calculele prezentate in tabelul nr. 5.54, apare o abatere totala nefavorabila .lei, generata de depasirea inregistrata la sectia II de lei, diminuata partial cu abaterea favorabila de .lei de la sectia I.

TABELUL 5.53, 5.54.

3. abaterile de la costurile de regie

Urmarirea costurilor de productie prin contabilitate, in cazul metodei standard-cost , se poate organiza potrivit uneia din urmatoarele variante:

a. Metoda standard-cost partial. La baza acestei variante a metodei costurilor standard sta principiul urmaririi separate a fiecarui element de cost, si anume ,, Materiale", ,, Manopera", ,, Cheltuieli de regie", analitice ale costului ,, Productie". In acest scop, inregistrarea cheltuielilor efective si a costurilor standard in contul ,, Productie" se face pe fise separate, deschise pe elementele principale de cost.

Contul ,, Productie" cuprinde in debit costurile efective, iar in credit costurile standard ale productiei obtinute. Daca la finele perioadei exista productie neterminata, aceasta se evalueaza la costul standard si se inregistreaza in contul ,, Productie" astfel: in creditul contului, la finele perioadei si in debitul contului, la inceputul perioadei urmatoare.

Soldul contului la finele perioadei, daca nu exista productie neterminata, reflecta abaterea de la costul standard, daca nu exista productie neterminata, reflecta abaterea de la costul standard, si anume:

* soldul debitor reprezinta o abatere nefavorabila (ce>cs);

* soldul creditor o abatere favorabila (ce<cs).

Specific acestei variante a metodei standard cost este faptul ca abaterile de la costurile standard apar partial, pe fiecare element de cost, in soldul contului respectiv.

Determinarea abaterilir in aceasta varianta prezinta doua dezavantaje:

• necunoasterea abaterilor in mod global numai la nivelul elementelor de cost, defalcarea lor pe cauze implicand calcule suplimentare.

Aplicarea acestei variante este indicata in productia continua, cu o tehnologie simpla si omogena, cum este fabricarea fontei si oteluli, a zaharului, cimentului, uleiului etc.

b. Metoda standard-cost unic. In cazul aplicarii acestei variante, contul ,, Productiei", desfasurat in analitic pe sectii sau ateliere cat si pe elementele principale de cost (materiale, manopera, cheltuieli de regie), se debiteaza cu materialele consumate, manopera si cheltuielile de regie exprimate in costuri standard si se crediteaza cu costurile standard aferente produselor fabricate.

Soldul debitor al contului reflecta productia netrminata in costuri standard la finele perioadei. Deoarece, in aceasta varianta, costul ,, Productie" nu refecta abaterile costului efectiv fata de costul standard, acestea se urmaresc separat cu ajutorul unor conturi speciale de abateri.

Conturile de ,,Abateri" se debiteaza cu depasirile stabilite fata de costurile standard si se crediteaza cu economiile fata de aceste costuri. Soldurile lor se vireaza la sfarsitul perioadei de gestiune in contul ,, Rezultate analitice."

Specific acestei variante este urmarirea pe prim plan a abaterilor in momentul inregistrarii documentelor primare, ceea ce asigura o informare operativa si un control eficient al costurilor. Dezavantajul metodei costurilor standard unic este ca necesita un volum mai mare de munca pentru aplicarea ei. Domeniul ideal de aplicare a acestei variante il constituie productia diversificata, cum este productia de unicate, de serie mica sau cea executata pe baza de comenzi.

c. Metoda standard-cost dublu Aceasta varianta a metodei standard cost se diferentiaza de celelalte variante:

* atat prin tehinica de inregistrare folosita in contabilitatea costurilor;

cat si prin modul de stabilire a abaterilor.

In esenta, metoda costurilor standard cu dubla inregistrare renunta la stabilirea abaterilor calculate in suma absoluta si calculeaza numai indici de indeplinire a prevederilor standard, denumiti ,, indici de eficienta". Acesti indici se calculeaza fie sub forma globala, fie sub forma procentuala si exprima raportul in care se afla costurile efective fata de cele standard.

Inregistrarile in contabilitate se fac in paralel si concomitent, intr-un sistem de cifre perechi, separat atat pentru costurile standard, cat si pentru cele efective, ceeea ce asigura o comparatie directa a modului de realizare a costurilor standard si expimarea situatie printr-un indice. Ca urmare, este necesara adaptarea contabilitatii costurilor corespunzator scopului urmarit de metoda.

Aceasta metoda este laborioasa, deoarece impune utilizarea mai multor conturi decat in variantele prezentate mai sus.

d.Metoda costurilor directe standard. Potrivit acestei variante, spre deosebire de celelate trei prezentate, costurile standard se calculeaza numai pe baza cheltuielilor variabile. Abaterile se determina pe cale extracontabila si nu sunt reflectate in contabilitate.

Metoda costurilor standard, urmarind calcularea unui cost complet, bazat pe calcule stiintifice previzionale si pe controlul bugetar, se poate aplica cu anumite restrictii si in unitatile patrimoniale din tara noastra. In esenta, aceasta metoda prezinta urmatoarele avantaje:

• asigura cunoasterea anticipata a costurilor de productie si a masurilor necesare a fi luate pentru realizarea acestora;
• permite informarea operativa si complexa a managementului (faciliteaza luarea deciziilor);
• influienteaza favorabil sporirea gradului de utilizare a capacitatii de productie a unitatii patrimoniale;
• permite efectuarea unui control permanent al costurilor de productie si, ca urmare, stabilirea raspunderii pentru abaterile negative de la nivelul cel mai jos posibil al conducerii si pana la executanti;
• simplifica tehnica evaluarii productiei in curs de executie de la finele perioadei de gestiune.

Metoda standard cost prezinta unele deficinte, si anume:

* desi are caracterul unei calculatii flexibile, bazandu-se pe costuri complete, nu reuseste sa rezolve in mod corespunzator problema cheltuielilor fixe. Ca urmare, ea nu ofera informatii relevante necesare fundamentarii unor decizii pe termien scurt. Aceasta, deoarece cheltuielile fixe sunt cheltuieli ale perioadei, iar intre perioada calerndaristica si cea de fabricatie nu exista o legatura directa de cauzalitate.

Marimea cheltuielilor fixe ramane neschimbata, indiferent de felul si numarul produselor fabricate;

• aplicarea acestei metode poate conduce, de asemenea, la concluzii eronate si in cazul analizei rezultatelor pe termen scurt, in special in cazul unitatilor patrimoniale cu desfacere sezoniera, cand volumul productiei lunare nu este in concordanta cu cel al desfacerilor. Astfel, se ajunge la o neproportionalitate intre volumul desfacerilor, incasarilor, costurilor si profiturilor. In lunile cand volumul desfacerilor este mai scazut si cresc stocurile, o parte insemnata din cheltuielile fixe se elimina din calculul rezultatelor, urmand sa afecteze rezultatele in lunile in care incepe desfacerea stocurilor. Ca urmare, in lunile cu desfacere constanta, profitul variaza de la o luna la alta, datorita influientei modificarii volumului productiei si a stocurilor de produse.

In practica entitatilor economice din tara noastra, in perioada de dinainte de 1990, s-a utilizat pentru calculul costurilor si metoda normativa. Aceasta metoda, de origine sovietica, era caracteristica economiei de tip centralizat, planificata. Unele dintre caracteristicile acestei metode le regasim si la metoda standard cost.

Intre cele doua metode se vor observa atat asemanari cat si deosebiri, in funtie de particularitatile fiecareia dintre ele. Astfel, ca elemente comune. Specifice celor doua metode care permit asemanarea lor, mentionam urmatoarele:

• stabilirea cu anticipatie a costului produselor, lucrarilor executate sau serviciilor prestate, inainte de inceperea procesului de productie;
• fundamentarea calculatiei pe marimi fizice riguros determinate pentru materii prime, materiale consumabile si manopera, pe baze stiintifice;
• urmarirea operativa a abaterilor fata de norme sau standarde pe parcursul desfasurarii procesului de productie;
• angrenarea in elaborarea normelor sau a standardelor atat a specialistilor din domeniul tehnic cat si din cel economic din entitatea economica.

Deosebirile esentiale dintre metoda normativa de calculatie a costurilor si metoda standard-cost vizeaza in principal urmatoarele:

• metoda standard-cost considera costul standard al produsului ca un cost real, fata de care raporteaza costul efectiv al produsului, in timp ce metoda normativa calculeaza costul efectiv in functie de costul normat, plus sau minus abaterile si modificarile de la norme;
• abaterile de la costurile standard afecteaza rezulatatele obtinute de entitate spre deosebire de metoda normativa unde abaterile si modificarile de la norme se repartizeaza in costul productiei;
• urmarirea abaterilor in cadrul diferitelor variante ale metodei standard-cost cu ajutorul unui sistem de conturi, spre deosebire de metoda normativa care le urmareste numai operativ;
• depasirile si economiile de cheltuieli se urmaresc in metoda normativa, atat sub forma de abateri, cat si sub forma de modificari de norme, pe cand in metoda standard-cost numai intr-o singura forma si anume ca abateri;
• stabilitatea mai mare in timp a standardelor fizice;
• la metoda standard-cost cheltuielile indirecte sunt bugetate in functie de nivelul activitatii, in timp ce dupa metoda normativa acestea se trateaza la nivelul lor planificat (nivelul fix), indiferent de nivelul de activitate;
• metoda normativa implica atat urmarirea operativa a cheltuielilor de productie, cat si inregistrarea lor in contabilitate, pe cand metoda standard-cost se aplica fie in concept statistic, fie in concept contabil;
• la metoda normativa cheltuielile de productie se urmaresc pe purtatori, iar la metoda standard cost urmarirea are loc, de regula, pe sectii sau pe ateliere;
• metoda normativa foloseste o nomenclatura mai larga a articolelor de calculatie fata de metoda standard-cost;
• metoda normativa presupune si postcalculul costurilor, pe cand metoda standard-cost se bazeaza exclusiv pe antecalculul acestora.
• Fiind construita pe principiile metodei standard-cost, utilizarea metodei normative, in aceste conditii, devine inoportuna.

Metode de evidenta analitica a cheltuielilor

de productie si de calculatie a costurilor partiale

Daca in cazul organizarii contabilitatii de gestiune, potrivit ,, metodei costurilor complete" sau ,, metodei centrelor de analiza", scopul principal urmarit este determinarea costurilor complete ale produselor, lucrarilor si serviciilor, in cazul organizarii acesteia, potrivit conceptiei costurilor partiale,

scopul urmarit este determinarea operativa a rentabilitatii subdiviziunilor tehnico-productive ale entitatii, si a produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate. Aceasta conceptie de calculatie a costurilor a aparut in tarile cu economie de piata dezvoltata ca raspuns la criticile formulate metodei costurilor complete si totodata ca alternativa la aceasta. Principala sa contributie consta in eliminarea conventionalismului si arbitrarului din repartizarea cheltuielilor ce nu pot fi afectate direct produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate. Este vorba, in primul rand, de cheltuielile de stuctura (fixe) care sunt considerate, in conceptia sistemului costurilor partiale, drept cheltuieli ale perioadei, deci generate de timp si nu de activitatea productiva desfasurata.

Sistemul costurilor partiale a evoluat, atat in teorie cat si in practica, in mai multe variante, in functie de natura cheltuielilor ce intra in componenta costurilor partiale. Dintre variantele mai riguros conturate s-au impus doua, si anume:

1. Costul variabil- sunt retinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile variabile. Mecanismul costului variabil poate fi prezentat schematic ca in figura nr. 5.8.

2. Costul direct - sunt retinute pentru calculul costurilor numai cheltuielile directe. Mecanismul costului direct poate fi prezentat schematic ca in figura 5.9.

Figura 5.9

In cazul metodelor partiale sau limitative, etapele obligatorii privind desfasurarea lucrarilor de calculatie sunt urmatoarele:

• determinarea si delimitarea cheltuielilor pe purtatori si pe sectoare, potrivit posibilitatilor de identificare a lor;
• separarea cheltuielilor imputabile productiei in raport cu gradul de finisare al acesteia (terminata sau neterminata);
• determinarea costului unitar la nivelul cheltuielilor imputabile productiei;
• trecerea cheltuielilor de structura pe seama rezultatului global al unitatii patrimoniale;
• calculul indicatorilor implicati de folosirea metodei in cauza.