Expertiza contabila judiciara

Expertiza contabila judiciara

Expertizele contabile judiciare sunt reglementate de Codul de procedura civila, Codul de procedura penala, alte legi speciale si reprezinta prin urmare, mijloc de proba în justitie.

2.1 Definitie

Expertiza tehnica[1] efectuata de experti sau de specialisti, din dispozitia organelor de urmarire penala, a instantelor judecatoresti sau a altor organe cu atributii jurisdictionale, în vederea lamuririi unor fapte sau împrejurari ale cauzei, constituie expertiza tehnica judiciara.

Expertizele contabile judiciare sunt mijloace de proba utilizabile în rezolvarea unor cauze care necesita cunostinte de stricta specialitate din partea unor persoane care au calitatea de expert contabil. Expertizele contabile dispuse din oficiu sau acceptate la cererea partilor în fazele de instrumentare si de judecata ale unor cauze civile si/sau comerciale, atasate sau nu unui proces penal, se numesc expertize contabile judiciare .

Expertizele contabile judiciare sunt probe individuale administrate de organul judiciar , concluziile acestora neputând fi automat însusite de catre organul care le-a dispus sau le-a acceptat; organul judiciar poate sa admita sau sa respinga concluziile expertizei contabile judiciare , în functie de nivelul stiintific, calitatea acesteia si corelatia cu celelalte probe administrate în cauzele supuse cercetarii si judecarii.

Expertizele contabile judiciare sunt dispuse din oficiu sau acceptate, la cererea partilor implicate în procesul judiciar, în toate fazele de desfasurare a acestuia, cu scopul stabilirii adevarului material si justei solutionari a litigiilor sau a cauzelor aflate în faza de cercetare sau de judecata.

Expertizele contabile judiciare se afla la punctul de interferenta dintre domeniul contabilitatii si domeniul dreptului, îndeplinind functia de proba stiintifica. Obiectul de cercetare al expertizelor contabile îl constituie fenomenele si procesele economice reflectate de documentele cu valoare probatorie indicate de catre fiecare parte aflata în litigiu.

Principalele trasaturi caracteristice (particularitati) ale expertizei contabile judiciare sunt:

a.     este mijloc de proba în justitie si intervine numai atunci când organele judiciare o considera necesara pentru elucidarea cauzelor în curs de ancheta sau de judecata;

b.     este activitatea prin care organele judiciare primesc informatii de natura economico-financiara cu scopul de a stabili adevarul necesar solutionarii temeinice si legale a cauzelor privind faptele cercetate si anchetate sau judecate;

c.     se limiteaza la cercetarea problemelor cu caracter economic si financiar indicate de organele judiciare;

d.     are competenta de examinare a documentelor si evidentelor tehnico-operative si contabile necesare pentru lamurirea obiectivelor stabilite de organele judiciare;

e.     confirma sau infirma constatarile controlului cu privire la pagube, abateri, deficiente, lipsuri, etc.;

f.      intervine ca proba administrata de organele de urmarire penala si de judecata , în vederea convingerii asupra realitatii si asupra conditiilor aparitiei pagubei, deficientei, abaterii, etc.;

g. este o activitate ocazionala care are loc doar când se dispune de catre organele judiciare.

Caracterul stiintific, probitatea profesionala si deontologica a expertului contabil, confera expertizei contabile caracterul de proba îndeajuns de temeinica si de neînlaturat pentru stabilirea responsabilitatii persoanelor vinovate de încalcarea legalitatii, nesocotirea disciplinei financiare si pagubirea patrimoniului.

Prezentam alaturat principalele elemente care argumenteaza caracterul stiintific al expertizei contabile:

a. Are ca obiect cercetarea unor fapte si situatii de natura economico-financiara;

b. În sfera sa de actiune cuprinde activitatea economica a unui agent economic pentru problemele si obiectivele stabilite de organul judiciar;

c. Cerceteaza situatiile si împrejurarile de fapt pe baza informatiilor furnizate de evidenta economica si a suportului ei material;

d. Interpreteaza datele de evidenta si furnizeaza opinii cu privire la problemele investigate pe baza legilor si a actelor normative care reglementeaza domeniul de activitate respectiv;

e. Elaboreaza concluzii pe baza constatarilor facute, care servesc ca mijloc de proba pentru organul judiciar care a dispus efectuarea expertizei contabile. 

Sarcina efectuarii expertizei contabile are caracter obligatoriu, cu exceptia cazurilor de recuzare sau a existentei circumstantelor care genereaza situatii de incompatibilitate.

2.2 Comparatie cu controlul financiar

Expertizele în general si expertiza contabila în particular, sunt asociate activitatii de control (economic, financiar, contabil, gestionar, fiscal, etc.).

Ca sfera de întindere, expertiza depaseste însa limitele actiunii de control si/sau verificare, întrucât constituie în sine ideea de exprimare a punctului de vedere apartinând expertului în ceea ce priveste faptul sau faptele asupra caruia/carora s-a efectuat expertiza. Mai mult chiar, spre deosebire de control, care este o activitate continua de verificare, analiza si îndrumare, expertiza are, de regula, caracter de discontinuitate (fragmentat) , intervenind numai în anumite împrejurari, care impun punctul de vedere al unei persoane autorizate legal si profesional.

Prezentam succint punctele de interferenta si limitele dintre activitatea de control si cea de expertiza contabila judiciara. Astfel, în zona de grupare care cumuleaza asemanarile, distingem urmatoarele aspecte:

i₁) Ambele activitati au ca baza de documentare informatiile furnizate de documentele financiar-contabile .

i₂) Ambele activitati folosesc metodele si tehnicile specifice contabilitatii ca stiinta si activitate practica.

i₃) Investigatiile efectuate se raporteaza în ambele situatii la reglementari cu caracter juridic din diverse domenii de specializare.

i₄) Ambele activitati presupun respectarea principiilor etice si deontologice reglementate printr-un Cod etic si prin urmare, un înalt nivel de moralitate.

i₅ În cazul savârsirii unor abateri foarte grave în exercitarea mandatului, atât organul de control cât si expertul contabil suporta sanctiuni de natura administrativa , civila si penala care pot conduce chiar si la pierderea dreptului de exercitare (a functiei sau a profesiei, dupa caz).

i₆) Nici una dintre cele doua activitati nu poate fi delegata unor terte persoane.

Diferentierile dintre cele doua segmente de activitate sunt jalonate de aspecte precum:

d₁) Activitatea de control poate fi executata de catre orice specialist de formatie economica, în timp ce activitatea de expertiza contabila judiciara constituie apanajul activitatii definite prin reglementari speciale, pentru persoanele fizice autorizate conform legii.

d₂) Activitatea de control este exercitata de catre specialisti având calitatea de salariat, în baza unui contract individual de munca; activitatea de expertiza contabila judiciara reprezinta misiune specifica expertului contabil, fiind prestata în baza unei Încheieri de sedinta sau unei Ordonante emise de catre organul de cercetare.

d₃) Activitatea de control are obiective stabilite sub directa coordonare a entitatii care o gestioneaza, în conformitate cu specificul actului de control si cu particularitatile domeniului controlat. Activitatea de expertiza contabila judiciara are obiective stabilite numai de catre organul de cercetare abilitat, iar obiectivele sunt individualizate în functie de un ansamblu de factori ( natura cauzei, tehnica prin care se construieste apararea, modalitatea de interpretare a reglementarilor juridice de catre fiecare parte sau de catre aparatorii angajati, specializarea magistratilor, etc.)

d₄) Activitatea de control implica responsabilitate în conformitate cu contractul individual de munca si fisa postului . Activitatea de expertiza contabila judiciara se subordoneaza sub aspectul responsabilitatii atât legilor speciale ( Cod de procedura civila, Cod de procedura penala ) cât si reglementarilor emise de administratie (Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 completata si modificata) sau profesie (Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, Standardele profesionale, Codul etic opozabil profesiei contabile, etc.). Din acest punct de vedere activitatea expertului contabil judiciar este mai restrictiva decât activitatea organului de control.

d₅) Activitatea de control se efectueaza în prezenta partilor, controlul fiind un atribut al conducerii. Activitatea de expertiza contabila judiciara presupune parcurgerea unor proceduri specifice cum ar fi conditiile si modalitatile de contactare a partilor.

d₆) Activitatea de control este reglementata prin acte normative, norme metodologice, instructiuni, îndrumatoare si tematici care precizeaza concret modalitatea de exercitare. Demersul activitatii de expertiza contabila judiciara se raporteaza la stiinta contabilitatii, norme si standarde profesionale.

d₇) Activitatea de control reflecta constatari ale specialistului desemnat, prin raportare la documente justificative si reglementari legale; controlorul face încadrari juridice, mentionând în actul de control actul normativ încalcat si persoanele responsabile. Activitatea de expertiza contabila judiciara cerceteaza fenomene si procese economice, exprimând opinia personala a expertului contabil, fara încadrari juridice sau stabilirea de vinovatii.

d₈) Activitatea de control este instrument de conducere cu caracter permanent, ce cuprinde ansamblul procedurilor dintr-o entitate patrimoniala; controlul se extinde asupra tuturor activitatilor ce se desfasoara într-o organizatie. Activitatea de expertiza contabila judiciara are caracter ocazional si se extinde numai asupra aspectelor ce fac obiectul întrebarilor dispuse de organul judiciar competent; chiar si în cazul în care obiectul unui litigiu îl constituie un act de control, expertul contabil îsi extinde investigatiile numai asupra obiectivelor ce fac obiectul misiunii sale.

d ) Constatarile formulate de organul de control, împotriva carora se depun plângeri la organele de cercetare abilitate, pot fi supuse examinarii, analizei si concluziilor exprimate prin expertizarea judiciara a obiectivelor dispuse. Calitatea activitatii expertului contabil este monitorizata numai de catre organismul profesional al carui membru este (CECCAR), în conformitate cu standardele profesiei. Împotriva constatarilor si concluziilor exprimând punctul de vedere al expertului contabil, partile procesuale pot formula obiectiuni la organul judiciar care instrumenteaza cazul sau plângeri disciplinare la organismul profesional care gestioneaza profesia.

d ) Calitatea actului de control se evalueaza pe cale ierarhica, în conformitate cu rolul atribuit functiilor întreprinderii. Calitatea expertizelor contabile judiciare este apreciata de catre Organul de cercetare abilitat, acesta fiind sigurul în masura sa sanctioneze neconformitatea, prin anularea lucrarii de expertiza contabila si dispunerea alteia; organismul profesional sanctioneaza de asemenea abaterile de la respectarea principiilor etice fundamentale, în cazuri foarte grave sanctiunile îmbracând forma suspendarii dreptului de exercitare a profesiei pe o anumita perioada de timp si chiar a interdictiei.

d₁₁) Responsabilitatea asupra constatarilor si concluziilor unei lucrari de expertiza contabila judiciara revine în mod exclusivist expertului contabil; aceasta responsabilitate este consolidata prin juramântul profesional. În cazul expertizei contabile extrajudiciare, expertul contabil trebuie sa se asigure asupra respectarii principiilor deontologiei profesionale de catre toti colaboratorii care si-au adus aportul la fundamentarea constatarilor si concluziilor din Raport. În cazul unui act de control, responsabilitatea întocmirii revine întregului colectiv de specialisti care au contribuit la fundamentarea respectivului act de control, fara restrictii din partea unui organism profesional.

d₁₂) Calitatea necorespunzatoare a unui act de control poate fi atacata la Instantele de drept comun. Calitatea necorespunzatoare a lucrarilor de expertiza contabila judiciara se sanctioneaza prin anulare de catre organele care au dispus-o, evitându-se astfel consecinte de natura jurisprudentei .

Aspectele mentionate evidentiaza rolul social pe care îl detine expertiza contabila judiciara, precum si particularitatile care-i confera caracter unic în ansamblul activitatilor din resortul economico-financiar.

2.3 Obiectivele expertizei contabile judiciare

Numirea expertului contabil (expertilor contabili) precum si obiectivele expertizei contabile judiciare sunt consemnate în continutul Încheierii de sedinta în cazurile aflate în faza de cercetare judecatoreasca sau prin Ordonanta, în cazurile aflate în faza de cercetare penala.

Încheiere de sedinta sau Ordonanta emisa de organul de cercetare penala, cuprinde:

Denumirea Organului emitent si a Sectiunii respective ( Exemplu : Judecatoria../Sectia civila si de contencios administrativ , Inspectoratul Judetean de Politie/Serviciul de Combatere a Criminalitatii Economico - Financiare etc.;

Numarul dosarului cauzei (civil sau penal) ;

Numarul si data Încheierii de sedinta, respectiv a Ordonantei;

Numele expertului sau expertilor contabili numit sau numiti din oficiu sau la cererea partilor;

. Partile implicate în proces, calitatea procesuala, precum si domiciliul sau sediul social al acestora;

Obiectivele (întrebarile, punctele) la care trebuie sa raspunda expertul (expertii contabili) numiti.

Termenul urmatoarei sedinte de judecata, cu mentiunea ca, depunerea expertizei contabile la Biroul de expertize contabile de pe lânga Tribunalul se resort, se face cu cinci zile înaintea termenului de judecata. Expertul contabil este îndreptatit sa ceara un alt termen de depunere a raportului de expertiza, astfel încât, sa se asigure documentarea corespunzatoare si calitatea profesionala a raportului de expertiza contabila în conformitate cu standardele profesiei.

Onorariul stabilit ca remunerare a muncii prestate si sursa de finantare. În situatia în care acesta nu este îndestulator, expertul contabil este îndreptatit sa solicite majorarea onorariului pe baza unui decont justificativ al cheltuielilor. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau în legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, sunt avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmând ca sumele sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarârii judecatoresti definitive.

Semnaturile persoanelor împuternicite Presedinte si Grefier sau Organ de cercetare penala ).

Prezentam alaturat pentru edificare, modelul Încheierii de sedinta pe care o întocmeste organul de cercetare Judecatoreasca, în cazul unui litigiu civil.

Modelul Încheierii de sedinta

Tabel nr. 1

În cadrul proceselor de natura civila, obiectivele expertizei contabile se stabilesc de catre Instanta judecatoreasca din oficiu sau la propunerea partilor prin aparatori si se comunica expertului contabil odata cu Încheierea de sedinta prin care se dispune numirea acestuia.

În cazul procedurii de natura penala, partile, împreuna cu expertul contabil iau cunostinta în acelasi timp cu privire la obiectivele stabilite de Organul de cercetare penala, persoanele cercetate dându-si acordul cu privire la continutul acestora.

Modelul adresei de anuntare a expertului contabil

Tabel nr. 2

Obiectivele expertizei contabile trebuie sa fie concepute si formulate într-o maniera concisa, fara echivoc si fara a solicita expertului contabil (expertilor contabili) sa se pronunte asupra încadrarilor legale ce privesc faptele supuse judecatii.

2.4 Numirea expertilor contabili

Expertizele contabile judiciare pot fi dispuse numai de catre organele îndreptatite de lege pentru administrarea probei cu expertiza. Numirea expertului (expertilor) contabili din oficiu sau recomandat (recomandati) de catre partile aflate în proces, se poate face numai de catre organul în drept sa dispuna administrarea probei cu expertiza contabila.

Modelul de solicitare de catre completul de judecata a recomandarilor pentru experti

Tabel nr. 3

Modelul recomandarii trimisa de Biroul de expertiza

catre organul solicitant

Tabel nr. 4

În practica judiciara, nominalizarea expertilor contabili numiti din oficiu se face prin tragere la sorti sau prin acordul celor doua parti. În situatia în care partile nu se învoiesc asupra numirii expertilor, acestia sunt numiti de catre Instanta, prin tragere la sorti, în sedinta publica, de pe lista întocmita si comunicata de catre biroul local de expertize, cuprinzând persoanele înscrise în evidenta celor autorizate, potrivit legii, sa efectueze expertize judiciare. Încheierea de numire stabileste si plata expertilor.

Calitatea partilor în expertizele contabile judiciare

Tabel nr. 5

Atât Codul de procedura civila cât si Codul de procedura penala, reglementeaza faptul ca, în situatia în care, pentru lamurirea unor împrejurari de fapt, instanta judecatoreasca sau organul de cercetare penala considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, sunt numiti , la cererea partilor sau din oficiu, unul sau trei experti. Organul de urmarire penala sau instanta de judecata în materie penala, când dispune efectuarea unei expertize, fixeaza un termen la care sunt chemate partile, precum si expertul desemnat de organul de urmarire penala sau de instanta. La termenul fixat se aduce la cunostinta partilor si expertului obiectul expertizei si întrebarile la care expertul trebuie sa raspunda si se pune în vedere acestora, cu privire la faptul ca au dreptul sa faca observatii referitoare la aceste întrebari si ca pot cere modificarea sau completarea lor. Partile mai sunt încunostintate cu privire la faptul ca au dreptul sa ceara numirea si a câte unui expert recomandat de fiecare dintre ele, care sa participe la efectuarea expertizei. Dupa examinarea obiectiilor si cererilor facute de parti si expert, organul de urmarire penala sau instanta de judecata pune în vedere expertului termenul în care urmeaza a fi efectuata expertiza, încunostintându-l totodata daca la efectuarea acesteia urmeaza sa participe partile. Expertul are dreptul sa ia cunostinta de materialul dosarului necesar pentru efectuarea expertizei. În cursul urmaririi penale cercetarea dosarului se face cu încuviintarea organului de urmarire. Expertul poate cere lamuriri organului de urmarire penala sau instantei de judecata cu privire la anumite fapte ori împrejurari ale cauzei. Partile, cu încuviintarea si în conditiile stabilite de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata, pot da expertului explicatiile necesare.

Solicitarile adresate expertilor contabili privind efectuarea de expertize contabile nu pot fi refuzate decât daca exista motive temeinice ( nu pot fi invocate motive etnice, religioase, politice sau de alta natura ). Acceptarea efectuarii expertizei contabile este un proces ce presupune imperativ obligatia expertilor contabili de a-si efectua examenul de competenta profesionala si independenta, identificând potentialele amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale, precum si mijloacele de protectie care se impun. În situatia în care amenintarile nu sunt altfel decât în mod clar nesemnificative, expertul contabil este obligat sa aplice masuri de protectie adecvate, astfel încât, amenintarea sa fie eliminata împreuna cu riscul de a compromite imaginea profesiei.

Manifestarea unor circumstante generatoare ale starilor de incompatibilitate, conflict de interese sau recuzare, genereaza automat refuzul îndeplinirii misiunii de expertiza contabila judiciara.

Prezentate generalizat, starile de incompatibilitate pot fi raportate la

I₁₎- calitatea de expert contabil si calitatea de martor n aceeasi cauza ;

I₂₎- calitatea de organ de control, colaborator sau consilier al uneia dintre partile implicate în proces, care s-a pronuntat asupra unor aspecte ori a luat parte la întocmirea actelor primare, a evidentelor tehnico-operative sau la elaborarea situatiilor financiare care fac obiectul cauzei supuse judecatii ;

I₃₎- calitatea de expert contabil numit din oficiu sau expert contabil consilier, în faze succesive de cercetare a cauzei supuse judecatii.

I₄₎- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici sau institutii la care expertii sunt salariati sau pentru parti cu care angajatorii lor sunt în raporturi contractuale sau se afla în concurenta

I₅- calitatea de expert contabil în cauze ce privesc operatori economici ai caror administratori sunt rude sau afini pâna la gradul al patrulea inclusiv soti ai expertului contabil;

I₆- calitatea de expert contabil în cauze ce atesta orice stare de conflict de interese.

Enumeram alaturat câteva exemple neexhaustive privind starea de conflict de interes generatoare de incompatibilitati în exercitarea misiunii de expertiza contabila judiciara :

C₁ Acceptarea numirii sau desemnarii în calitate de expert într-o cauza daca:

- expertul sau un membru al familiei sale se afla într-o relatie de munca, de familie , comerciala sau de alta natura cu una din partile cauzei;

- expertul a avut calitatea de angajat sau a avut relatii contractuale de orice fel cu una din parti în ultimii doi ani

- expertul are cunostinta sau ar fi trebuit sa stie, în virtutea functiilor pe care le detine în structurile alese si executive ale Corpului, ca în cauza respectiva au existat litigii în curs la comisia de disciplina sau la alte organe si instante ale Corpului, privind un membru al Corpului;

C₂) Acceptarea numirii sau desemnarii în calitate de expert în mai multe faze succesive ale aceleiasi cauze, cum ar fi:

a. expert numit din oficiu at t în faza de cercetare penala cât si în faza de judecata;

b. expert numit din oficiu în faza de judecata si expert consilier al unei parti în faza de apel;

C₃) Obtinerea de lucrari în împrejurari legate de exercitarea functiilor si atributiilor aferente calitatii de organ ales sau numit în structurile de conducere si de executie ale filialei;

C₄) Participarea la actiuni, fapte sau cauze în rol dublu: de profesionist în practica publica si de organ ales sau numit în structurile de conducere si de executie ale filialei Corpului, ca de exemplu:

a)- luarea de hotarâri, decizii si semnarea de corespondenta în numele filialei sau a comisiei de disciplina, daca în cauza respectiva un membru al consiliului filialei sau al comisiei de disciplina a efectuat lucrari sau a participat în vreun fel în calitate de liber-profesionist contabil

b)- judecarea în cadrul comisiei de disciplina a filialei a unor fapte în legatura cu cauze la care a participat în vreun fel, în calitate de liber-profesionisti, membrii consiliului filialei, membrii comisiei de disciplina, cenzorul sau vreun angajat al filialei respective.

C₅) Raspunsul favorabil fata de presiunile exercitate din partea unei autoritati superioare , director sau partener;

C₆) Relatii personale sau de familie care pot genera presiuni;

C₇) Cerintele angajatorului sau clientului de a actiona contrar normelor profesionale sau tehnice;

C₈) Loialitatea excesiva fata de organul ierarhic superior ;

C₉) Publicarea unei informatii înselatoare care poate fi în avantajul angajatorului sau al clientului si de care poate beneficia profesionistul contabil implicat.

Cazurile de recuzare opozabile expertului contabil sunt identice cu cele reglementate pentru judecatori si sunt formulate de Codul de procedura civila în urmatoarea maniera:

r₁₎. când el, sotul sau, ascendentii ori descendentii lor au vreun interes în judecarea pricinii sau când este sot, ruda sau afin, pâna la al patrulea grad inclusiv, cu vreuna din parti;

r₂₎.când el este sot, ruda sau afin în linie directa ori în linie colaterala, pâna la al patrulea grad inclusiv, cu avocatul sau mandatarul unei parti sau daca este casatorit cu fratele ori sora sotului uneia din aceste persoane;

r₃₎. când sotul în viata si nedespartit este ruda sau afin a uneia din parti pâna la al patrulea grad inclusiv, sau daca, fiind încetat din viata ori despartit, au ramas copii;

r₄₎. daca el, sotul sau rudele lor pâna la al patrulea grad inclusiv au o pricina asemanatoare cu aceea care se judeca sau daca au o judecata la instanta unde una din parti este judecator;

r₅₎. daca între aceleasi persoane si una din parti a fost o judecata penala în timp de 5 ani înaintea recuzarii;

r₆₎ daca este tutore sau curator al uneia dintre parti;

r_7). daca si-a spus parerea cu privire la pricina ce se judeca;

r₈₎. daca a primit de la una din parti daruri sau fagaduieli de daruri ori altfel de îndatoriri;

r_9). daca este vrajmasie între el, sotul sau una din rudele sale pâna la al patrulea grad inclusiv si una din parti, sotii sau rudele acestora pâna la gradul al treilea inclusiv.

Prin analogie cu situatiile de recuzare a judecatorilor , nu se pot recuza expertii, rude sau afini ai acelora care stau în judecata ca tutore, curator sau director al unei institutii publice sau societati comerciale, când acestia nu au interes personal în judecarea pricinii. De asemenea, nu se pot recuza toti expertii, iar pentru aceleasi motive de recuzare nu se poate formula o noua cerere împotriva aceluiasi expert. Propunerea de recuzare[6] se face verbal sau în scris pentru fiecare expert în parte si înainte de începerea oricarei dezbateri. Când motivele de recuzare s-au ivit dupa începerea dezbaterilor, partea va trebui sa propuna recuzarea de îndata ce acestea îi sunt cunoscute. Expertul contabil împotriva caruia e propusa recuzarea poate declara ca se abtine. Recuzarea se hotaraste de instanta care a numit expertul contabil. Instanta decide asupra recuzarii, în camera de consiliu, fara prezenta partilor si ascultând pe expertul recuzat. Nu se admite interogatoriul sau juramântul ca mijloc de dovada a motivelor de recuzare. În cursul judecarii cererii de recuzare nu se va face nici un act de procedura. Încheierea asupra recuzarii se citeste în sedinta publica. Daca recuzarea a fost admisa, expertul contabil este înlocuit. Încheierea prin care s-a hotarât recuzarea va arata în ce masura actele îndeplinite de expertul contabil recuzat urmeaza sa fie pastrate. Încheierea prin care s-a încuviintat sau respins abtinerea, ca si aceea prin care s-a încuviintat recuzarea, nu este supusa la nici o cale de atac. Încheierea prin care s-a respins recuzarea se poate ataca numai o data cu fondul.

Acceptarea misiunii de expertiza contabila implica o mare responsabilitatea din partea expertului contabil, atât în plan profesional personal cât si prin inteferentele pe care le creeaza asupra imginii de ansamblu a profesiei contabile.

2.5 Procedura de efectuare a expertizei contabile judiciare

Exercitarea misiunii privind expertiza contabila implica deopotriva solutionarea pe baze stiintifice si legale a problematicii de fond, aflata în strânsa corelatie cu natura cauzei si cu obiectivele formulate de organul judiciar, precum si parcurgerea demersului procedural si deontologic reglementat pentru expertizele contabile judiciare.

2.5.1 Sediul reglementarilor privind expertiza contabila

Expertiza contabila ca activitate practica este reglementata din punct de vedere legal, procedural, profesional.

S₁₎ Sediul reglementarilor legale privind expertizele contabile judiciare si extrajudiciare se afla în Ordonanta Guvernului nr. 65/1994 privind activitatea de expertiza contabila si a contabililor autorizati, cu modificarile si completarile ulterioare si în Ordonanta nr. 2 din 21 ianuarie 2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara. Potrivit acestor reglementari legale, efectuarea expertizelor contabile judiciare sau extrajudiciare este dreptul exclusiv al expertilor contabili . Astfel potrivit Ordonantei Guvernului nr. 65/1994 privind organizarea activitatii de expertiza contabila si a contabililor autorizati expertul contabil este persoana care a dobândit aceasta calitate în conditiile prezentei ordonante si are competenta profesionala de a organiza si conduce contabilitatea, de a supraveghea gestiunea societatilor comerciale, de a întocmi situatiile financiare si de a efectua expertize contabile. Asupra constatarilor, concluziilor, opiniilor si recomandarilor sale, expertul contabil întocmeste raport.

Lucrarile efectuate de catre alti profesionisti , chiar daca sunt denumite Rapoarte de expertiza contabila si chiar daca respecta metodologia de elaborare a acestora, sunt simple lucrari de specialitate si nu au calitatea legala de expertize contabile.

S₂₎ Sediul reglementarilor procedurale privind alegerea si numirea expertilor contabili, precum si modul de efectuare a expertizelor contabile , îndeosebi a celor judiciare, se afla în Codurile de procedura civila si penala si în Ordonanta nr. 2/2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara care, desi nu reglementeaza expertiza contabila în mod explicit, contin reglementari opozabile expertizei în general.

Codul de procedura civila prevede ca atunci când pentru lamurirea unor împrejurari de fapt instanta considera necesar sa cunoasca parerea unor specialisti, va numi, la cererea partilor ori din oficiu, unul sau trei experti, stabilind prin încheiere punctele asupra carora ei urmeaza sa se pronunte si termenul în care trebuie sa efectueze expertiza. Termenul va fi stabilit astfel încât depunerea expertizei la instanta sa aiba loc cu cel putin 5 zile înainte de termenul fixat pentru judecata. La efectuarea expertizei contabile judiciare pot participa si experti desemnati de parti, daca prin lege nu se dispune altfel. Expertii se pot recuza pentru aceleasi motive ca si judecatorii . Recuzarea trebuie sa fie ceruta în termen de 5 zile de la numirea expertului, daca motivul ei exista la aceasta data; în celelalte cazuri termenul va curge de la data când s-a ivit motivul de recuzare. Recuzarile se judeca în sedinta publica, cu citarea partilor si a expertului Expertilor contabili le sunt opozabile toate dispozitiile privitoare la citare, aducerea cu mandat si sanctionarea martorilor care lipsesc sunt deopotriva aplicabile expertilor. Marturia se va scrie de grefier, dupa dictarea presedintelui sau a judecatorului delegat, si va fi semnata pe fiecare pagina si la sfârsitul ei de judecator, grefier si martor, dupa ce acesta a luat cunostinta de cuprins. Daca martorul nu voieste sau nu poate sa semneze, se face vorbire despre aceasta. Orice adaugiri, stersaturi sau schimbari în cuprinsul marturiei trebuie încuviintate si semnate de judecator, de grefier si martor, sub pedeapsa de a nu fi tinute în seama. Locurile nescrise din declaratie trebuie împlinite cu linii, astfel încât sa nu se poata adauga nimic. Daca din cercetare reiese banuieli puternice de marturie mincinoasa sau de mituire de martor, instanta va încheia proces-verbal si va trimite pe martor în fata autoritatilor penale . Expertul martor poate cere sa i se plateasca cheltuielile de drum si sa fie despagubit dupa starea sau îndeletnicirea sa si potrivit cu departarea domiciliului si timpul pierdut. Încheierea instantei este executorie. În situatia în care expertul nu se înfatiseaza, instanta poate dispune înlocuirea lui. Atunci când expertii contabili pot sa-si dea de îndata parerea, vor fi ascultati chiar în sedinta, iar parerea lor se va trece într-un proces-verbal. Daca este nevoie însa de o expertizare la fata locului , ea nu poate fi facuta decât dupa citarea partilor prin carte postala recomandata, cu dovada de primire, aratând zilele si orele când începe si continua lucrarea. Dovada de primire va fi alaturata lucrarii expertului. Partile sunt obligate sa dea expertului orice lamuriri în legatura cu obiectul lucrarii. În situatia în care sunt numiti mai multi experti cu pareri diferite, lucrarea trebuie sa cuprinda parerea motivata a fiecaruia. Expertii sunt datori sa se înfatiseze înaintea instantei spre a da lamuriri ori de câte ori li se va cere, caz în care au dreptul la despagubiri, ce se vor stabili prin încheiere executorie Daca instanta nu este lamurita prin expertiza facuta, poate dispune întregirea expertizei sau o noua expertiza. Expertiza contrarie trebuie ceruta motivat la primul termen dupa depunerea lucrarii. Expertii care cer sau primesc mai mult decât plata statornicita se pedepsesc pentru luare de mita. La cererea expertilor, tinându-se seama de lucrare, instanta poate dispune majorarea onorariului prin încheiere executorie data cu citarea partilor. Daca expertiza se face de o alta instanta prin delegatie, numirea expertilor si statornicirea platii ce li se cuvine va putea fi lasa în sarcina acestei instante.

Codul de procedura penala prevede ca atunci când pentru lamurirea unor fapte sau împrejurari ale cauzei, în vederea aflarii adevarului, sunt necesare cunostintele unui expert, organul de urmarire penala ori instanta de judecata dispune, la cerere sau din oficiu, efectuarea unei expertize Expertul este numit de organul de urmarire penala sau de instanta de judecata în materie penala. Fiecare dintre parti are dreptul sa ceara ca un expert recomandat de ea sa participe la efectuarea expertizei. Dupa efectuarea expertizei, expertul întocmeste un raport scris. Când sunt mai multi experti se întocmeste un singur raport de expertiza. Daca sunt deosebiri de pareri, opiniile separate sunt consemnate în cuprinsul raportului sau într-o anexa. Onorariile stabilite pentru expertizele contabile dispuse din oficiu în cursul procesului penal, conform art. 116,124 si 125 din Codul de procedura penala sau în legi speciale, prin care a fost prejudiciat avutul public, vor fi avansate de la bugetul de stat prin bugetele Ministerului Justitiei, Ministerului Public sau Ministerului Internelor si Reformei Administrative , dupa caz, urmând ca sumele sa fie recuperate de la persoanele vinovate la pronuntarea hotarârii judecatoresti definitive.

Raportul de expertiza contabila judiciara se depune la organul de urmarire penala sau la instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei. Raportul de expertiza cuprinde:

a) partea introductiva, în care se arata organul de urmarire penala sau instanta de judecata care a dispus efectuarea expertizei, data când s-a dispus efectuarea acesteia, numele si prenumele expertului, data si locul unde a fost efectuata, data întocmirii raportului de expertiza, obiectul acesteia si întrebarile la care expertul urma sa raspunda, materialul pe baza caruia expertiza a fost efectuata si daca partile care au participat la aceasta au dat explicatii în cursul expertizei;

b) descrierea în amanunt a operatiilor de efectuare a expertizei, obiectiile sau explicatiile partilor, precum si analiza acestor obiectii ori explicatii în lumina celor constatate de expert;

c) concluziile, care cuprind raspunsurile la întrebarile puse si parerea expertului asupra obiectului expertizei.

Când organul de urmarire penala sau instanta de judecata constata, la cerere sau din oficiu, ca expertiza nu este completa, dispune efectuarea unui supliment de expertiza fie de catre acelasi expert, fie de catre altul. De asemenea, când se socoteste necesar, se cer expertului lamuriri suplimentare în scris, ori se dispune chemarea lui spre a da explicatii verbale asupra raportului de expertiza. În acest caz, ascultarea expertului se face potrivit dispozitiilor privitoare la ascultarea martorilor. Daca organul de urmarire penala sau instanta de judecata are îndoieli cu privire la exactitatea concluziilor raportului de expertiza, dispune efectuarea unei noi expertize.

Ordonanta nr. 2/2000 privind organizarea activitatii de expertiza tehnica judiciara si extrajudiciara prevede ca salariatii numiti experti judiciari beneficiaza, la unitatile la care sunt încadrati, de timpul necesar pentru efectuarea expertizelor tehnice judiciare ce le-au fost încredintate. În perioada în care nu presteaza munca în calitate de salariat, datorita efectuarii expertizei tehnice judiciare încredintate, expertul judiciar nu primeste salariu; el îsi pastreaza însa în aceasta perioada celelalte drepturi conferite de calitatea de salariat. Ordonanta reglementeaza de asemenea Regulile procedurale privind expertiza tehnica judiciara, opozabile si expertizei contabile judiciare, în concordanta cu prevederile Codului de procedura civila si Codului de procedura penala. În cazul în care pentru efectuarea expertizei dispuse expertul trebuie sa se deplaseze în alta localitate decât cea în care domiciliaza, acesta are dreptul la rambursarea cheltuielilor de transport, de cazare si la plata diurnei potrivit dispozitiilor care reglementeaza aceste drepturi pentru salariatii din institutiile publice. Suma stabilita drept onorariu provizoriu si avansul pentru cheltuielile de deplasare, atunci când este cazul, se depun, în termen de 5 zile de la numirea expertului, de partea la cererea careia s-a încuviintat efectuarea expertizei, în contul special al biroului local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, deschis în acest scop. Raportul de expertiza însotit de nota de evaluare a onorariului, împreuna cu decontul cheltuielilor de transport, cazare, diurna sau al altor cheltuieli necesare pentru efectuarea expertizei, daca este cazul, se depun la biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile, în vederea trimiterii la organul care a dispus efectuarea expertizei. Onorariul definitiv pentru expertiza tehnica judiciara se stabileste de organul care a dispus efectuarea expertizei, în functie de complexitatea lucrarii, de volumul de lucru depus si de gradul profesional ori stiintific al expertului sau al specialistului. Plata onorariului si decontarea altor cheltuieli, atunci când este cazul, cuvenite expertului sau specialistului, se fac numai prin biroul local pentru expertize judiciare tehnice si contabile.

S₄₎ Sediul reglementarilor profesionale se adreseaza deopotriva expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare , regasindu-se în Regulamentul de Organizare si Functionare al CECCAR, în Norma profesionala nr. 35 privind expertizele contabile si în Codul Etic National al Profesionistilor Contabili.

Regulamentul de Organizare si Functionare a Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România reglementeaza obligatia expertului contabil de a se manifesta liber fata de orice interes care este incompatibil cu integritatea, obiectivitatea si, în general, cu independenta profesionala, exercitarea profesiei de expert contabil facându-se cu respectarea principiului independentei profesiei; expertul contabil nu trebuie niciodata sa se gaseasca în situatia de conflict de interese si în nici o alta situatie care ar putea aduce atingere integritatii si obiectivitatii sale.

Norma profesionala nr. 35 contine cadrul de referinta al misiunilor privind expertizele contabile, structurat pe urmatoarele subdiviziuni:

N₁₎ Norme de comportament profesional specifice misiunilor privind expertizele contabile: Independenta expertului contabil; Competenta expertului contabil; Calitatea expertizelor contabile; Secretul profesional si Confidentialitatea expertului contabil. Aceste norme se suprapun demersului deontologic privind expertiza contabila.

N₂₎ Norme de lucru specifice misiunilor privind expertizele contabile: Dispunerea expertizelor judiciare si numirea expertilor contabili; Contractarea si programarea expertizelor contabile; Documentarea lucrarilor privind expertizele contabile. Aceste norme se suprapun demersului tehnic privind expertiza contabila.

N₃₎ Norme de raport specifice expertizelor contabile: Redactarea raportului de expertiza contabila; Semnarea si depunerea raportului de expertiza contabila. Aceste norme se suprapun demersului profesional privind expertiza contabila.

N₄₎ Anexe: Model de Contract privind efectuarea expertizelor contabile extrajudiciare; Model de Raport de expertiza contabila judiciara; Model de Raport de expertiza contabila extrajudiciara.

Reglementarea profesionala a activitatii de expertiza contabila are drept obiectiv crearea unui cadru care sa asigure buna desfasurare a activitatii expertilor contabili ce desfasoara astfel de misiuni.

2.5.2 Demersul tehnic si profesional

Normele de lucru si Normele de raport specifice expertizelor contabile reglementeaza în fapt, succesiunea logica si practica a etapelor ce se parcurg în îndeplinirea misiunii de expertiza contabila în general si contabila judiciara în particular.

2.5.2.1 Etapele misiunii de expertiza contabila

Indiferent de natura cauzei supusa cercetarii, lucrarile se desfasoara dupa o metodologie comuna, generata de o succesiune logica de operatii ce vizeaza atât solutionarea problemelor de fond cât si ansamblul aspectelor procedurale ocazionate de îndeplinirea misiunii de expertiza contabila.

Enumeram alaturat succesiunea principalelor etape specifice activitatii de expertiza contabila judiciara.

Etape specifice misiunii privind expertiza contabila judiciara

Tabel nr.6

Parcurgerea etapizata a întregului proces se face în strânsa corelatie cu demersul deontologic, respectarea principiilor fundamentale fiind o conditie esentiala în aprecierea calitatii expertizei contabile.

2.5.3 Principiile generale aplicabile misiunii de expertiza contabila

Fiind lucrari stiintifice, expertizele contabile judiciare trebuie sa respecte anumite principii general valabile:

a. Determinarea naturii si obiectivului lucrarii. Acest principiu se afla în strânsa corelatie cu naturii cauzei si a obiectivelor stabilite de organul de cercetare competent în solutionarea cauzei. Pentru a asigura aplicarea corecta a acestui principiu, CECCAR, a implementat Procedura privind întocmirea, actualizarea si comunicarea catre Ministerul Justitiei a "Listelor Expertilor Contabili pe specializari"creând o legatura directa între natura misiunii si principiul competentei profesionale.

De altfel, principiul enuntat creeaza interferente asupra modului în care se transpun în activitatea aplicativa, principiile etice fundamentale ale profesiei contabile, în ansamblul lor.

Obiectivul sau obiectivele expertizei contabile, de natura a clarifica aspecte ce tin de solutionarea unor litigii în cadrul carora se confrunta cel putin doua parti, îndeamna la o analiza responsabila cu privire respectarea principiului etic privind independenta expertului contabil.

Obligatia expertului contabil este ca înaintea acceptarii misiunii de expertiza contabila sa procedeze la identificarea potentialelor amenintari la adresa conformitatii cu principiile etice fundamentale, evaluând întinderea, importanta si persistenta acestora. În situatia în care amenintarile nu sunt altfel decât în mod clar nesemnificative si nu se pot identifica mijloace de protectie adecvate, este recomandat sa se renunte la acceptarea mandatului.

b. Fixarea unui plan de lucru

Planul de lucru se asociaza procesului organizatoric ce se deruleaza în cadrul cabinetului precum si personalitatii profesionale a expertului contabil. În elaborarea planului de lucru se are în vedere succesiunea etapelor procedurale , metodele de lucru utilizate, materialul documentar cu valoare probatorie, precum si distributia timpului de lucru alocat în confomitate cu natura si întinderea lucrarilor. Planul de lucru are caracter particular, specific fiecarei misiuni în parte, care vizeaza cel putin doua aspecte esentiale:

o      Destinatarii expertizelor contabile:

În cazul expertizelor judiciare: Organele de instrumentare -urmarire si cercetare a cauzelor care fac obiectul dosarelor penale: Politia si Parchetul; Instantele de Judecata a cauzelor penale si civile.

o      Finalitatea (scopul) expertizelor contabile:

Caracteristica esentiala a expertizelor contabile judiciare si extrajudiciare este ca acestea au un scop definit în momentul acceptarii lor de catre experti. Scopul definit se concretizeaza în obiectivele la care trebuie sa raspunda expertul contabil. Raspunsurile expertului contabil sunt punctuale si sunt valabile numai în contextul în care au fost documentate si formulate. Prin urmare, nici raspunsul individual , nici alte raspunsuri ale expertului contabil la obiective corelative nu reprezinta o opinie , ci doar lamurire, de unde si optica jurisprudentei, potrivit careia expertul nu este nici judecator, nici martor, ci un consultant care îl ajuta pe judecator în rezolvarea unor probleme de specialitate. Expertizele contabile nu au ca finalitate publicitatea lor. Ele sunt cel mult transparente în folosul celor care justifica un interes material si/sau moral în consultarea si utilizarea lor.

c. Alegerea metodelor de cercetare

Selectarea celor mai adecvate metode de cercetare produce un impact semnificativ atât asupra bugetului de timp alocat executiei efective a lucrarii, cât si asupra calitatii respectivei lucrari.

Literatura de specialitate[18] identifica urmatoarea grupare privind metode de cercetare:

o      Metode progresive care pornesc de la un fenomen economic izolat, începând cu identificarea celor mai simpli factori de origine si continuând cu studierea proceselor si tranzactiilor în complexitatea lor, asa cum sunt evidentiate în documentele justificative, primare sau de evidenta contabila.

o      Metode regresive, care pornesc de la informatiile furnizate de situatiile financiare de sinteza, studiind fenomenele economice în ordinea inversa de actiune a factorilor reflectati în documentele justificative.

Asteptarile utilizatorilor , raportate la încrederea conferita de principiile etice si de deontologie profesionala, obliga la selectarea celor mai adecvate metode de cercetare bazate numai pe documente justificative, cu valoare probanta, întocmite în conformitate cu prevederile legale, prin raportare la stiinta contabilitatii.

Exemplificam câteva dintre metodele contabile utilizate frecvent în cadrul misiunilor de expertiza contabila:

o      Reconstituirea rulajelor, soldurilor si valorilor raportate, pe baza documentelor primare ce stau la baza înregistrarilor în contabilitate;

o      Efectuarea unor punctaje încrucisate, pe baza posturilor contabile;

o      Verificarea calculelor aritmetice;

o      Verificarea modului de evaluare a elementelor patrimoniale;

o      Verificarea modului de respectare a metodologiei contabile;

o      Verificarea permanentei metodelor;

o      Analiza modului de transpunere a informatiei financiar-contabile în raportarile adresate publicului.

De cele mai multe ori, metodele contabile se împletesc în aplicare, cu metodele si tehnicile extracontabile astfel încât, sa existe suficiente instrumente care sa conduca înspre cea mai pertinenta opinie, exprimata strict, în conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept. Exemplificam, câteva dintre metodele si tehnicile cu caracter extracontabil:

Întocmirea unor desfasuratoare care sa detalieze intrarile si iesirile de bunuri. Acestea însotesc Raportul de expertiza contabila sub forma unor anexe si se elaboreaza în general, în cazul litigiilor privind lipsuri în gestiune. Se mai pot utiliza si în cazul în care este necesar sa se constate ritmicitatea aprovizionarilor/livrarilor, sursele de aprovizionare sau locurile de consum ale diferitelor produse/repere, determinarile privind timpul de stocare al diferitelor produse/repere/sorto-tipodimensiuni, calculului perisabilitatilor, încadrarii în normele de consum specific pe diferite faze de fabricatie.

Reconstituirea evidentei cantitative privind unele sortimente de bunuri din gestiunile global-valorice poate viza întreaga perioada de gestiune sau doar o parte a acesteia, în functie de obiectivele dispuse de organul abilitat. Metoda este utila în cazul lipsurilor în gestiune, sustragerilor, etc., cu conditia ca reconstituirea sa se efectueze pe baza de documente justificative legal întocmite si reflectate în evidenta contabila ( liste de inventariere, note de receptie si constatare de diferente, monetare, facturi fiscale, etc.).

Utilizarea acestei metode permite identificare reperelor pe care se structureaza o potentiala lipsa în gestiune, chiar si în cazul unor evidente global-valorice privind gestiunea, cu conditia ca punctul de plecare al cercetarilor sa-l constituie în mod neconditionat, listele de inventariere initiale si finale.

Analiza comparativa sau în dinamica a depunerilor de numerar provenind din vânzari se utilizeaza de asemenea, ca si în cazul precedent, pentru identificarea unor aspecte ce se manifesta în cadrul gestiunilor global-valorice. Analiza comparativa a depunerilor fata de sumele încasate poate conduce la identificarea cauzelor ce privesc potentiale lipsuri în gestiune. Analiza în dinamica a depunerilor permite emiterea unor opinii legate de ritmicitatea vânzarilor si a modului de esalonare a depunerilor într-o anumita perioada de timp. Metoda este frecvent utilizata în combinatie cu alte metode si tehnici si poate servi nu doar cauzelor ce privesc lipsuri în gestiune, ci si în litigiile de munca. Exemplificam: frecventa încasarilor pe parcursul unei zile sau a unei perioade, poate constitui mijloc de proba doveditor al prezentei la locul de munca a unui salariat angajat pe functie gestionara; accelerarea încasarilor în preajma operatiunilor de inventariere poate constitui o dovada a faptului ca sumele de bani încasate nu sunt depuse cu regularitate; diminuarea simtitoare a încasarilor în preajma unor evenimente familiale constituie un indiciu al nerespectarii disciplinei financiare privind depunerile de numerar si eventuale lipsuri în gestiune; semnaturile din monetar si condica de prezenta pot constitui mijloace de proba corelate cu constatarile acestei metode, în dovedirea persoanelor responsabile cu mânuirea numerarului, într-o anumita perioada de timp, etc.

Identificarea unor bunuri eliberate din gestiune fara a fi înregistrate pe baza de documente legale. Metoda actuala are aplicabilitate doar în conditiile în care se pot depista bunurile eliberate din gestiune fara a fi înregistrate. Obiectul acestor cercetari îl constituie manoperele frauduloase, cum ar fi: procurarea de bunuri din surse neoficiale sau neautorizate; neefectuarea înregistrarii unor bunuri intrate cu intentia de a se crea plusuri gestionare pe seama unor terte persoane fizice sau juridice; tranzitarea unor bunuri interzise de lege, etc.

Metoda analizei intra-gestionare si inter-gestionare.

Necesitatea acestei metode deriva din aceea ca, în anumite circumstante, apare posibilitatea ca în cadrul aceleiasi gestiuni, sa se înregistreze lipsuri în gestiune la un anumit sortiment de produs si plusuri în gestiune la un alt sortiment, confundabil sau care suplineste caracteristicile tehnico-functionale ale celuilalt. Aceeasi situatie se poate manifesta si între doua sau mai multe gestiuni. În cazul în care situatia caracterizeaza starea dintr-o anumita organizatie, se poate constata ca , pe ansamblu, efectul confuziilor sau al reflectarii necorespunzatoare a procesului economic în documentele justificative si de evidenta contabila nu produce efecte economice. În cazul în care tranzactiile privesc organizatii diferite, având patrimoniu distinct, problemele sunt mai complexe si numai printr-un act juridic se pot reglementa eventualele corectii.

Metoda stocului maxim posibil este aplicabila doar în cazul gestiunilor a caror evidenta este reflectata global-valoric, adica în cazul entitatilor care practica sistemul de vânzare cu amanuntul atât în regim individual, cât si colectiv. În principiu, metoda consta în reconstituirea miscarilor sortimentului de produs asupra caruia se doreste cercetarea, pornind de la stocul initial, rezultat din Listele de inventariere, continuând cu intrarile reflectate de facturi fiscale, avize de însotire a marfii, documente de transfer, etc. consemnate în note de receptie si constatare de diferente si continuând cu documentele de iesire din gestiune întocmite doar pentru consumurile colective (facturi, avize de însotire, etc.).

Stocul maxim disponibil se determina potrivit formulei binecunoscute

S_md = S_i+I-E_c, în care:

S_md = Stoc maxim disponibil

S_i = Stoc initial

I = Intrari

E_c = Iesiri catre consumuri colective

În cazul în care stocul maxim disponibil este egal cu stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat (Stocul faptic - S_f) sunt indicii ca eventualele lipsuri în gestiune ar putea avea alte cauze (S_md=S_f).

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mic decât stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, primele indicii ar fi ca diferenta semnifica si vânzari cu amanuntul în regim individual.

În cazul în care stocul maxim disponibil este mai mare decât stocul rezultat în urma inventarierii produsului cercetat, este necesar sa se continue investigatiile pentru a se identifica natura cauzelor care au condus la aceasta stare de fapt. Între acestea, se pot enumera neexhaustiv: introducerea de marfuri în gestiune fara documente legale; crearea de plusuri în gestiune prin mijloace frauduloase; întocmirea unor documente fictive de vânzare catre consumatorii în regim colectiv; livrarea efectiva a altor bunuri decât cele înscrise în documente; utilizarea frauduloasa a aparatelor de masura si control ( de exemplu, vânzare cu lipsa la cântar, metru sau gramaj ); substituirea unor marfuri sau înselaciunea cu privire la calitate (de exemplu, vânzarea unor marfuri de calitate inferioare drept marfuri de calitate superioara); diluarea unor produse , vânzarea lor în amestec sau denaturarea proportiilor de amestec ( bauturi, produse petroliere, cafea ).

Pentru ca metoda sa se constituie într-o tehnica solida pe care sa se poata baza rationamentele profesionale ale expertului contabil, este necesar ca pe masura aplicarii ei sa se aiba în vedere ansamblul factorilor cu actiune directa asupra rezultatelor cercetarii, între care mentionam: confuziile care se pot produce între sortimentele aceleiasi gestiuni; frecventa miscarilor produsului cercetat; regularitatea întocmirii documentelor de iesire a bunurilor din gestiune; relatiile dintre gestiunile de acelasi tip din cadrul entitatii organizatorice, etc.

Importanta rationamentelor profesionale si valoarea judecatilor emise este atât de importanta, încât, poate sa conduca la convertirea unor cauze din penale în civile si invers, producând mutatii implicite si în natura raspunderii persoanelor cercetate.

Separarea intrarilor sau iesirilor de bunuri pe schimburi sau pe ture, în gestiunile colective.

Aceasta metoda are ca principal obiectiv identificarea responsabilitatilor si a raspunderii pe tipuri de activitati, timpi de lucru, prezenta la locul de munca, etc. Se utilizeaza preponderent în situatiile când o gestiune este condusa de catre mai multi salariati, având calitatea de co-gestionari.

Cercetarea unor fapte sau fenomene economice în corelatie cu documentele financiar-contabile ce reflecta alte categorii de fapte si fenomene.

În mod frecvent, fiecarei categorii de tranzactie, fenomen sau proces economic, îi corespunde un anumit sistem de documente, carora li se asociaza un anumit circuit informational. Pentru a consolida convingerile exprimate în opinia emisa, este uneori necesar, sa se apeleze si la surse adiacente de informare, pe care sa se axeze rationamentele profesionale urmate. Exemplificam: În cazul litigiilor de munca ce privesc drepturi salariale, principalele documente examinate sunt pontajele, condicile de prezenta, foile colective de prezenta, statele de plata, etc. Pentru extinderea cercetarilor se pot însa examina si documente ce reflecta productia realizata de catre un salariat (note de predare produse, de exemplu) sau alte documente relevante (facturile întocmite de catre un salariat, bonurile de consum întocmite, bonurile de vânzare emise, etc.)

Utilizarea metodelor si tehnicilor extracontabile.

Metodele si tehnicile extracontabile aduc un aport contributiv important la clarificarea unor aspecte relevante si care nu apeleaza imperativ numai la documentele cu caracter financiar-contabil. Atunci când organul de cercetare considera ca expertiza contabila judiciara se poate sprijini si pe alte documente probante, el este abilitat sa ceara expertului contabil sa cerceteze documente si fenomene extracontabile. Exemplificam , reconstituirea miscarilor dintr-o gestiune de marfuri, pe baza unor însemnari puse la dispozitia organului de cercetare, de catre una dintre parti. Emiterea unor judecati în aceasta situatie trebuie sa fie însotita de explicatii foarte clare, exprimate cu extrem de mare prudenta, în spiritul obiectivelor stabilite de catre organul abilitat.

c.     Studiul preliminar al organismului întreprinderii

Desi raspunsul solicitat prin obiectivele dispuse de catre organul de cercetare competent are caracter concret, focalizat strict pe documentele probante aferente respectivelor investigatii, alegerea celor mai pertinente metode de cercetare si parcurgerea celor mai adecvate rationamente profesionale, presupun cunostinte minime, sumare, legate de organismul intern al entitatii implicate. În functia de natura cauzei si de obiectivele concrete, expertul contabil judiciar, cu acordul organului de cercetare si în limita obiectivelor dispuse, poate aprofunda studiile sale cu privire la unele informatii generale cum ar fi: forma juridica de organizare, managementul firmei, obiectul de activitate, administratorii, limitele decizionale, diagrama organizationala, controlul intern, partenerii de afaceri, etc. Pentru o întreprindere din sfera serviciilor de exemplu, abordarea unor obiective ce tin de studierea functiei de productie, presupune detinerea unor cunostinte în ceea ce priveste: sectorul de activitate, prestarea propriu-zisa a serviciilor; executia produselor; conducerea activitatii de prestatie; activitatile auxiliare ce contribuie la realizarea prestatiei propriu-zise; depozitarea produselor; controlul tehnic de calitate; întretinerea si repararea utilajelor. Continuând exemplul, aceeasi întreprindere de servicii apare in cadrul pietei, pe de o parte, în calitate de cumparator al unor bunuri materiale si servicii necesare realizarii prestatiilor sale, iar pe de alta parte, în calitate de vânzator al serviciilor cuprinse în propriul obiect de activitate. Intr-o astfel de postura, întreprinderea de servicii întretine cu piata relatii specifice de vânzare-cumparare. Investigarea acestor relatii presupune cercetarea informatiilor ce sunt grupate in cadrul functiei comerciale. Resursele banesti ale aceleiasi întreprinderi din sfera serviciilor, sunt gestionate prin desfasurarea unor activitati extrem de complexe, prin intermediul carora sunt efectuate operatiuni care exprima relatiile ce iau nastere între întreprinderea de servicii, furnizorii de materii prime, prestatorii unor servicii necesare acesteia, beneficiarii serviciilor, bancile si organismele financiare ale statului. Totalitatea acestor operatiuni sunt reunite în grupul activitatilor financiare ce fac obiectul functiei financiar-contabile a întreprinderii. Asigurarea resurselor umane necesare întreprinderii de servicii reprezinta o activitate complexa, a carei buna desfasurare conditioneaza reusita întreprinderii. Totalitatea activitatilor legate de asigurarea resurselor umane ale întreprinderii de servicii sunt grupate în cadrul functiei de personal. Între activitatile care definesc aceasta functie se înscriu: identificarea, dimensionarea si descrierea surselor de asigurare a personalului; recrutarea personalului; perfectionarea, promovarea si aprecierea activitatii desfasurate de acesta, evidentierea modificarilor survenite în evolutia personalului etc. Întreprinderea de servicii apare ca produs si agent al mediului economic si social. Succesul sau insuccesul întreprinderii în cadrul pietei este dat de masura în care întreprinderea reuseste sa se integreze mediului. Conectarea întreprinderii la mediu reprezinta mijlocul prin intermediul caruia acesta reuseste sa obtina profitul scontat si totodata satisfacerea nevoilor consumatorilor. Întreprinderea desfasoara, într-o organizare specifica, activitati de cunoastere a mediului si de adaptare a activitatii sale la dinamica acestuia. Totalitatea acestor activitati sunt reunite în cadrul functiei de marketing a întreprinderii. Activitatile grupate în aceasta functie si care se doresc a fi cercetate în raport cu unele obiective formulate de organele de cercetare abilitate, pot fi clasificate astfel: investigarea mediului economic-social al întreprinderii; formularea obiectivelor de piata si modalitatea de alegere a strategiilor pentru atingerea acestor obiective; elaborarea programelor de marketing; desfasurarea unor activitati operative de marketing precum: orientarea politicii de produs, de pret si de distributie, efectuarea actiunilor promotionale etc.

Pe baza informatiilor cu caracter general obtinute, diagnosticul se poate aprofunda prin utilizarea unor metode cum ar fi comparatia, diviziunea rezultatelor, calcul de indicatori, etc.

d.    Studiul functiei financiar contabile

Comparativ cu celelalte functii ale entitati studiate, asupra carora, atunci când obiectivele nu o solicita în mod expres, este necesara doar o informare cu caracter generalizat, cercetarea functiei contabile este esentiala în parcurgerea rationamentelor si emiterea opiniilor profesionale. Principalele argumentele care justifica necesitatea aprofundarii studiului functiei financiar-contabile constau în

e₁) Obiectul contabilitatii

Literatura de specialitate identifica unele conceptii potrivit carora, obiectul contabilitatii este reprezentat de ansamblul miscarilor de valori, exprimabile în bani, dintr-un perimetru de mica sau mare întindere (regie autonoma, societate comerciala, institutie publica, societate bancara etc.) precum si de raporturile economico-juridice în care organizatia patrimoniala este parte si care genereaza decontari si fluxuri banesti; calculele contabilitatii reflecta concomitent miscarea si transformarea mijloacelor si a resurselor în ordinea lor de formare si dupa destinatia lor în procesul de productie si reproductie. Prin urmare, orice fenomen , proces sau tranzactie supusa investigatiilor se afla reflectate în contabilitate.

e₂) Functiunile contabilitatii

Obiectivul contabilitatii este reprezentat de înregistrarile aferente modificarilor patrimoniale survenite si a marimii patrimoniului unei entitati, la un anumit moment. Pentru a-si îndeplini obiectivul, contabilitatea raspunde urmatoarelor functii izvorâte din sarcinile sale:

Functiunea de înregistrare si prelucrare a datelor consta în consemnarea, potrivit unor principii si reguli proprii, a proceselor, fenomenelor si tranzactiilor economice ce apar în cadrul unitatilor patrimoniale si care se pot exprima valoric.

Functiunea de informare consta în furnizarea de informatii privind structura si dinamica patrimoniului, a situatiei financiare si rezultatelor obtinute în scopul fundamentarii deciziilor. Contabilitatea are o functie de informare interna (pentru conducerea unitatii) si o functie de informare externa (a tertilor).

Contabilitatea permite cunoasterea eficientei economice prin reflectarea activitatilor desfasurate.

Cele doua functii enuntate se întâlnesc în literatura de specialitate abordate cumulând caracteristicile functiei de cunoastere si informare, cunoscuta si ca functie de baza a contabilitatii; aceasta consta în identificarea, culegerea si
prelucrarea datelor si informatiilor referitoare la fenomenele, procesele si activitatile economice ce au loc în
cadrul întreprinderii ca sistem.

Functiunea de analiza si control gestionar consta în verificarea cu ajutorul informatiilor contabile a modului de pastrare si utilizare a valorilor materiale si banesti, de gospodarire a resurselor, controlul respectarii disciplinei financiare etc. Scopul acesteia este de a scoate în evidenta punctele "critice", aparute în
activitatea de productie, comercializare si financiara desfasurata de întreprindere.

4.Functiunea juridica consta în aceea ca, datele furnizate de contabilitate si documentele de evidenta contabila servesc ca mijloc de proba în justitie, pentru a dovedi realitatea unor operatii privind modul de gospodarire a resurselor, controlul respectarii disciplinei financiare, etc.

5.Functiunea previzionala consta în aceea ca, informatiile contabile aferente unei perioade deja încheiate pot fi folosite pentru determinarea tendintelor de evolutie a fenomenelor si proceselor economice viitoare economice si pentru a stabili raspunderea patrimoniala pentru pagubele produse.

Cunoasterea functiunilor contabilitatii permite expertului contabil localizarea pe cele mai adecvate metode de cercetare si evaluare a situatiilor supuse investigatiilor specifice misiunii de expertiza.
e₃) Forme de organizare a contabilitatii

Contabilitatea întreprinderii (firmei) se organizeaza la nivelul întreprinderilor care produc bunuri, executa lucrari, presteaza servicii, precum si la nivelul institutiilor publice , societatilor de asigurare, bancilor, etc.

Contabilitatea firmei este organizata în dublu circuit, si anume:

Contabilitatea financiara presupune urmarirea, controlul si prezentarea fidela a patrimoniului, în ansamblu si pe structura, a situatiei financiare si rezultatului exercitiului prin intermediul documentelor de sinteza, în scopul furnizarii informatiilor necesare elaborarii deciziilor economice. Are un caracter unitar pentru toti agentii economici si se organizeaza pe baza unor norme elaborate de autoritati.

Contabilitatea interna de gestiune (numita si manageriala) are ca scop urmarirea analitica a gestiunii interne a unitatii, calcularea costurilor de productie stabilirea rentabilitatii pe produse, lucrari, servicii, întocmirea bugetelor pe feluri de activitati, furnizarea de informatii necesare în procesul decizional.

Contabilitatea institutiilor publice este organizata la nivelul institutiilor si administratiei publice, unitatilor publice autonome persoane juridice din învatamânt, sanatate, aparare, cultura si arta etc. si urmareste executia de casa a bugetului statului, bugetelor locale, bugetului asigurarilor sociale de stat, gestiunea datoriilor publice si alte operatii financiare specifice sectorului neproductiv.

Contabilitatea nationala este organizata la nivelul economiei nationale si prezinta sintetic activitatea economica a unei natiuni urmarind evolutia indicatorilor macroeconomici, modificarile în structura de ramura si teritoriala a economiei, marimea si structura avutiei nationale, relatiile financiare si fluxurile monetare. Contabilitatea nationala se obtine pe alte cai decât prelucrarea documentelor justificative, apelându-se la statistica, serii matematice centralizari de situatii financiare ale entitatilor juridice si multe alte proceduri, toate însa respectând regulile contabile.

Cunoasterea formei de organizare a contabilitati constituie sursa principala de orientare a expertului contabil în abordarea tehnicilor specifice privind cercetarea fenomenelor în functie de specificul entitatii expertizate.

e₄) Documente si registre contabile

Potrivit prevederilor art. 6 alin. (1) din Legea contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile si completarile ulterioare, precum si a celorlalte prevederi legale privind întocmirea si utilizarea formularelor comune si a celor cu regim special necesare în activitatea financiara si contabila, orice operatiune economica efectuata se consemneaza într-un document care sta la baza înregistrarilor în contabilitate, devenind astfel document justificativ. Aceste documente, care stau la baza înregistrarilor în contabilitate angajeaza deopotriva raspunderea persoanelor care le-au întocmit, vizat si aprobat precum si a celor care le-au înregistrat în contabilitate, dupa caz. Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligatii, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie înregistrate în contabilitate, sunt interzise. Este incontestabil faptul ca "singura solutie" pentru ca o operatie economico - financiara patrimoniala, care apare zi de zi în activitatea economica, sa poata fi introdusa în procesul de prelucrare contabila, o constituie atestarea sa prealabila pe baza unui document justificativ întocmit si pus în circulatie dupa reguli si "canoane" foarte severe. Atestarea documentara a operatiilor economice este o cerinta minim necesara în orice "miscare" patrimoniala.

În ansamblul lui, sistemul documentelor contabile este foarte complex, cu numeroase particularitati de continut si restrictii de completare si circulatie: unele se întocmesc în unitate, altele vin sau pleaca spre exterior, unele înscrisuri au caracter de dispozitie, altele de executie si justificare etc. în functie de "tratarea" si complexitatea lor, retinând totusi existenta în practica curenta a trei mari categorii si anume: Documente justificative prin intermediul carora se atesta efectuarea ca atare a operatiilor economice si care formeaza de fapt masa covârsitoare a acestora; Documente de evidenta si prelucrare contabila; Documente de sinteza si raportare contabila si financiar-fiscala.

Detinerea cunostintelor referitoare la sistemul de documente constituie cerinta imperativa în activitatea de expertiza contabila, deoarece documentele constituie pentru expertul contabil, principala sursa de informare cu valoare juridica.

e₅) Organizarea contabilitatii

Orice entitate persoana juridica, nu poate functiona decât împreuna cu propria contabilitate, ca o cerinta obiectiva a gestiunii financiare, ordinea si disciplina fiind cerinte ale legii, dar si ale propriului statut. Cu atât mai ferma este constatarea în cazul acelor institutii care gestioneaza banul public, care se leaga direct de la bugetul de national aprobat la rândul lui, de Parlamentul tarii. Tocmai de aceea, Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata[19] , prevede ca societatile comerciale, societatile/companiile nationale, regiile autonome, institutele nationale de cercetare-dezvoltare, societatile cooperatiste si celelalte persoane juridice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara, potrivit prezentei legi, si contabilitatea de gestiune adaptata la specificul activitatii. Institutiile publice, asociatiile si celelalte persoane juridice cu si fara scop patrimonial, precum si persoanele fizice care desfasoara activitati producatoare de venituri au, de asemenea, obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si, dupa caz, contabilitatea de gestiune. Subunitatile fara personalitate juridica, cu sediul în strainatate, care apartin persoanelor prevazute la aliniatele precedente, cu sediul sau domiciliul în România, precum si subunitatile fara personalitate juridica din România care apartin unor persoane juridice cu sediul sau domiciliul în strainatate au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, potrivit legii.

În interiorul persoanei juridice, în ansamblul mecanismului sau functional, organizarea si asigurarea functionarii activitatii de contabilitate este o chestiune de management, cu multe implicatii, care angajeaza fonduri, oameni, tehnica de calcul si necesita o specializare destul de riguroasa. Tocmai de aceea Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata mentioneaza ca persoanele juridice organizeaza si conduc contabilitatea, de regula, în compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul-sef sau alta persoana împuternicita sa îndeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare. Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii în domeniul contabilitatii, încheiate cu persoane fizice sau juridice, autorizate potrivit legii, membre ale Corpului Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din România. Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot încheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si întocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie.

În sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, compartimentul financiar - contabil reprezinta o structura organizatorica în cadrul institutiei publice, în care este organizata executia bugetara (serviciu, birou, compartiment). seful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a compartimentului financiar-contabil si care raspunde de activitatea de încasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanele care îndeplineste aceste atributii în cadrul unei institutii publice care nu are în structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care îndeplineste aceste atributii pe baza de contract, în conditiile legii.

Numirea directorului economic, a contabilului sef sau a altei persoane împuternicita sa îndeplineasca aceasta functie, din cadrul ministerelor, celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale si alte autoritati publice ai caror conducatori au calitatea de ordonatori principali de credite, se face cu avizul Ministerului Finantelor Publice. Directorii economici, contabilii sefi si alte persoane împuternicite sa îndeplineasca aceasta functie din cadrul institutiilor subordonate ministerelor si celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale se numesc cu avizul conducatorului compartimentului financiar-contabil din cadrul ministerului sau organului central respectiv, pe baza propunerii ordonatorului de credite ale institutiei respective. Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul consiliilor locale, municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale, se numesc cu avizul directiilor generale ale finantelor publice judetene si a municipiului Bucuresti. Conducatorii compartimentelor financiar-contabile din cadrul institutiilor publice finantate din bugetele consiliilor locale municipale, ale sectoarelor municipiului Bucuresti, orasenesti si comunale se numesc cu avizul conducatorului financiar-contabil al consiliului local respectiv. Contabilitatea poate fi organizata si condusa pe baza de contracte de prestari de servicii si de alte persoane juridice autorizate sau de persoane fizice care au calitatea de expert contabil, respectiv contabil autorizat, care raspund potrivit legii. Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata în compartimente distincte sau care nu au personal încadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot încheia contracte de prestari de servicii, pentru conducerea contabilitatii si întocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale, cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Încheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie. În acest scop, persoanele care raspund de organizarea si conducerea contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru întocmirea documentelor justificative privind operatiunile economice, organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si de pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de întocmire a situatiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele în drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare, organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul persoanei juridice.

Cunoasterea modului de organizare a contabilitatii este importanta datorita multiplelor particularitati pe care le cunosc formele de organizare, precum si pentru identificarea responsabilitatilor pe care le reflecta documentele justificative si financiar - contabile.

e₆) Moneda si cursul de înregistrare

Contabilitatea se tine în limba româna si în moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate în valuta se tine atât în moneda nationala, cât si în valuta, potrivit reglementarilor elaborate în acest sens. Reflectarea în contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor privind primirea si utilizarea contributiei financiare nerambursabile a Comunitatii Europene se face în lei si si în EURO. Conversia dintre EURO si moneda nationala se efectueaza la cursul de schimb lunar al EURO, calculat pe baza cursului de schimb valabil în penultima zi lucratoare a lunii precedente lunii pentru care se stabileste cursul valutar. Operatiunile privind încasarile si platile în valuta se înregistreaza în contabilitate la cursul zilei precedente, comunicat de BNR. La data întocmirii situatiilor financiare, elementele monetare exprimate în valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, creante si datorii în valuta) se reevalueaza la cursul comunicat de Banca Nationala a României valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Cunoasterea monedei de înregistrare a evenimentelor supuse investigatiilor este utila în evaluarea unor pagube, stabilirea valorii unor tranzactii, sume datorate sau de recuperat, etc.

e₇) Principii contabile

Potrivit prevederilor Regulamentului Financiar al Uniunii Europene nr. 1605/2002 (art.203, 204) contabilitatea oricarei entitati cu personalitate juridica functioneaza dupa anumite principii si reguli (politici) contabile care îsi au originea în "conventia evaluarii", conform careia exprimarea monetara corecta este "regula de fier" a contabilitatii. Principiile contabile contin un ansamblu de reguli de conduita economica extinzând notiunea de evaluare, de la bunuri si relatii financiare la evaluarea potentialului, evaluarea performantelor, evaluarea perspectivelor etc. Numai în aceasta acceptiune largita prevederea din IAS 1 cum ca "evaluarea posturilor cuprinse în Situatiile financiare trimestriale si anuale se efectueaza în conformitate cu anumite principii infailibile" da valoare si sens contabilitatii ca sistem si model economic de conducere financiara a fiecarei persoane juridice. În consecinta, evaluarea posturilor cuprinse în situatiile financiare si care provin din conturile contabile curente, dar si dimensionarea elementelor pe care fiecare dintre acestea le urmaresc zi de zi si le sintetizeaza periodic, trebuie sa fie efectuate în acord cu principiile statuate ale contabilitatii, care sunt de fapt "porunci economice" (tot în numar de 10).

1. Principiul continuitatii activitatii. Acesta presupune ca persoana juridica îsi continua în mod normal functionarea într-un viitor previzibil, fara a intra în imposibilitatea continuarii activitatii sau fara reducerea semnificativa a acesteia. Daca administratorii entitatii au luat cunostinta de unele elemente de nesiguranta legate de anumite evenimente care pot duce la incapacitatea institutiei (întreprinderii) de a-si continua activitatea, aceste elemente trebuie prezentate în notele explicative. În cazul în care situatiile financiare nu sunt întocmite pe baza principiului continuitatii, aceasta informatie trebuie prezentata împreuna cu explicatiile privind modul de întocmire a raportarii financiare respective si motivele ce au stat la baza deciziei conform careia persoana juridica nu îsi mai poate continua activitatea. Continuitatea sau încetarea activitatii trebuiesc întelese în sens financiar, pentru ca orice institutie "moarta" poate fi tinuta în viata prin diverse surse de finantare externe, desi acest lucru nu este recomandabil.

2. Principiul permanentei metodelor, conform caruia este obligatorie continuitatea aplicarii acelorasi reguli si norme privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigurând comparabilitatea în timp a informatiilor contabile. Modificarile politicii contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile întreprinderii. Este foarte importanta mentionarea în notele explicative a oricaror modificari ale politicilor contabile, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia: daca noua politica contabila a fost aleasa în mod adecvat; efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor societatii.

3. Principiul prudentei. Valoarea oricarui element trebuie sa fie determinata pe baza principiului prudentei. În mod special aceasta presupune a se avea în vedere urmatoarele aspecte: a) se vor lua în considerare numai profiturile (veniturile, finantarile) recunoscute pâna la data încheierii exercitiului financiar; b) se va tine seama de toate obligatiile previzibile si de pierderile potentiale care au luat nastere în cursul exercitiului financiar încheiat sau pe parcursul unui exercitiu anterior, chiar daca asemenea obligatii sau pierderi apar între data încheierii exercitiului si data întocmirii bilantului; c) se va tine seama de toate ajustarile de valoare datorate deprecierilor, chiar daca rezultatul exercitiului financiar este profit sau pierdere. Se întelege deci ca potrivit acestui principiu nu este admisa supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor, tinând cont de deprecierile, riscurile si pierderile posibile generate de desfasurarea activitatii exercitiului curent sau anterior.

4. Principiul independentei exercitiului. Se vor lua în considerare toate veniturile si cheltuielile corespunzatoare exercitiului financiar pentru care se face raportarea, fara a se tine seama de data încasarii sumelor sau a efectuarii platilor (contabilitatea de angajament). "Independenta" se asigura prin respectarea tehnicilor "delimitarii în timp" a evenimentelor, angajamentelor, veniturilor, cheltuielilor, obligatiilor si, implicit, scadentelor.

5. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si de pasiv. În vederea stabilirii valorii totale corespunzatoare unei pozitii din bilant se va determina separat valoarea aferenta fiecarui element individual de activ sau de pasiv, indiferent de continutul sau economic, de evolutia previzibila a pietei, de consecintele pe care le are aceasta evaluare. Odata stabilita corect valoarea, mai departe, prelucrarea si sistematizarea informatiilor o face contabilitatea dupa toate regulile sale specifice.

6. Principiul intangibilitatii. Bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de închidere a exercitiului precedent, cu exceptia corectiilor impuse de aplicarea lAS 8. Este necesar sa se acorde o atentie deosebita acestui principiu întrucât "oamenii cu experienta" au tendinta de a regla sau reporta erorile dintr-un bilant în altul ("bilant de închidere", "bilant de deschidere") în loc sa respecte procedurile contabile care cer identificarea erorii pentru a afla si efectele sale colaterale.

7. Principiul necompensarii. Valorile elementelor ce reprezinta active nu pot fi compensate cu valorile elementelor ce reprezinta pasive, respectiv veniturile cu cheltuielile, cu exceptia compensarilor între active si pasive admise de Standardele Internationale de Contabilitate (este vorba de asa numitele "conturi rectificative", care aduc activele si, respectiv pasivele, la valoarea contabila neta).

8. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului. Informatiile prezentate în situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor, nu numai forma lor juridica.

9. Principiul pragului de semnificatie. Orice element care are o valoare semnificativa trebuie prezentat distinct în cadrul situatiilor financiare. Elementele cu valori nesemnificative care au aceeasi natura sau cu functii similare trebuie însumate, nefiind necesara prezentarea lor separata.

10.Principiul contabilitatii pe baza "Accrual", conform caruia tranzactiile si evenimentele sunt înregistrate în conturi atunci când apar si nu când sumele sunt platite sau încasate. Ele trebuie înregistrate în anul financiar la care se refera, principiul "accrual" fiind o extindere a regulii "contabilitatii de angajament".

Aderarea României la Uniunea Europeana necesita adaptarea sistemului finantelor publice la normele europene, obligatie asumata în cadrul Documentului de pozitie la capitolul 11-Uniunea Economica si Monetara. Aceasta presupune raportarea datelor statistice în domeniul finantelor publice cu respectarea Sistemului European de Conturi si a regulamentelor emise în aplicarea acestor norme, între care: "înregistrarea operatiilor pe baza principiului "acrrual", respectiv la momentul crearii, transformarii, disparitiei/anularii unei valori economice, a unei creante sau a unei obligatii". Sistemul statisticii finantelor publice poate raspunde cerintelor internationale numai în masura în care si contabilitatea institutiilor publice trece la sistemul contabilitatii de angajament si ofera surse de date suficient de detaliate. Cadrul legal a fost creat prin ordinul ministrului finantelor publice nr.1917/2005 pentru aprobarea "Normelor metodologice privind organizarea si conducerea contabilitatii finantelor publice".

În functie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie sa aiba în vedere ca în rapoartele si situatiile financiare nu este vorba de o însiruire a acestor principii, ci de explicitarea modului în care fenomenele si evenimentele economice se încadreaza prin raportare la principiile enuntate, care sunt de fapt reguli, chiar constrângeri. De asemenea, trebuie avut în vedere ca pentru acele elemente a caror valoare este nesigura, dar care urmeaza a fi incluse în situatiile financiare, în contabilitate trebuie facute cele mai bune estimari. În acest scop este necesara uneori revizuirea valorii lor pentru a reflecta evenimentele ulterioare datei de închidere a exercitiului financiar, schimbarile de circumstante sau dobândirea unor noi informatii, ori de câte ori acele valori sunt semnificative. Efectul unei asemenea modificari trebuie inclus în cadrul aceleiasi pozitii din bilant, respectiv în contul de profit si pierdere ("rezultatul exercitiului"), unde a fost reflectata si estimarea contabila initiala. Totodata, abaterile de la aceste principii generale sunt permise numai în cazuri exceptionale. Asemenea abateri se prezinta în "notele explicative", împreuna cu motivele pentru care au avut loc aceste abateri si o evaluare a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, pozitiei financiare si rezultatelor exercitiului respectivei unitati.

e₈) Standarde contabile

Standardele internationale de contabilitate cerceteaza si argumenteaza stiintific evenimentele si solutiile corespunzatoare, într-un câmp de rezolutii alternative; atunci când trecem la contabilitatea aplicata trebuie sa avem în vedere ca orice cont se circumscrie într-un anume perimetru, într-un "cadru general" denumit si "Plan contabil general", construit si el dupa o serie de reguli specifice care tin seama de functionalitatea conturilor, de continutul lor economic, de acoperirea necesitatilor de informare, de calcul si control economic etc.

În cadrul standardelor de contabilitate, planul contabil general reprezinta "platforma" de lansare a întregului mecanism de reprezentare si calcul al situatiei patrimoniale si al rezultatelor obtinute. Fiecare cont dimensionat în cadrul planului se delimiteaza ca o pista pe care alearga datele în vederea constituirii indicatorilor economici si financiari necesari în gestiune si comunicare, în masurarea pozitiei financiare si a performantelor. În structura sa cea mai generala conturile sunt sistematizate, înainte de toate, pe clase omogene cu o adresa clar delimitata. Daca analizam aceasta structura asa cum este ea reglementata în tara noastra, în consens cu normele internationale de contabilitate, constatam urmatorul tablou al conturilor (valabil pentru orice tip de persoana juridica, eventualele particularitati regasindu-se în interiorul claselor:

Clasa 1: Conturi de capitaluri (inclusiv rezultate) - clasa 2: Conturi de imobilizari

Clasa 3: Conturi de stocuri si productie în curs de executie - clasa 4: Conturi de terti (decontari), - clasa 5: Conturi de trezorerie

Clasa 6: Conturi de cheltuieli - clasa 7: Conturi de venituri

Clasa 8: Conturi speciale - clasa 9: Conturi de gestiune

În ansamblul acestei structuri, semnificatia codificarii (simbolizarii) grupelor si a conturilor este si ea evidenta. Câteva repere sunt interesant de retinut:

Terminatiile grupelor de la 0 la 8 permit clasificarea operatiilor conform unor criterii generale: în activul bilantier, în functie de destinatia sau natura economica a bunurilor; în contul de "profit si pierdere", în functie de natura cheltuielilor si a veniturilor pe seama carora se formeaza rezultatul exercitiului;

Pentru grupele de conturi afectate activului bilantier, terminatiile 9 indica provizioanele pentru deprecierea activelor corespunzatoare claselor 2 - 5.

O serie de grupe de conturi sunt perfect simbolizate prin corelatiile absolute dintre ele. Exemplu: Grupa 66 "Cheltuieli financiare" si Grupa 76 "Venituri financiare", sau Grupa 67 "Cheltuieli exceptionale" si Grupa 77 "Venituri exceptionale" etc.

În cazul conturilor si subconturilor de bilant sau de cheltuieli si venituri, terminatiile "9" permit sa se identifice operatiile de sens contrar celor care în mod normal sunt acoperite prin contul de nivel imediat superior sau prin contul de acelasi nivel, cu terminatia de la 0 la 8.

Pentru sistematizarea conturilor si ierarhizarea claselor (grupelor) s-a folosit "criteriul bilantier" conform caruia conturile sunt clasificate si ordonate în raport de structurile de activ si pasiv, venituri si cheltuieli, delimitate si "aliniate" în bilantul contabil, contul de profit si pierderi, anexele la bilant. Procedând astfel, se realizeaza o legatura directa între contabilitatea curenta financiara si situatiile de sinteza financiar-contabile precum si între sistemul de conturi si bilantul contabil, necesare conducerii operative când informatia se culege din conturi fara a mai astepta sinteza prin bilant. "Tabloul conturilor" este oricum mai complex si mai vechi decât "Tabloul elementelor" sa zicem. Asa cum în Tabloul lui Mendeleev daca exista anumite supozitii poate fi identificat locul în care se afla elementul chimic nou descoperit sau prezumat, tot astfel în "Tabloul lui Luca Paciolo" se poate individualiza contul cautat. Un bun exemplu ni-l ofera institutiile publice, unde, nu de putine ori, este necesar sa cautam "nise" de plantare a unor conturi specifice pentru diverse evenimente temporare precum finantarile comunitare, fondurile cu destinatie speciala, separarea imobilizarilor supuse amortizarii de cele neamortizabile si înca altele.

e₉) Politici contabile

Politicile contabile definesc, o conceptie contabila pentru fiecare întreprindere sau institutie publica în rezolvarea ansamblului problemelor financiare. Ele încorporeaza principiile, bazele, conventiile, regulile si practicile specifice adoptate de o entitate în conducerea curenta a activitatilor a contabilitatii acestora, pentru întocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Prin politica contabila trebuie sa se clarifice ferm varianta de operare constanta pentru fiecare tip de eveniment în parte, pornindu-se de la faptul ca IAS si interpretarile Comitetului Permanent pentru Interpretari ofera diverse metode de rezolvare a unei anumite probleme, solutii alternative, calcule optionale etc. Asa constatam ca mai apar si alte principii si reguli, cum ar fi:

o      "rationamentul profesional", singurul care permite alegerea alternativelor;

o      judecata de valoare" este baza solutiilor contabile;

o      pragul de semnificatie" conform caruia o informatie este tratata sau nu ca semnificativa în functie de interesul urmarit (spre exemplu daca ea reprezinta sub 5% din portofoliul problemei nu intereseaza, în mod evident).

Politicile contabile încorporeaza: principiile; metodele si procedurile; bazele de calcul; regulile de evaluare; practicile proprii, specifice fiecarei entitati juridice sau institutii publice.

Conform IAS si Regulamentului Financiar al Uniunii Europene, "este necesara elaborarea unui set (manual) de proceduri de catre conducerea fiecarei persoane juridice pentru toate operatiunile derulate, pornind de la întocmirea documentelor justificative pâna la finalizarea situatiilor financiare trimestriale si anuale. Aceste proceduri trebuie elaborate având în vedere specificul activitatii, de catre specialisti în domeniul economic, tehnic si comercial, cunoscatori ai activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de persoana juridica". La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate conceptele de baza ale contabilitatii, si îndeosebi: contabilitatea de angajamente, principiul continuitatii activitatii, dar si celelalte principii, care guverneaza functionarea contabilitatii. Politicile contabile trebuie elaborate astfel încât sa se asigure furnizarea, prin situatiile financiare, a unor informatii care sa fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor în luarea deciziilor si (b) credibile în sensul ca:

- reprezinta fidel rezultatele si pozitia financiara a persoanei juridice;

- sunt neutre, adica nepartinitoare;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative;

- reflecta substanta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica.

În absenta unui IAS specific si a unei interpretari a Comitetului Permanent pentru Interpretari, la dezvoltarea unei politici contabile, conducerea trebuie sa foloseasca rationamentul profesional[20] , care sa ofere cele mai utile informatii utilizatorilor, finantatorilor, controlorilor si tuturor celor care citesc situatiile financiare. În exercitarea acestui rationament profesional, conducerea trebuie sa ia în considerare: a) cerintele si recomandarile din Standardele Internationale de Contabilitate care se refera la aspecte similare si conexe; b) definitiile, criteriile de recunoastere si evaluare pentru active, obligatii, venituri si cheltuieli prevazute în Cadrul general I.A.S.C.; c) pronuntarile altor organisme de stabilire a aplicarii Standardelor si practicile acceptate în sector numai în masura în care acestea sunt consecvente (cu restrictiile precedente: a si b). Odata stabilita configuratia politicii contabile, modificarea acesteia este permisa doar daca unele din criteriile sale de fundamentare sunt modificate de lege sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile persoanei juridice.

În îndeplinirea mandatului sau, în functie de obiectivele stabilite de organul de cercetare abilitat, expertul contabil trebuie sa aiba în vedere ca schimbarea politicilor contabile se poate face atât retrospectiv (deci si asupra evenimentelor anterioare, pentru bunurile si evenimentele existente si în derulare) si prospectiv ( numai pentru viitor ). La modificarea politicilor contabile, solutia de baza oferita de tratamentele contabile consta în imputarea efectelor schimbarii asupra capitalurilor ("Rezultatului reportat"). Solutia alternativa permisa consta în ajustarea situatiilor economice curente. Este foarte important, sa se verifice mentiunea din notele explicative cu privire la orice modificari ale politicilor contabile. În acest mod, se poate aprecia daca politica contabila a fost aleasa în mod adecvat, efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii persoanei juridice investigate. Nu intra în sfera modificarilor politicilor contabile: a) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii care difera ca fond de evenimentele sau tranzactiile produse anterior; b) adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzactii ce nu au avut loc anterior sau care au fost nesemnificative. Modificarea politicilor contabile trebuie sa se regaseasca si în varianta actualizata a "manualului de proceduri" care trebuie sa contina acea conceptie contabila care este în functiune si pe "senalul" careia se realizeaza contabilitatea curenta.

e₁₀) Functionarea contabilitatii

Obiectul contabilitatii, asa cum s-a vazut mai înainte, este poate cel mai clar exprimat prin Legea contabilitatii nr. 82/1991 republicata, potrivit careia contabilitatea, ca activitate specializata în masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea persoanelor fizice si juridice trebuie sa asigure înregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atât pentru cerintele interne ale acestora, cât si în relatiile cu investitorii prezenti si potentiali, creditorii financiari si comerciali, clientii, institutiile publice si alti utilizatori. Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum si pentru întocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului de asigurari sociale de stat, a fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie ale bugetelor locale.

Organizarea contabila si asigurarea functionarii ei corespunzator pretentiilor europene ramâne atributul fiecarei persoane juridice administrator de patrimoniu, initiatoare si responsabila pentru actele comerciale, economice si banesti.

Contabilitatea nu trebuie confundata sau redusa la simpla operatiune ce consta în întocmirea si clasarea de documente sau alte înscrisuri; ea presupune conturarea si respectarea unor conceptii si politici care sa asigure conducerea financiara a întreprinderilor si institutiilor, într-o maniera care sa corespunda exigentelor actuale: integrarea europeana, libera circulatie a bunurilor si a banilor, transparenta în utilizarea resurselor si a fondurilor comunitare, întarirea capacitatii de rezilienta financiara într-o economie concurentiala si plina de obstacole. În elaborarea lucrarii de expertiza contabila, expertul contabil trebuie sa aiba în vedere ca exista standarde si implicit particularitati, pentru firme-corporatii, banci, societati de asigurare, institutii publice, institutii financiare.

Prezentam în continuare câteva particularitati care trebuie avute în vedere în cazul unei expertize contabile judiciare ce priveste o institutie publica.

Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, patrimoniul aflat în administrare, precum si pentru întocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat, a fondurilor speciale, precum si a conturilor anuale de executie a bugetelor locale. În sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, ale autoritatii publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordine a acestora, indiferent de modul lor de finantare.

Potrivit prevederilor Legii contabilitatii nr. 82/1991, contabilitatea publica cuprinde: a) contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare, care trebuie sa reflecte încasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar; b) contabilitatea trezoreriei statului; c) contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial; d) contabilitatea destinata analizarii costului diverselor programe aprobate, ca tinte ferme ale ansamblului bugetar national.

Potrivit Legii Finantelor publice nr. 500/2002[21], contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare trebuie sa reflecte generarea si încasarea veniturilor, aparitia si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar. Este important ca aceasta reglementare sa fie aplicata doar în rationamentele ce privesc institutiile publice , întrucât, potrivit principiilor contabilitatii de angajamente, operatorii economici calculeaza impozitele în functie de veniturile angajate. Pentru clarificare, IAS 1 precizeaza ca angajamentele, tranzactiile si evenimentele sunt recunoscute atunci când apar si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul acestora sunt încasate sau platite.

Institutiile publice au obligatia sa conduca contabilitatea în partida dubla cu ajutorul conturilor prevazute în planul contabil general, aprobat prin ordin al ministrului finantelor publice si care este armonizat cu standardele internationale de contabilitate, cu sistemul european de conturi si cu Regulamentul financiar aplicabil bugetului general al Comunitatii europene. Prin intermediul acestor conturi institutiile publice trebuie sa înregistreze operatiunile economico-financiare în momentul generarii drepturilor de creanta sau de obligatii (principiul accrual), în conformitate cu cerintele. Sistemul "accrual" înregistreaza fluxurile pe baza drepturilor constatate, respectiv la momentul crearii, transformarii sau disparitiei/anularii unei valori economice, a unei creante sau unei obligatii. În felul acesta "contabilitatea financiara" se conduce dupa cerintele comune relatiilor patrimoniale ale oricarei persoane juridice, iar dezvoltare ei se asigura prin "contabilitatea interna de gestiune."

Când vorbim generic de institutie publica în calitatea ei de persoana juridica organizatoare a contabilitatii si titulara la Finantele publice drept depunatoare de bilant (situatie financiara), trebuie sa avem în vedere toate formele lor de manifestare. Asa bunaoara trebuie sa distingem: (a) autoritati: presedintie, parlament, guvern, ministere; (b) organizatii care presteaza serviciul public, adica serviciul înfaptuit de o unitate statala si care, ca institutii sunt organe ale administratiei publice; ca forma organizatorica, pot fi: regii autonome, SNCF, etc. (c) servicii de utilitate publica ; organizatii ne-statale. La rândul lor, entitatile componente ale serviciului public, poarta o gama foarte numeroasa de denumiri: administratii (ex.: administratie financiara); institute; agentii guvernamentale; scoli, spitale, gradinite, oficii (de somaj); sectii (ex. de politie); regii, societati, etc. în subordinea administratiei publice. Cunoasterea acestei diversitati este importanta, deoarece unele sunt comune ca marime, altele sunt mici si chiar unicate, astfel ca obiectul contabilitatii întâlneste si el cele mai diverse forme de cuprindere si manifestare.

e.     Examinarea regularitatii documentelor financiar-contabile

Principala sursa de documentare a expertului contabil o reprezinta documentele justificative si cele de evidenta financiar-contabila.

La rândul lor documentele justificative pot fi:

1.-documente primare întocmite la locul si în momentul desfasurarii evenimentului patrimonial, pe care îl "fotografiaza" pe o macheta specifica fiecarui gen de operatii;

2.-documente centralizatoare obtinute prin sortarea documentelor primare pe operatii, exprimarea în etalon monetar a marimii operatiilor economice si financiare, deci prin cumularea si centralizarea datelor consemnate initial în documentele primare, spre a facilita prelucrarea lor contabila ulterioara.

Sintetizând, câteva constatari sunt demne de luat în seama în vederea atestarii sistemului documentelor primare, cu ocazia întocmirii lucrarilor de expertiza contabila:

a) Investigarea "codului" pachetului documentelor, ca si "vizualizarea" unora din componentele lui; orice document trebuie sa contina cel putin urmatoarele elemente: denumirea documentului (factura, chitanta, bon, etc.); denumirea unitatii (gestiunii) care a întocmit documentul; numarul de ordine al documentului; data si locul întocmirii; felul operatiei, cu indicarea elementelor cantitative si calitative; valoarea în moneda (scrisa în cifre si în litere, pentru documentele bancare si de casa); semnatura persoanelor implicate în efectuarea operatiilor, aprobarea si confirmarea datelor înscrise în documente; semnatura de autorizare prin control a legalitati operatiilor prevazute. Anumite documente mai pot cuprinde si alte elemente ce-i îmbogatesc continutul sau îi usureaza prelucrarea, dar cele mai sus mentionate ramân indispensabile.

b) Arhivarea documentelor. Pentru toate categoriile de documente exista obligativitatea pastrarii (arhivarii) acestora, în limita unor termene stabilite prin lege, clasarii si sistematizarii lor de asa maniera încât sa faciliteze accesul retroactiv si controlul situatiei desfasurate, la orice moment dorit.

c) Metodologia de întocmire si circuitul documentelor. Se retine de asemenea obligatia verificarii respectarii cu strictete a metodologiei de întocmire si circulatie a documentelor primare si introducerea lor în procesul de prelucrare contabila dupa reguli si folosind procedeele cele mai potrivite specificitatii organizatorice si pretentiile manageriale ale fiecarui agent economic.

d) Reflectarea în contabilitate. Documentele primare se transpun în "conturi", pe principiul "dublei înregistrari", prin intermediul "formulei contabile", respectând cu strictete procedeele specifice metodei contabilitatii - iar toate acestea tin de alfabetul stiintei care se presupune ca este cunoscut. "Prelucrarea" contabila a documentelor se face prin intermediul "registrelor" si numai în urma acestor operatii ele devin documente justificative. Conform Legii contabilitatii nr.82/1991, registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul inventar si registrul cartea mare. Acestea se utilizeaza în stricta concordanta cu destinatia lor si se prezinta în mod ordonat si astfel completate încât sa permita, în orice moment, identificarea si controlul operatiunilor contabile efectuate.

Registrul - jurnal este un document contabil obligatoriu în care se înregistreaza în mod cronologic, operatiunile patrimoniale prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de întocmire sau intrare a acestora în unitate. Registrul-jurnal se întocmeste de fiecare institutie si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie, zilnic sau lunar, dupa caz, prin înregistrarea cronologica, fara stersaturi si spatii libere, a documentelor în care se reflecta miscarea elementelor de activ si de pasiv (si implicit formula contabila de pozitionare corespunzatoare). Registrul-jurnal poate îmbraca forma unui registru-jurnal general si, eventual, a unor registre-jurnal auxiliare. În cazul în care se folosesc jurnale auxiliare, totalul lunar al fiecaruia se trece în registrul-jurnal general (care devine un registru centralizator de control). În conditiile conducerii contabilitatii cu ajutorul tehnicii de calcul fiecare operatiune se va înregistra în mod cronologic, dupa data de întocmire sau de intrare a documentelor. În aceasta situatie registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi numerotate pe masura editarii lor. Registrul-jurnal parafat si înregistrat la organul fiscal teritorial se completeaza lunar prin preluarea totalului din registrul-jurnal obtinut cu ajutorul tehnicii de calcul. Operatiile de aceeasi natura, privind acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate într-un document centralizator, care sta la baza înregistrarii în registrul-jurnal. Principalele registre-jurnal auxiliare care pot fi utilizate sunt cele privind aprovizionarile, vânzarile, trezoreria, operatiile diverse, în functie de necesitatile institutiei. Periodic, de regula lunar, totalurile jurnalelor auxiliare se centralizeaza în registrul-jurnal general. Deci, registrul-jurnal înlocuieste foile volante ale "notei contabile", iar totalul registrului-jurnal verifica "totalul rulajelor din luna curenta" a balantei de verificare.

Registrul - inventar este un document obligatoriu în care se înregistreaza toate elementele patrimoniale de activ si de pasiv, grupate în functie de natura lor, conform posturilor din bilantul contabil, inventariate potrivit normelor legale. Elementele patrimoniale înscrise în registrul-inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifica continutul fiecarui post din bilantul contabil. Registrul - inventar se întocmeste la înfiintarea institutiei, anual la închiderea exercitiului, cu ocazia încetarii activitatii, fara stersaturi si spatii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de inventariere si în procesele verbale de inventariere, prin gruparea elementelor de activ si de pasiv. Registrul-inventar se completeaza pe baza inventarierii faptice. Registrul inventar serveste ca document contabil obligatoriu de înregistrare a rezultatelor inventarierii si ca proba în diverse litigii. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului, în registrul-inventar se înregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga intrarile si se scad iesirile de la data inventarierii pâna la data încheierii exercitiului).

Registrul "Cartea mare" este un document contabil obligatoriu în care se înscriu lunar, direct sau prin regrupare pe conturi corespondente, înregistrarile efectuate în registrul-jurnal, stabilindu-se situatia fiecarui cont, respectiv soldul initial, rulajele debitoare, rulajele creditoare si soldurile finale. Cartea mare sta la baza întocmirii balantei de verificare si se conduce de fiecare institutie, precum si de fiecare subunitate a acesteia, cu contabilitate proprie. Registrele de contabilitate pot fi prezentate sub forma de registru sau foi volante si listari informatice legate sub forma de registru, dupa caz. Registrele de contabilitate prevazute se numeroteaza înainte sau pe masura întocmirii lor, iar la închiderea conturilor, acestea se bareaza, nefiind admisa înregistrarea unor operatii ulterioare. Registrul-jurnal si registrul-inventar se numeroteaza si se snuruiesc înainte de depunere la organele fiscale teritoriale pentru parafare si înregistrare. Este necesar sa se acorde atentie deosebita continutului si semnificatiei informatiilor din registre. Astfel, registrul inventar nu tine locul documentelor de inventariere, nu calculeaza plusurile si minusurile, ci compara valorile stocurilor, creantelor, datoriilor, imobilizarilor existente la finele anului, valorile contabile cu valorile juste, de piata în scopul redimensionarii provizioanelor (cresterii sau descresterii).

Balanta de verificare. Pentru verificarea înregistrarii corecte în contabilitate a operatiilor patrimoniale se întocmeste lunar balanta de verificare (a conturilor, evident). Balanta de verificare cuprinde, pentru toate conturile sintetice, urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor (în ordinea din planul de conturi), totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente, rulajele curente debitoare si creditoare ale lunii curente, totalul rulajelor cumulate de la începutul anului pâna la zi, debitoare si creditoare ale lunii curente, soldurile finale debitoare si creditoare (balante de verificare cu "patru serii de egalitati"). Balanta de verificare la 1 ianuarie se completeaza cu soldurile finale debitoare si creditoare ale lunii decembrie. Cu ajutorul balantei de verificare se certifica corelatiile dintre egalitatile generate de dubla înregistrare a operatiilor patrimoniale în contabilitate, respectiv concordanta dintre totalul înregistrarilor din registrul-jurnal si totalul rulajelor debitoare si totalul rulajelor creditoare din balanta, precum si concordanta dintre totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din cartea mare si totalul soldurilor finale debitoare si creditoare din balanta. Balanta de verificare se întocmeste atât pentru conturile sintetice cât si pentru cele analitice; pentru conturile analitice se poate întocmi numai situatia soldurilor (balanta soldurilor). Prin intermediul balantei de verificare analitice se verifica concordanta dintre conturile sintetice si conturile lor analitice.

Institutiile publice care utilizeaza sisteme informatice de prelucrare automata a datelor au obligatia sa asigure respectarea normelor contabile si controlul datelor înregistrate în contabilitate, precum si pastrarea acestora pe suporturi tehnice. Sistemele de prelucrare automata a datelor trebuie sa permita, în orice moment, reconstituirea elementelor si continutului conturilor, a listelor si informatiilor supuse verificarii, pornind fie de la datele de intrare, fie în ordine inversa de la continutul sintetic al conturilor, listelor sau altor informatii pe baza carora sa se poata determina datele de intrare. Organele de control, cu ocazia verificarilor ce le efectueaza la institutiile care prelucreaza în sistem automat datele din contabilitate, au dreptul de acces la documentatia de analiza, programare si de utilizare a tehnicii de calcul, în vederea efectuarii corespunzatoare a testelor necesare. Exercitiul bugetar începe la 1 ianuarie si se încheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, când acesta începe la data înfiintarii institutiei publice prin actul normativ de înfiintare. Aceasta prevedere îsi are suporturile sale istorice, traditionale, legislative si chiar astronomice sau climatice. Anumite institutii precum cele de învatamânt, spre exemplu, au probleme la trecerea din "anul scolar" în "anul fiscal", dar contabilitatea ofera toate elementele necesare translatiei si care te duc automat la anul calendaristic drept an gestionar - fiscal.

Calitatea de document probant este conditionata de sinceritatea , realitatea si exactitatea informatiilor continute. Aceste imperative sunt reglementate în Codul comercial, Legea contabilitatii, legislatia fiscala si financiara. Examinarea regularitatii documentelor se afla în relatie de directa proportionalitate cu complexitatea si natura cauzei. Astfel, în cazul investigarii unor tranzactii controlabile prin extrasul de cont , verificarea regularitatii are un caracter preponderent formal. În cazul unor fraude, lichidari de societati, falimente, etc., cercetarea va fi mai aprofundata.

Regularitatea documentelor contabile priveste atât latura formala cât si aspectele materiale.

Verificarea formala presupune urmatoarele demersuri preliminare: îndeplinirea conditiilor de forma conform prevederilor legale; înregistrarea cronologica si la zi a operatiunilor; numerotarea, paginatia, semnarea, parafarea si sigilarea registrelor.

Verificarea materiala, din punct de vedere al continutului si sinceritatii, conduce catre constatarile propriu-zise în ceea ce priveste respectarea prevederilor legale, principiilor contabilitatii, concordantei dintre documentele justificative si înregistrarile în conturi, etc. În principiu, constatarile privind regularitatea sunt cele care conduc la aprecierea modului în care documentele invocate de catre parti au sau nu valoarea de proba. În cazul constatarii unor iregularitati, expertul contabil este obligat sa continue investigatiile sale, prezentând toate aspectele semnificative solutionarii cauzei, în conformitate cu obiectivele dispuse de organele în drept. Prin urmare, expertul contabil nu se poate limita la constatarea neregularitatii unor documente renuntând la elaborarea lucrarii, deoarece hotarârea asupra cauzei supusa investigatiilor sau judecatii, revine organului abilitat.

Prezentam alaturat posibile erori si delicte ce pot fi constate de catre expertii contabili judiciar cu ocazia cercetarii regularitatii documentelor:

Erori si delicte contabile

Tabel nr.7

Expertii contabili trebuie sa dea dovada de prudenta, abtinându-se de la calificarea unor astfel de fapte.

2.6 Actele de expertiza contabila judiciara - continut si valorificare

Misiunea de expertiza contabila are ca finalitate un raport scris, întocmit în conformitate cu cerintele reglementarilor speciale si profesionale. Scopul elaborarii raportului de expertiza contabila judiciara este de a exprima opiniile expertului contabil cu privire la obiectivele dispuse de organul de cercetare, pe baza documentelor probante administrate de catre parti. Destinatarii Raportului de expertiza contabila judiciara sunt organele abilitate si partile având calitate procesuala, acestia hotarând asupra difuzarii lui. Raportul de expertiza contabila judiciara nu are caracter public.

2.6.1 Raportul de expertiza contabila judiciara

Norma profesionala nr. 35 elaborata de CECCAR contine comentarii cu privire la modul de redactare a Raportului de expertiza contabila.

Conditii de redactare a raportului de expertiza contabila

Asigurarea unor parametri calitativi de înalta clasa, constituie obligatie a fiecarui profesionist contabil autor al lucrarilor de expertiza contabila, având în vedere impactul pe care îl reflecta asupra imaginii de ansamblu a profesiei.

Prin urmare, în redactarea raportului de expertiza contabila ( judiciara si extrajudiciara ) este necesar sa se asigure respectarea urmatoarelor cerinte:

a. Redactarea corecta si clara a problemelor date spre solutionare expertului contabil.

b. Analiza cu competenta a tuturor obiectivelor formulate de organul care a dispus efectuarea expertizei contabile , a materialului documentar pus la dispozitia expertului contabil si a problemelor ridicate de partile aflate în litigiu.

c. Argumentarea opiniilor, constatarilor si concluziilor din raportul de expertiza contabila pe baza de documente legale.

d. Fundamentarea analizelor pe materiale cu valoare probanta si nicidecum pe presupuneri, aprecieri, asimilari care nu au la baza argumente legale si informatii pertinente, furnizate de contabilitate.

e. Corelarea informatiilor cu valoare de documentare cu alte elemente de impact asupra situatiei cercetate.

f. Ignorarea documentelor fara valoare juridica, puse la dispozitia expertului contabil ocolind organul care a dispus expertiza.

g. Evitarea oricarei situatii care ar putea fi asociata cu imixtiunea în atributiunile organului judiciar.

h. Aplicarea în mod corect a actelor normative, a normelor profesionale si a codului etic.

i. Folosirea concluziilor expertizei tehnice în cazul în care s-a dispus, s-a efectuat, iar organul abilitat si-a însusit constatarile acesteia.

j. Argumentarea diferentelor de opinie fata de constatarile din rapoartele de expertiza anterioare sau actele de control întocmite în legatura cu cauza supusa investigatiilor.

k. Asigurarea unei concordante totale între continutul documentelor probante, constatarile din continutul raportului de expertiza contabila si concluziile exprimate.

l. Stabilirea cu mare precizie a unei valori, atunci când obiectivele solicita aceasta.

m. Aducerea unui aport contributiv superior la elucidarea judiciara a cauzei supusa cercetarii judiciare sau penale.

Din pacate, în activitatea aplicativa, se manifesta si o serie de situatii care genereaza redactarea necorespunzatoare a raportului de expertiza contabila judiciara. Enumeram dintre acestea

a.     Cauze generate de factori externi profesiei:

1. Materialul pus la dispozitia expertului contabil este insuficient sau nu permite exprimarea unor concluzii categorice.

2. Informatiile furnizate de documentele probante nu se coreleaza pentru a se putea emite o opinie unitara.

3. Obiectivele expertizei contabile sunt formulte neadecvat, au caracter subiectiv fiind formulate de catre aparatorul unei parti, nu tin cont de explicatiile partilor, sau solicita efectuarea de încadrari juridice.

b.     Cauze generate de calitatea activitatii profesionistului:

1. Actele examinate au ca sursa partile direct implicate în proces, fara a fi puse la dispozitia organului care a dispus expertiza.

2. Constatarile nu mentioneaza si nu argumenteaza diferentele de opinie fata de alte rapoarte întocmite sau acte ale organelor de control.

3. Nu se asigura concordanta între partea descriptiva a raportului de expertiza contabila si concluzii.

4. Actele normative la care se raporteaza constatarile si concluziile sunt opozabile altei perioade de timp sau altui sector de activitate.

5. Tehnica de analiza nu este cea adecvata sau nu se aplica corespunzator.

6. Materialele puse la dispozitie nu sunt analizate cu competenta, pe baza unor rationamente profesionale adecvate fiecarei situatii.

7. Concluziile se bazeaza pe presupuneri, asimilari de situatii, aprecieri personale nedocumentate.

8. Obiectivele sunt tratate superficial.

9. Concluziile exprima mai multe variante, insuficient argumentate.

10. Metoda de cercetare este neadecvata.

11. Materialul documentar nu este cercetat în ansamblul sau, ignorându-se informatiile furnizate de anumite documente cu valoare probanta.

12. Raspunsurile formulate nu au caracter clar, concis, fara a da nastere la interpretari.

13. Concluziile exprimate depasesc sfera de competenta a expertului contabil

Exemplele prezentate nu au caracter exhaustiv, în activitatea practica putând-se identifica situatii diverse, în functie de particularitatile fiecarui caz în parte.

Tipologia si continutul raportului de expertiza contabila judiciara

În activitatea practica se identifica urmatoarele categorii de rapoarte de expertiza contabila:

Raport de expertiza contabila obisnuit, necalificat, are structura si continutul urmator:

Capitolul I Introducere. Contine urmatoarele paragrafe: identificarea expertului ( expertilor contabili ) nominalizati pentru efectuarea expertizei contabile ( nume, prenume, domiciliul, numarul legitimatiei de expert , pozitia în Tabloul Corpului), identificarea organului care a dispus efectuarea expertizei contabile judiciare ( Încheiere de sedinta sau Ordonanta, cu mentionarea datei, denumirii si calitatii procesuale a partilor, domiciliului sau sediului social, numarului, datei si naturii dosarului) sau a clientului care a solicitat efectuarea expertizei contabile extrajudiciare ( denumirea clientului, domiciliul sau sediul social, numarul si data contactului ), identificarea împrejurarilor si circumstantelor în care a luat nastere litigiul ce face obiectul cauzei sau contextul în care a fost contractata efectuarea expertizei contabile, identificarea obiectivelor ( preluate ad-literam în cazul expertizelor judiciare sau formulate conform contractului în cazul expertizei contabile extrajudiciare ) , identificarea datei sau perioadei si a locului în care s-a efectuat expertiza contabila, identificarea materialului documentar care are legatura cauzala cu obiectivele expertizei contabile, identificarea datei sau perioadei în care s-a redactat raportul de expertiza contabila, cu mentionarea expresa a efectuarii sau nu si a altor expertize având aceleasi obiective, daca s-au utilizat si lucrarile altor experti, problemele ridicate de partile interesate în expertiza si explicatiile date de acestea pe parcursul efectuarii expertizei, identificarea datei initiale pâna la care raportul de expertiza trebuia depus la beneficiar, cu indicarea eventualelor perioade de prelungire fata de termenul initial.

Capitolul II Desfasurarea expertizei contine câte un paragraf distinct pentru fiecare obiectiv , în cadrul caruia se procedeaza la descrierea amanuntita a operatiilor efectuate de expertul contabil cu privire la structura materialului documentar, actele si faptele analizate, locul producerii evenimentelor si tranzactiilor, sursele de informatii utilizate, daca partile interesate în expertiza contabila au facut obiectii sau au dat explicatii pe care expertul contabil le-a luat în considerare în formularea concluziilor sale. Se recomanda ca efectuarea calculelor analitice sa se efectueze în cadrul unor anexe, în continutul raportului prezentându-se doar rezultatele de ansamblu. Fiecare paragraf trebuie sa se încheie cu concluzia expertului contabil , care trebuie sa fie precisa, concisa, fara echivoc, redactata într-o maniera analitica, ordonata si sistematizata, fara a face aprecieri asupra calitatii documentelor justificative, a reprezentarilor în contabilitate, a expertizelor sau actelor de control anterioare si fara a face încadrari juridice. Daca raportul de expertiza contabila este întocmit de mai multi experti contabili, fiecare având opinii diferite, este necesar ca fiecare sa-si motiveze opinia documentat si detaliat, în raport cu constatarile si concluziile expertului numit din oficiu.

Capitolul III Concluzii contine câte un paragraf distinct cu concluzia aferenta fiecarui obiectiv al expertizei contabile, în concordanta cu constatarile exprimate în cadrul Capitolului II.

Raport de expertiza contabila cu observatii, cuprinde pe lânga elementele specifice raportului obisnuit, necalificat, un capitol distinct numit "Consideratii personale ale expertului contabil". Acest capitol face referire la parerea expertului contabil asupra obiectivelor - daca acestea au fost suficiente sau nu - sau cu privire la alte aspecte asupra carora doreste sa retina atentia beneficiarului , cu conformarea normelor de etica si deontologie profesionala, în special a principiului confidentialitatii. Continutul si întinderea consideratiilor personale într-un raport de expertiza contabila judiciara tin de rationamentul profesional al expertului contabil. Aceste consideratii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de lege în cazul expertizelor contabile judiciare. Standardul profesional nr. 35 al CECCAR recomanda expertului contabil numit din oficiu sa evite acest capitol din raportul de expertiza contabila judiciara, deoarece simpla sa existenta vine în contradictie cu principiul deontologic privind secretul profesional si confidentialitatea profesionistului contabil. Poate uzita de el expertul contabil recomandat de parte, fara a incrimina însa partile adverse implicate. Orice intentie sau tendinta de incriminare , chiar si disimulata, constituie o încalcare grava a principiilor deontologice carora expertul contabil trebuie sa se conformeze.

Raport de expertiza contabila cu opinii separate se întocmeste uneori, când pentru solutionarea unei cauze s-au numit mai multi experti din oficiu, sau ca experti-parte. Opiniile diferite se consemneaza în continutul Raportului de expertiza contabila sau în Anexe. Este important de retinut ca expertul-parte care a ajuns la un punct de vedere diferit de cel exprimat de expertul numit din oficiu, trebuie sa motiveze si sa argumenteze pe baza de probe punctul sau de vedere.

Raport de imposibilitate a efectuarii expertizei contabile, are structura si continutul raportului de expertiza contabila obisnuit, necalificat, cu deosebirea ca în cadrul capitolelor II si III va prezenta justificat si fundamentat cauzele care conduc la imposibilitatea efectuarii expertizei contabile comandate de beneficiarul acesteia.

Când au fost numiti sau angajati mai multi experti contabili în aceeasi cauza se întocmeste un singur raport de expertiza contabila. În cazul existentei unor deosebiri de opinii, acestea sunt consemnate în cadrul raportului de expertiza contabila sau în cadrul unei anexe a acestuia.

Raportul se semneaza si se parafeaza pe fiecare pagina, de catre expertii numiti de organele în drept sau de catre expertul contabil care a coordonat misiunea. De regula, raportul de expertiza contabila judiciara se întocmeste în doua exemplare, originale: unul pentru organul care a dispus efectuarea raportului de expertiza contabila judiciara, celalalt pentru arhivare la cabinetul expertului autor. La solicitarea organului beneficiar se pot elabora mai multe exemplare de raport cu valoare de original. Raportul de expertiza contabila judiciara, cu avizul organismului profesional privind auditul calitatii, se depune la organul judiciar cu un numar de 5 zile înaintea termenului de judecata fixat sau la data dispusa prin Ordonanta în cazul expertizelor întocmite în faza de urmarire/cercetare penala.

Anexele la raportul de expertiza contabila trebuie întocmite atunci si numai atunci când exista necesitatea de documentare a unei constatari din raportul de expertiza contabila , ele având menirea sa degreveze continutul raportului de expertiza contabila de prezentari prea detaliate, cifre multiple sau alte elemente de natura similara. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiza contabila documentele justificative sau registrele contabile originale sau reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele la raportul de expertiza contabila sunt un produs al muncii expertului contabil.

Modelul Raportului de expertiza contabila judiciara si redactarea acestuia[22]

Tabel nr. 8

Pentru responsabila organizare a misiunii de expertiza contabila , este necesara întocmirea dosarelor de lucru. Acestea au rolul de a materializa punerea în miscare a diligentelor specifice misiunii de expertiza contabila , constituind un mijloc util în orientarea lucrarilor specifice.

Valorificarea raportului de expertiza contabila

Raportul de expertiza contabila judiciara este valorificat în actul de justitie ca mijloc de proba, alaturi de alte probe administrate în functie de natura cauzei. Tocmai din acest motiv, expertiza contabila trebuie sa prezinte un nivel calitativ ridicat, astfel încât sa contribuie efectiv la solutionarea cauzei respective. Acest lucru nu se realizeaza însa din oficiu, fiind supus unei exigente aprecieri critice. În practica judiciara nu exista un sistem de ierarhizare a importantei probelor, expertiza contabila nefiind acceptata ca fiind superioara altor probe; forta de convingere a raportului de expertiza contabila este teoretic egala cu a celorlalte probe administrate. Prin urmare, expertiza contabila nu are forta probanta absoluta, ponderea sa fiind egala cu a oricarui alt mijloc de proba. Eficienta raportului de expertiza contabila ca mijloc de proba cu fundamentare stiintifica , este determinata de contributia sa la solutionarea cauzei. În evaluarea calitatii unei lucrari de expertiza contabila, organul judiciar poate avea în vedere anumite criterii, cum ar fi corelatia cu alte probe. Este posibil însa, ca un raport de expertiza contabila temeinic fundamentat, prin raportare la stiinta contabilitatii si pe baza unor rationamente profesionale riguroase, sa poata dobândi caracterul de proba dominanta în judecarea unei cauze, chiar si în conditiile în care nu concorda întrutotul ce alte probe. Finalitatea actului de evaluare a calitatii si modului de valorificare a raportului de expertiza contabila judiciara revine organului care a dispus efectuarea expertizei, întrucât acesta raspunde de hotarârea care se pronunta pe baza documentelor probante. Valorificarea expertizei contabile în activitatea judiciara presupune însusirea concluziilor acesteia de catre organul beneficiar. Este posibil, uneori, ca dupa examinarea lucrarii de catre organul care a dispus efectuarea expertizei contabile, sa se ajunga la concluzia ca aceste nu este corespunzator. În astfel de situatii, din oficiu sau la cererea oricareia dintre partile implicate, organul abilitat poate dispune masuri de refacere sau de completare a expertizei contabile.

Formele de completare a expertizei contabile sunt

a. Explicatii verbale sau deslusiri orale pe care expertul contabil le prezinta organului care a dispus efectuarea expertizei[23], la solicitarea acestuia. Acestea constituie în fapt o audiere a expertului contabil în calitatea sa de specialist, cu privire la constatarile si concluziile exprimate în lucrarea al carui autor este.

b. Raspunsuri suplimentare formulate în scris fie ca urmare a unor obiectiuni ale partilor, fie datorita necesitatii de a fi examinate documente probante suplimentare, administrate ulterior întocmirii si depunerii raportului de expertiza contabila.

c. Suplimentul de expertiza contabila se dispune de catre organul abilitat , la cererea partilor sau din oficiu pentru stabilirea adevarului, peste vointa acestora, atunci când se constata ca expertiza nu este completa. Completarea din oficiu contribuie la prevenirea oricarei erori în cunoasterea, dovedirea si caracterizarea situatiilor cercetate, stabilind o relatie de cauzalitate între concluzii si realitatea obiectiva. Pentru partile implicate în proces, completarea constituie o garantie procesuala în stabilirea adevarului pe cale juridica. Exemplificam câteva aspecte generatoare ale situatiilor prin care se dispune efectuarea suplimentului la lucrarea de expertiza contabila:

a. Concluzii ale raportului de expertiza contabila, needificatoare pentru solutionarea cauzei.

b. Raspunsuri abordate superficial, fara a face trimitere la toate documentele probante.

c. Citarea partilor fara respectarea reglementarilor procedurale.

d. Aparitia unor obiective ulterioare celor enuntate initial.

e. Lipsa de procedura în numirea expertilor, invocata de catre oricare dintre parti.

f. Etc.

Suplimentul la raportul de expertiza contabila judiciara poate fi efectuat de catre acelasi expert sau de catre altul, având valoarea unei continuari a expertizei contabile, limitata însa la obiectivele adaugate sau neclarificate.