EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

īn aceasta etapa, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cānd estimeaza ca poate sa se sprijine pe fiabili­tatea controlului intern pentru a limita īntinderea sondajelor sale s 252v2118c i a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica functionarea acestui control intern.

Existenta unui sistem de control intern rational conceput si corect aplicat constituie o serioasa prezumtie asupra fiabilitatii con­turilor si a concordantei dintre datele contabilitatii si realitate.

Pornind de la orientarile rezultate din planul de misiune si programul de munca, auditorul efectueaza un studiu si o evaluare a sistemelor considerate semnificative īn scopul identificarii con­troalelor interne pe care doreste sa se sprijine, pe de o parte, precum si riscurile de eroare īn tratarea datelor si informatiilor, pe de alta parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor.

Toate actiunile īntreprinse de auditor īn aceasta etapa sunt concentrate asupra a trei īntrebari care furnizeaza baza de apreciere a sistemului de control intern:

care sunt procedurile efective, īn functiune, care au ca o-
biectiv realizarea unui control intern eficient?

aceste proceduri sunt aplicate?

īn ce masura aceste proceduri satisfac realizarea unui bun
control intern si deci pot conduce la elaborarea de do­
cumente financiar-contabile corecte?

Dr. ec. Marin Toma

Auditorul nu trebuie sa verifice ansamblul controlului in­tern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor sa se sprijine, alcatuind īn acest sens un program de verificare a contro­lului intern.

Diversele lucrari de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel īncāt sa fie scoase īn evidenta cele doua etape importante: aprecierea asupra conceptiei sistemului de control intern si aprecierea asupra functionarii sistemului de control intern.

Dr. ec. Marin Toma

Obiectivul urmarit prin aprecierea controlului intern este de a determina īn ce masura auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-si putea defini natura, īntinderea si calendarul lucrarilor si interventiilor sale. īn aceasta etapa auditorul se afla īn fata unor decizii extrem de importante, si anume:

alegerea procedurilor de examinat īn functie de organizarea
īntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv
al datelor, de importanta soldurilor si operatiilor;

decizia de a stabili daca procedurile retinute trebuie sa faca
obiectul unei evaluari a controlului intern sau daca exista
alte mijloace mai eficiente si mai economice ce pot fi folo­
site pentru fundamentarea judecatilor sale asupra soldurilor
si operatiilor;

alegerea tehnicilor de descriere si evaluare ce trebuie
aplicate;

decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, daca
controlul intern este insuficient, de a trage concluziile nece­
sare pentru etapele urmatoare privind controlul conturilor
si certificarea acestora;

alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaza a fi aplicate pen­
tru verificarea functionarii procedurilor;

decizia finala, īn functie de rezultatele sondajelor, īn lega­
tura cu programul de control al conturilor.

Toate lucrarile si actiunile īntreprinse de auditor īn cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea si decizia īn legatura cu etapa urmatoare, fundamentala, aceea de control al con­turilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc si niciodata un scop. Sublinierea este necesara deoarece exista un risc real ca auditorul sa conceapa aprecierea controlului intern ca o actiune imperativa ce trebuie desfasurata fara a se īn­treba asupra finalitatii si eficacitatii.

Initiere īn auditul situatiilor financiare ale unei entitati

1. Etapele aprecierii controlului intern

a) īntelegerea si descrierea sistemelor semnificative

Aceasta faza constituie o ocazie pentru auditor de a īntelege¹ mai bine īntreprinderea sub aspectele:

naturii activitatilor desfasurate, locurilor de productie, pro­
ceselor de fabricatie etc;                  

circuitului documentelor si al informatiilor contabile;  

realitatilor care se ascund sau se pot ascunde īn spatele
cifrelor si documentelor sintetice;

identificarii si localizarii zonelor de risc cele mai importan­
te care ar putea afecta fiabilitatea situatiilor financiare; 

Cunoasterea īntreprinderii si fiabilitatii sistemului sau de con­trol intern permite, īntre altele, auditorului sa demonstreze condu­cerii īntreprinderii ca este la curent cu problemele īntreprinderii.

Descrierea procedurilor de control intern poate fi facuta si cu ajutorul tehnicilor:

narativa (descriptiva), respectiv obtinerea prin chestiona-i
rea prealabila sau din instructiunile date de administratie
(manualul de proceduri) a procedurilor existente si a con­
troalelor instituite; vor fi avute īn vedere procedurile celei
mai reprezentative ca volum si importanta pentru īntre-
prindere (de exemplu: imobilizari, vānzari, stocuri, cum­
parari, plati, īncasari);

sub forma de diagrame (flow-chart) care formalizeaza cui
ajutorul unor scheme circulatia documentelor īn īntre­
prindere, precum si controalele efectuate de salariatii!
anume īmputerniciti.

De exemplu, sistemul de plata a salariilor la un santier de con-1structii cuprinde operatiile urmatoare: evidentierea orelor de munca,

Dr. ec. Marin Toma

stabilirea buletinului de plata, plata salariilor, contabilizarea sala­riilor.

Serviciile sau compartimentele care intervin īn plata salariilor sunt: santierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, ca­sieria.

Diagrama sintetica a platilor de salarii poate fi rezumata astfel (sagetile arata circulatia documentelor):

Descrierea narativa a sistemului poate fi prezentata astfel: Pe santier: seful de santier stabileste lunar situatia individuala a orelor de munca, īn 3 exemplare: primul exemplar merge la serviciul salarizare, unde este arhivat īn ordine alfabetica; al doilea exemplar merge la contabilitatea analitica, unde este arhivat pe santiere; al treilea exemplar este pastrat.

La serviciul salarizare: persoana īnsarcinata sa stabileasca salariul consulta dosarul muncitorului pentru a cunoaste īncadrarea sa (tariful orar) si diverse alte informatii, apoi stabileste buletinul de plata īn 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la stabilirea statului de plata, al treilea ramāne la dosarul mun­citorului. Statul se semneaza de contabilul sef.

Initiere īn auditul situatiilor financiare ale unei entitati

b) Confirmarea īntelegerii sistemului: testelede conformitate

Practic, aceasta etapa se realizeaza īn primul an, īn acelasi timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea īntelegerii procedurii si asigurarea ca aceasta procedura a fost corect descrisa.

Nu este vorba de a descoperi erorile īn functionarea siste­mului, ci numai de a ne asigura ca sistemul descris este cel real si ca a fost īnteles.

Auditorul selectioneaza un numar limitat de tranzactii carora le urmareste circuitul si retine daca controalele prevazute au fost efectuate.

Testele de conformitate pot fi realizate dupa diferite moda­litati ca:

observare directa;

confirmare verbala a celor ce utilizeaza procedura respec­
tiva;

existenta mijloacelor utilizate (stampile, vize, fisiere etc);

observarea ulterioara, constānd din reluarea īn īntregime
a circuitului plecānd de la origine, pentru a-1 testa.

Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizarii īntr-un santier se prezinta astfel:

x - procedura conforma cu diagramele

Dr. ec. Marin Toma

c) Evaluarea riscurilor de eroare

Auditorul cauta sa se asigure ca sistemul existent permite īntreprinderii sa se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce īn tratarea datelor si a riscurilor de pierderi neīnregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul sa se asigure ca toate operatiile sunt īnregistrate (exhaustivitate), ca operatiile īnregistrate sunt reale (realitatea) si ca operatiile sunt corect īnregistrate īn contabilitate si prezentate īn conturile anuale.

Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaza circuitul informatiilor cu ajutorul unui chestionar.

Chestionarul de control intern permite compararea contro­lului intern teoretic care ar trebui sa asigure fiabilitatea informatiilor contabile cu controlul intern existent īn īntreprindere; aceste ches­tionare se stabilesc pe sectiuni si pot fi utilizate īn numeroase īntreprinderi, cu unele adaptari la specific.

Un exemplu de controale interne ce trebuie sa existe īn fiecare īntreprindere este prezentat īn "Ghidul de orientare si apreciere a controlului intern" (a se vedea anexele).

īn finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea sa deter­mine:

domeniile unde controalele sunt efectiv prevazute īn ca­
drul procedurilor folosite de īntreprindere pentru a asigura
fiabilitatea informatiei financiar-contabile;

domeniile unde absenta controalelor poate afecta fiabili­
tatea informatiei; trebuie precizat ca orice control nedocu­
mentat trebuie considerat ca echivalānd cu absenta con­
trolului.

Cānd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce īntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cānd obtine o īncredere mai mare īn acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.

Initiere īn auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Cānd, īnsa, controlul intern lipseste, exista probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaza conturile: auditorul poate, īn acest caz, sa īsi organizeze propriile controale pentru a evalua incidentele posibile asupra fiabilitatii conturilor. Riscurile identifi­cate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru speciala, intitulata: "Sinte­za aprecierii controlului intern". Aceasta foaie de lucru indica, prin comparare cu chestionarul de control intern:

slabiciunile sistemului care antreneaza riscuri de eroare;

incidentele posibile asupra situatiilor financiare;

incidentele asupra programului de lucru.

d) Verificarea functionarii controlului intern

Auditorul nu trebuie sa verifice ansamblul sistemelor de con­trol ale īntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el doreste a se sprijini pentru a-si forma si fonda propria sa opinie.

Verificarea functionarii controlului, necesara pentru īndepli­nirea misiunii auditorului, necesita elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializata: "Programul de verificare a functionarii procedurilor" (a se vedea anexele).

Sondajele asupra functionarii sistemelor sunt organizate ur-māndu-se cele doua tipuri de controale interne: controale de pre­venire si controale de detectare.

Controalele de prevenire sunt realizate īn timpul derularii operatiilor īnainte de a se trece la faza urmatoare si, de regula, īnaintea īnregistrarii; de cele mai multe ori, acestea se materiali­zeaza printr-o viza, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client īnainte de a executa acestuia o noua comanda; verifi­carea receptiei si existenta comenzii īnainte de a da bun de plata pe o factura a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor īnaintea īnregistrarii acestora.

Dr. ec. Marin Toma

Controalele de detectare sunt, de regula, efectuate asupra unui grup de operatii de aceeasi natura, īn scopul asigurarii ca nu exista anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntarile cu banca, confruntarile balantei sintetice cu cea anali­tica, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc.

īn realizarea sondajelor de verificare a functionarii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici:

examenul evidentei controlului permite realizarea unor
esantioane mari īn timp foarte scurt; de exemplu, existenta
unei vize care atesta efectuarea controlului aritmetic al
facturilor; existenta celor 12 confruntari lunare ale conta­
bilitatii cu extrasele bancare etc;

repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui
anumit numar de controale aritmetice; verificarea unei
confruntari cu banca, studiind jurnalul de banca si piesele
justificative ale bancii si ale īntreprinderii;

observarea executarii unui control permite auditorului sa
īnteleaga mai bine maniera īn care este realizat controlul
si sa verifice efectuarea corecta a acestuia.

e) Evaluarea preliminara: teste de permanenta

Dupa ce s-a obtinut o descriere fiabila a organizarii, se poate proceda la o evaluare preliminara pentru a pune īn evidenta punctele forte si cele slabe ale procedurilor sistemului contabil si de control intern.

PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care ga­ranteaza o corecta contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficientele care pot da nastere unor riscuri de erori sau fraude.

Pentru a stabili forta si slabiciunea teoretica, se utilizeaza doua metode:

Initiere īn auditul situatiilor financiare ale unei entitati

prima consta īn a examina sistemul si a cauta punctele
forte si slabe, ele comportānd inevitabil riscul de a fi uitate;

a doua, mai formalizata, consta īn a pune o serie de īn­
trebari care sunt īn mod obisnuit reunite īntr-un chestionar.

Testele de permanenta au ca obiect verificarea daca punctele forte si slabe fac obiectul unei aplicari efective si constante.

Aceste teste trebuie sa fie suficient de ample pentru a con­vinge ca procedurile controlate sunt aplicate īntr-o maniera perma­nenta si fara defectiuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avuta īn vedere.

f) Evaluarea finala si incidenta asupra misiunii Auditorul poate īn final sa faca o apreciere definitiva asupra controlului intern al īntreprinderii, determinānd:

variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv si
permanent);

puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;

punctele slabe datorate unor gresite aplicari a procedurilor
sistemului.

Verificarea functionarii sistemului este efectuata īn fiecare an pentru a se asigura ca nu exista deviatii īn sistemul de control utilizat.

Cānd anomaliile īn functionarea sistemului sunt numeroase si pot altera fiabilitatea īnregistrarilor contabile, auditorul va fi obligat sa reconsidere evaluarea preliminara si sa nu tina cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru sta­bilirea programului propriu de control al conturilor.

Numai dupa ce a verificat functionarea controalelor pe care auditorul doreste sa se sprijine, acesta poate stabili programul sau definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.

Dr. ec. Marin Toma

Aceasta corelare īntre aprecierea controlului intern si pro­gramul de control al conturilor trebuie sa fie clar identificabila īn dosarele de lucru (dosarul permanent si dosarul exercitiului). Ca si pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de functionare a sistemului poate fi facuta pe foaia de lucru: "Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile īn functio­narea sistemului, incidenta posibila asupra situatiilor financiare si incidenta asupra programului de lucru.

Exemple:

Evaluarea riscurilor de eroare:

constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii
de pe bonul de receptie;

incidenta posibila asupra situatiilor financiare: riscul ca
marfurile primite sa nu fie contabilizate īn absenta facturii
furnizorului si imposibilitatea contabilizarii facturii de pri­
mit īn absenta bonului de receptie;

incidenta pentru programul de control al conturilor:
extinderea controlului aplicarii regulilor de independenta
a exercitiilor marind numarul sondaj elor asupra facturilor
primite dupa data īncheierii, care s-ar putea referi la
marfuri primite īnaintea īnchiderii exercitiului.

Verificarea functionarii sistemului:

constatare: contrar celor stabilite prin procedura, docu­
mentele justificative de plata (factura, bon de comanda,
bon de receptie) nu sunt anulate īn momentul platii;

incidenta posibila asupra situatiilor financiare: riscul de
dubla contabilizare si plata prin reutilizare voluntara sau
eronata a pieselor justificative īn cauza;

Initiere īn auditul situatiilor financiare ale unei entita

incidenta asupra programului de control al conturilor marirea sondajelor asupra justificarii soldurilor furnizorilor debitori si asupra balantei conturilor individual asupra justificarii conturilor de cheltuieli si imputatilor corecte ale platilor.

2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaza conducerii īntreprinderii-client observatiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau scris. Daca descopera lacune grave, el apreciaza daca refuza certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemul^ existent.

Comunicarea observatiilor poate fi facuta printr-un "Raport asupra controlului intern", al carui continut trebuie sa respecte urmatoarele principii:

prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este
esential pentru a folosi conducerii societatii;

prezentarea detaliata a problemelor pe servicii sau subunitati ale societatii pentru a putea fi usor difuzate;

analiza fiecarei probleme īn mod logic, de o maniera constructiva, pentru a permite societatii sa utilizeze raport
ca un instrument de ameliorare a procedurilor īn pat;
parti: introducere si sinteza, sumar, detalii si anexe.

Nota de introducere si sinteza poate cuprinde:

o amintire rapida a misiunii, a locului si rolului activitatii
de apreciere a controlului intern, conditiile de executa
si metodele utilizate;

concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la partile d|
raport care detaliaza problema);

data si semnatura.

Dr. ec. Marin Toma

Nota de introducere si sinteza are ca scop sa permita desti­natarilor principali (conducerea societatii) sa aiba rapid cunostinta de concluziile esentiale.

Sumarul raportului poate figura imediat dupa nota de intro­ducere si sinteza si poate fi prezentat īn diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri si puncte care vor fi reluate īn partea de "Detalii", reluarea rapida a tuturor slabiciunilor constatate.

Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anuntat īn Sumar; structurarea detaliilor se face urmarindu-se anumite prin­cipii:

prezentarea punctelor īn ordinea importantei;

recapitularea punctelor pe sectiuni, functii sau grupa de
conturi;

o parte poate fi avuta īn vedere pentru sfaturi mai putin
importante;

o parte separata poate fi destinata punctelor care pot avea
o incidenta asupra certificarii (īnsa atentie ca aceasta parte
sa nu infirme opinia emisa asupra situatiilor financiare īn
raportul general);

sfaturile date īn cursul exercitiului precedent pot fi reluate
aici daca acestora nu li s-a dat curs.

Fiecare din punctele prezentate trebuie sa contina informatiile urmatoare:

descrierea punctelor slabe constatate;

consecinte si incidente asupra situatiilor financiare;

sfaturi si masuri care permit ameliorarea situatiei.

3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie sa cunoasca suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit.

Initiere īn auditul situatiilor financiare ale unei entitati

Controlul intern influenteaza direct programul de control al conturilor al auditorului astfel:

Programul de control al conturilor poate fi:

restrāns, cānd controlul intern permite un grad rezonabil
de asigurare ca īnregistrarile contabile sunt fiabile; se
poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor
conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia veri­
ficarii functionarii sistemului, poate fi completat cu un
examen analitic;

extins, cānd nu se poate sprijini pe controlul intern; volu­
mul sondajelor va fi mai mare si acestea trebuie sa se
faca atāt asupra soldurilor cāt si asupra rulajelor.

Auditorul trebuie sa documenteze, īn dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile si de control intern din īntreprindere si evaluarea sa asupra riscului legat de control.

Evaluarea riscului si a controlului intern este o etapa impor­tanta īn cadrul unei misiuni de audit de baza, obligatiile si demer­surile auditorului fiind reglementate prin Standardul International de Audit (ISA) nr. 400.