Principiile contabile si rolul lor in cadrul paradigmei contabilitatii financiare in partida dubla

Principiile contabile si rolul lor in cadrul paradigmei contabilitatii financiare in partida dubla

Aria de definitie si aplicabilitate a temei. Termeni si concepte-cheie

Tema lucrarii noastre se refera la principiile contabile aplicabile de contabilitatea financiara in partida dubla din Romania. Aria de aplicabilitate este foarte larga, avand in vedere faptul ca reglementarile contabile romanesti sunt in linii mari, in toate partile esentiale, armonizate cu reglementarile contabile relevante din Uniunea Europeana (Directiva a IV-a, Directiva a VII-a, Directiva a IX-a), armonizate la randul lor cu Standardele Internationale de Contabilitate si de Raportare Financiara (IAS/IFRS).

Conceptele-cheie folosite in aceasta lucrare sunt:

entitate: unitate patrimoniala (societate comerciala, regie autonoma, etc.) cu personalitate juridica si care aplica sistemul contabil respectiv. Sinonime: firma, companie, intreprindere.

principii contabile: conventiile, regulile si procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat. 

IASC (International Accounting Standards Committee): Comitetul (de elaborare) a Standardelor Internationale de Contabilitate, infiintat in 1973 cu sediul la Londra, care a functionat pana in aprilie 2001, cand a fost inlocuit de IASB. Este organismul care a elaborat referentialul contabil international: Cadrul general pentru intocmirea si prezentarea raportarilor financiare, standardele internationale (IAS) in numar de 41, interpretari ale standardelor (SIC) in numar de 30, ghiduri de implementare, etc.

IASB (International Accounting Standards Board): Consiliul (de elaborare) a Standardelor Internationale de Contabilitate, care din aprilie 2001 inlocuieste IASC. Standardele pe care le elaboreaza se numesc IFRS (standarde internationale de raportare financiara), 5 pana in prezent, iar interpretarile lor se numesc IFRIC, pana in prezent in numar de 1.

IAS (International Accounting Standards): Standarde internationale de contabilitate, elaborate de IASC (pana in 2001).

IFRS (International Financial Reporting Standards): Standarde internationale de contabilitate, elaborate de IASB (dupa 2001).

SIC (Standards Interpretation Committee, pana in 2001):

1. Comitetul permanent de interpretare a standardelor internationale de contabilitate din cadrul IASC;
2. Denumirea interpretarilor.

IFRIC (International Financial Reporting Interpretation Committee, dupa 2001):

a.      Comitetul permanent de interpretare a standardelor internationale de contabilitate si raportare financiara;

b.      Denumirea interpretarilor.

GAAP (Generally Accepted Accounting Principles): Principiile Contabile General Acceptate; are semnificatia atat de set de principii contabile, cat si de sistem (dispozitiv) contabil in ansamblul sau. Are doua variante principale: britanica (UK-GAAP) si nord-americana (US-GAAP).

FASB (Financial Accounting Standards Board): Consiliul de Elaborare a Standardelor Contabilitatii Financiare in SUA (sistemul US-GAAP), organism privat de reglementare a contabilitatii, impreuna cu SEC si AICPA.

ACCA (The Association of Chartered Certified Accountants): Asociatia Expertilor Contabili din Marea Britanie, cea mai mare organizatie a profesiei contabile din lume, cu sediul la Londra, cu peste 350.000 membri si studenti in 160 de tari ale globului; desi britanica (sau poate tocmai de aceea), si-a asumat un rol (mondial) global de strategie, dezvoltare (doctrinara, practica si etica) si promovare a profesiei contabile pe plan mondial, atat in sistemul IAS/IFRS, cat si in sistemul UK-GAAP.

AICPA (American Institute of Certified Public Accountants): Institutul American al Contabililor Publici Autorizati (din SUA), organizatie a profesiei contabile, care are si rol normativ in contabilitate.

SEC (Stock Exchange Commission): Comisia Bursei de Valori din SUA, care are si functie de reglementare contabila pentru firmele ale caror actiuni sunt cotate la bursa.

CECCAR: Corpul Expertilor Contabili si Contabililor Autorizati din Romania.

CAFR: Camera Auditorilor Financiari din Romania.

Axiomatizarea contabilitatii financiare

Axiomatizarea contabilitatii financiare se face prin elaborarea postulatelor si principiilor contabile. In observarea mediului economic, politic, juridic si social se procedeaza la o selectie, pentru a se retine numai ipotezele fundamentale dezvoltarii (deducerii) logice a principiilor si normelor contabile. In caz contrar, s-ar ajunge la o cascada de postulate contabile inutile si nesemnificative, si ca atare nerelevante si redundante.

Postulatele si principiile contabile nu sunt rezultatul descoperirii unui individ sau sau a mai multor indivizi, intr-un spatiu geografic oarecare si intr-un moment bine precizat in timp. De asemenea, ele nu pot fi rezultatul experientelor stiintifice de laborator, dar pot face obiectul unor cercetari de teren in mediul de afaceri. Aceste produse ale axiomatizarii contabilitatii fac obiectul schimbarii, deoarece se bazeaza pe un mediu, pe o structura a utilizatorilor de informatii financiare si pe necesitatile lor de informare, care evolueaza in mod continuu.

Validitatea postulatelor si principiilor contabile decurge din acceptarea lor generala. Postulatele si principiile contabile sunt rezultatul unui consens sau, adesea, al unui compromis. Anumite postulate sau principii fac obiectul unor controverse aprinse, alteori unele sunt trecute dintr-o categorie in alta sau invers, avand in vedere tocmai dinamismul realitatii, interesele divergente sau granita foarte subtire dintre aceste produse intelectuale. De altfel, discriminarea intre postulate si principii nu este decat un exercitiu universitar. De aceea, postulatele si principiile contabile sunt departe de a intruni unanimitatea.

Postulatele si principiile ocupa, prin traditie, un loc mai important in contabilitatea anglo-saxona decat in cea continentala, dar, prin dezvoltarea dispozitivului contabil international, rolul lor este in crestere si in tarile din Europa continentala.

Postulatele contabile sunt (re)cunoscute si sub numele de ipoteze, conceptii fundamentale, premise, propozitii generale, doctrine, axiome, etc. evidente, generale, fundamentale si ireductibile, care, ca si in matematica, nu mai trebuie sa fie demonstrate.

In continuare vom prezenta urmatoarea clasificare a postulatelor, ca ipoteze de observare si masurare[1]:

1. Delimitarea spatiului: postulatul entitatii. Din punct de vedere contabil, intreprinderea este considerata ca o entitate autonoma, cu personalitate juridica proprie, care poseda un patrimoniu distinct de cel al proprietarilor sai.
2. Decuparea in timp:

a.      postulatul continuitatii exploatarii;

b.      postulatul periodicitatii;

c.       postulatul specializarii sau independentei exercitiilor;

d.      postulatul permanentei metodelor.

3. Cuantificarea faptelor observate: postulatul unitatii monetare.

1.3.Principiile contabile, parte esentiala a dispozitivului contabil

Datorita faptului ca este important ca toti cei care tin evidenta contabila si/sau receptioneaza raportarile contabile sa le poata interpreta uniform, unitar si corect, s-a elaborat un set de norme cu caracter general ce formeaza cadrul conceptual general al contabilitatii financiare, numite principii contabile. Acestea pot fi definite ca fiind « conventiile, regulile si procedeele necesare pentru definirea unei practici contabile acceptate la un moment dat »[2].

Principiile contabile mai pot fi definite si drept elemente conceptuale, propozitii cu caracter general, reguli de baza care asigura, pe de o parte, elaborarea normelor contabile, si pe de alta parte, reprezentarea fidela, clara, sincera si completa a evolutiei intreprinderii prin intermediul situatiilor financiare.

Desi fiecare principiu reglementeaza un anumit aspect, toate principiile contabilitatii formeaza un sistem coerent si unitar, in sensul ca intre toate principiile exista interferente si legaturi reciproce de interdependenta, si nici un principiu nu poate fi incalcat fara riscul de a afecta aplicarea celorlalte. Cu alte cuvinte, anumite aspecte pot fi comune mai multor principii (de exemplu: principiul independentei exercitiului - principiul contabilitatii de angajamente, principiile prevazute de OMFP 1752/2005 - principiile recunoscute implicit, principiile din cadrul conceptual IASB - principiile GAAP, etc.), dupa cum vom arata la momentul potrivit.

Aceste principii nu sunt similare legilor imuabile ale naturii din fizica sau chimie. Ele sunt elaborate de specialistii contabili pentru a servi nevoilor factorilor decizionali si pot fi modificate in momentul aparitiei unor metode mai bune sau o data cu schimbarea conditiilor sau circumstantelor sub influenta carora au aparut.

Mai mult, alegerea si definirea principiilor contabile este considerata a fi consecinta si exercitiul unui raport de putere. Construirea informatiilor contabile in cadrul unui sistem contabil porneste de la fixarea unui (unor) obiectiv(e) contabilitatii si de la stabilirea unor principii si reguli. Definirea, aplicarea si acceptarea acestor principii si reguli confera 'obiectivitate' sistemului contabil ales si permite obtinerea unei anumite imagini cat mai fidele, clare, sincere si complete asupra patrimoniului si rezultatelor activitatii intreprinderii.

Cum nu exista un singur sistem contabil, ci un ansamblu de sisteme contabile, principiile contabile nu sunt absolute, ci sunt relative. Aceasta relativitate este data de obiectivele asumate de contabilitate. In practica si teoria contabila, disputa asupra principiilor contabile s-a concretizat in puncte de vedere diferite, adesea contradictorii cu privire la definirea, aplicarea, clasificarea si interpretarea acestora. Lipsa de consens cu privire la principiile contabile si deci relativitatea acestora ne-au condus la ipoteza ca alegerea, recunoasterea si aplicarea acestora este influentata de obiectivele asumate de contabilitate, precum si de mediul economic, politic si modurile de guvernare ale intreprinderii.
Vom prezenta in aceasta lucrare mai multe serii de principii contabile cu un impact major in construirea si difuzarea informatiilor contabile, corespunzatoare mai multor sisteme contabile. Vom arata cum sunt transpuse aceste principii in functie de obiectivele fixate de contabilitate si de conditiile economice, politice si modul de guvernare a intreprinderii.

In esenta, obiectivul unui sistem contabil este sa furnizeze informatii de natura financiara privind entitatea studiata. Aceste informatii se refera la situatia financiara si performantele unei entitati si sunt destinate utilizatorilor in vederea luarii deciziilor. Dar, daca tinem seama doar de cele doua sisteme economice principale (capitalist si socialist/comunist) din sec. XX, observam ca, in privinta masurarii performantelor, conceptul de rezultat este diferit, iar in privinta situatiei financiare reflectata prin bilant, exista doua concepte fundamentale, fonduri in comunism si capitaluri in capitalism care conduc la obtinerea unor informatii diferite.
Existenta unui actor dominant in fiecare sistem economic, actionarii sau aportorii de capitaluri in capitalism, si statul in comunism, impun concepte fundamentale diferite in contabilitate.

Actorul principal al unui sistem economic dat isi poate exercita puterea in diferite moduri, in functie de sistemul politic existent (vezi in capitalism sistem liberal, social-democrat sau autoritar) si modurile de guvernare (antreprenorial actionarial, cogestionar, etc.).
In functie de modurile de guvernare, celelalte parti interesate de intreprindere (Stakeholders[3]) pot constitui un factor de contraputere si pot avea o anumita influenta in construirea informatiei contabile.

Modul in care isi manifesta puterea, in plan contabil, factorul dominant precum si factorii de contraputere din cadrul unui anumit sistem economic-politic impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, impun recunoasterea anumitor principii contabile si a anumitor baze si metode de evaluare. IASB, in cadrul sau contabil conceptual general, impune neutralitatea ca o caracteristica de calitate a situatiilor financiare, deoarece « pentru a fi credibila, informatia continuta in situatiile financiare trebuie sa fie neutra, adica lipsita de influente. Situatiile financiare nu sunt neutre daca, prin modul de selectare sau prezentare a informatiei, influenteaza luarile de decizii sau judecata, astfel incat sa se obtina un rezultat sau obiectiv predeterminat.  »

Chiar daca IASB cere respectarea neutralitatii ca un criteriu de calitate al informatiei contabile, acesta nu poate fi validat decat daca ne raportam la un anumit sistem contabil, la un anumit tip de contabilitate. Altfel, existenta si definirea unor concepte fundamentale in contabilitate in mod diferit ne fac sa apreciem ca informatia contabila este subiectiva si ca sistemul contabil nu poate fi neutru obiectiv, ci subiectiv. Recunoasterea (implicita sau explicita) a unui utilizator dominant privilegiat, de informatie contabila, reprezinta un argument in favoarea subiectivitatii. Atat timp cat admitem existenta mai multor utilizatori de informatie contabila si a nevoilor lor de informare diferite, dar elaboram un singur set de situatii financiare, neutralitatea trebuie pusa in discutie. Cat despre posibilitatea optiunilor, a alegerilor intre diferite metode sau tratamente contabile admise in cadrul aceluiasi sistem contabil, consideram ca acesta este principalul mod prin care 'producatorul' de informatie contabila isi exercita 'subiectivitatea' cu un scop anume, si anume promovarea si satisfacerea propriilor interese.

Dispozitivul contabil[5], pe exemplul reglementarilor International Accounting Standards Board (IASB), este format din :

1. Cadrul contabil (conceptual) general;
2. Normele contabile internationale (IAS/IFRS);
3. Interpretarile la normele contabile internationale (SIC/IFRIC).

Prin importanta lor, principiile contabile se regasesc, direct sau indirect, explicit sau implicit, in toate zonele dispozitivului contabil.

Dispozitivul contabil al IASB este, din punct de vedere doctrinar, eclectic, deoarece in el isi fac simtite influentele mai multe teorii[6].

In primul rand, remarcam puternic influenta doctrinei contabile americane, care impune un dirijism de tip keynesist la nivel macroeconomic si al economiei mondiale, prin interventia unui factor de reglementare a pietei de informatii contabile. Functionarea pietei de informatii contabile, cu obiectivele, ofertantii, beneficiarii, tarifele, reglementarile, mecanismele si institutiile ei, este conditionata de asigurarea unui optim social - economic. Interventia reglementarii este justificata de faptul ca functionarea pietei libere este considerata ineficienta. Pentru functionarea corespunzatoare a pietei de informatii contabile, autoritatile de reglementare impun difuzarea unui minimum de informatii contabile, deoarece producerea si difuzarea de informatie contabila are un cost pentru producatorii ei, iar beneficiarii nu platesc (in principiu) nimic pentru procurarea si utilizarea ei.

Sub aspectul doctrinei microeconomice care sta la baza construirii conceptelor si definitiilor emise de IASB, acestea sunt elaborate sub influenta teoriei (micro)economice neoclasice, fondate pe ipoteze cum ar fi concurenta pura si perfecta, ipoteza pietelor eficiente, rationalitatea indivizilor, informarea perfecta, etc. De asemenea, este evidenta influenta teoriei proprietarului (Proprietary Theory, engl.) in definirea conceptelor contabile de baza, cum ar fi active, datorii, capital, venituri, cheltuieli, etc. Conform acestei teorii, o intreprindere este o entitate care actioneaza ca reprezentant al proprietarului (actionarului, asociatului, investitorului, etc.) Drept urmare, situatiile financiar-contabile ale intreprinderii trebuie sa permita masurarea averii proprietarilor (care poseda intregul activ si sunt responsabili de toate constrangerile impuse de datorii) si stabilirea profitului net care revine proprietarilor. In aceasta optica, un venit este definit ca o sursa de imbogatire a proprietarului, iar o cheltuiala este vazuta ca o cauza de saracire a proprietarului.

O problema esentiala a dispozitivului contabil emis de IASB este evaluarea. In contabilitate, aceasta este legata de notiunea de valoare, cu toate formele sale de manifestare (intrinseca/de utilitate, capital, pret/venit, cost/cheltuiala, profit, bunuri economice/active, creante/datorii, etc.). De aceea, prin prescriptiile dispozitivului emis de IASB privind evaluarea se vizualizeaza cel mai bine influentele teoriei economice neo-clasice (accentul pus pe valoarea subiectiva ca forma a valorii juste, urmare importantei majore acordate utilitatii pentru intreprindere a bunului evaluat). In cadrul contabil conceptual IASB sunt definite mai multe baze de evaluare care pot fi utilizate la intocmirea situatiilor financiare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabila si valoarea actualizata. Nu se indica o preferinta pentru una sau alta dintre aceste baze de evaluare, insa alegerea uneia sau mai multora dintre aceste baze de evaluare trebuie sa fie coerenta (consistent with) cu conceptul de mentinere a capitalului (care reprezinta bogatia investitorului), in functie de care se masoara performanta (profitul) intreprinderii. In general, dispozitivul contabil IASB consacra evaluarea inputurilor (active) si outputurilor (venituri) la valoarea lor justa, reprezentata cel mai frecvent de valoarea de piata. In teoria economica neo-clasica, pretul pietei sau valoarea de schimb rezulta din negocierea intre ofertanti (furnizori) si solicitanti (clienti), in conditii de concurenta. Valoarea justa, definita din aceasta perspectiva, este suma la care poate fi tranzactionat un activ sau decontata o datorie, de bunavoie, intre parti aflate in cunostinta de cauza, care nu se afla sub presiune, in cadrul unei tranzactii in care pretul este determinat in mod obiectiv. Aceasta definitie de factura neo-clasica, presupune existenta unei piete functionale, unde cumparatorul si vanzatorul sunt la fel de informati, iar concurenta este pura si perfecta, ceea ce nu se aplica in mediul actual de afaceri, in care exista o asimetrie informationala intre cumparator si vanzator, nu intotdeauna si nu pentru toate activele exista un numar suficient de tranzactii, sau rezultatul acestora nu este prezentat transparent, piata nu functioneaza intotdeauna in conditii de concurenta pura si perfecta deoarece exista preturi de monopol, preturi administrate, etc. In absenta unui pret de piata, valoarea justa este reprezentata de o valoare subiectiva, atribuita in special de manageri si experti pe baza utilitatii pentru intreprindere a bunului evaluat.

Din punctul de vedere al geopoliticii contabile, referentialul contabil international emis de IASC/IASB prezinta o predominanta a doctrinei contabilitatii anglo-saxone fata de cea continental-europeana, prezentandu-se o abordare economica a informatiei contabile, dupa cum vom argumenta mai jos.

1. Cadrul contabil (conceptual) general

Majoritatea autorilor si practicienilor considera ca filosofia si normele acestuia sunt adaptate in primul rand sa serveasca intereselor si nevoilor marilor corporatii transnationale cotate la bursa si nu se poate vorbi despre aplicarea lor directa in tarile cu economii emergente (« in tranzitie »), unde pot servi doar ca element de referinta, si nu ca norma. De altfel, chiar in tarile UE acestea sunt aplicate integral in mod obligatoriu incepand doar cu 2005 si numai pentru intocmirea conturilor consolidate ale societatilor ale caror actiuni sunt cotate pe o bursa europeana, sau incepand cu anul 2007 pentru societatile din spatiul UE care au emis obligatiuni cotate.

Sesizand inadecvarea normelor contabile internationale pentru economiile tarilor in curs de dezvoltare, o structura a Organizatiei Natiunilor Unite (ONU) care se ocupa de contabilitatea intreprinderilor, denumita « grupul interguvernamental de experti in norme contabile internationale si rapoarte financiare - ISAR »[7] a propus inca din septembrie 2001 discutarea unui dispozitiv contabil normativ adaptat pentru IMM-urile din tarile in curs de dezvoltare, respectiv completarea normelor emise de IASB cu un dispozitiv normativ mai simplificat. Propunerea se afla de asemenea si in atentia IASB.

De asemenea, producerea unei informatii contabile uniforme, ca rezultat al standardizarii practicilor contabile la nivel mondial, este sustinuta si de marile firme internationale de consultanta contabila (The Big Four), toate provenite din zona anglo-saxona, deoarece ele detin 95% din piata mondiala in domeniu. Un efect al uniformizarii normelor contabile de producere si raportare a informatiei contabile ar fi reducerea substantiala a costurilor acestor cabinete cu activitatile de formare si specializare a personalului pentru mai multe sisteme contabile, pentru « traducerea » si interpretarea structurilor de date contabile dintr-un sistem (referential) contabil in altul.

Sub aspect doctrinar, referentialul contabil emis de IASB se prezinta ca un cadru normativ care explica o serie de concepte si tehnici contabile utilizate pentru obtinerea unei informatii contabile care sa permita o buna comunicare financiara in interesul tuturor partilor implicate (investitori, salariati, creditori financiari, furnizori, clienti, puterea publica, etc.)

Cadrul conceptual actual al IASB este perfect reprezentativ pentru conceptia anglo-saxona a contabilitatii, care poate fi rezumata prin trei caracteristici esentiale:

O orientare catre pietele financiare devenite globale, catre valoarea de piata a firmei si valoarea actiunilor acesteia;

O abordare evident economica, de valoare pentru investitor, de utilitate in luarea deciziilor si de rationalitate in ceea ce priveste raportul utilitate/cost de obtinere;

O independenta totala a contabilitatii in raport cu fiscalitatea.

Aratam mai sus ca informatia economica este abordata dintr-o perspectiva economica. Intr-adevar, se precizeaza ca informatia contabila este produsa numai daca, si in forma in care, este utila in luarea deciziilor. Situatiile financiare publicate de intreprinderi au drept obiectiv furnizarea de informatii care sa asigure eficienta pietelor si alocarea optimala a resurselor economice. Desi informatiile contabile sunt destinate unei game largi de utilizatori - Stakeholders (manageri, salariati, furnizori, clienti, creditori financiari, guvernul si institutiile sale, publicul, mass-media, etc.), investitorii (Shareholders) sunt recunoscuti ca fiind utilizatorii privilegiati ai informatiei contabile: « Intrucat investitorii sunt ofertantii de capital de risc ai intreprinderii, furnizarea de situatii financiare care satisfac necesitatile lor va satisface majoritatea necesitatilor altor utilizatori ».[8]

Aceasta explica si faptul ca in masurarea performantei intreprinderii este subliniata preferinta pentru fluxurile de lichiditati: « deciziile economice, care sunt luate de utilizatorii situatiilor financiare, necesita evaluarea capacitatii unei intreprinderi de a genera numerar sau echivalente ale numerarului ».[9] Informatiile privind profitabilitatea sunt subordonate obiectivului de masurare a lichiditatilor, deoarece ele trebuie sa permita « anticiparea capacitatii intreprinderii de a de a genera fluxuri de trezorerie cu resursele existente », deoarece investitorii nu sunt interesati atat de profiturile prezente ale intreprinderii, cat mai ales de capacitatea ei de a plati dividende viitoare.

Dispozitivul contabil emis de IASB prescrie ca in oferta de informatii contabile sa fie incluse si doua situatii financiare destinate in mod evident actionarilor prezenti sau de perspectiva: tabloul fluxurilor de trezorerie si tabloul variatiei capitalurilor proprii. Practica intocmirii acestor situatii financiare este de sorginte anglo - saxona. Prin informatiile furnizate de tabloul fluxurilor de numerar, investitorii cunosc de unde au provenit incasarile firmei, care a fost destinatia platilor si care este variatia fluxurilor de lichiditati obtinuta de intreprindere in cursul exercitiului. Plecand de la aceste informatii, actionarii pot estima fluxurile viitoare de dividende pe care se asteapta sa le incaseze. Informatiile furnizate de situatia modificarilor capitalurilor proprii permite actionarilor sa vizualizeze cat, in ce mod si din ce cauza a sporit valoarea contabila a averii lor: prin profitul obtinut de o gestiune performanta sau datorita altor cauze (reevaluarea terenurilor si altor imobilizari corporale, consecintele unor schimbari de politica contabila, aporturi noi de capital, etc.).

De asemenea, definirea conceptelor de venit si cheltuiala s-a facut prin prisma intereselor investitorului. Deoarece capitalul propriu reprezinta valoarea contabila a bogatiei actionarilor, definirea conceptelor de venit si cheltuiala este data de influenta unui flux valoric asupra capitalurilor proprii, exclusiv operatiile cu actionarii. Astfel, venitul este un flux valoric care majoreaza averea actionarilor, respectiv capitalul propriu, altul decat aporturile actionarilor. Dimpotriva, cheltuiala este fluxul valoric care diminueaza capitalul propriu, altul decat cel din distribuirea (de dividende) catre actionari.

Profitul, stabilit ca o valoare reziduala, care ramane dupa acoperirea cheltuielilor din venituri, masoara imbogatirea actionarilor in cursul unei perioade. In cadrul contabil conceptual IASB, profitul este definit in legatura cu conceptul de mentinere a capitalului fizic si financiar. Astfel, profitul se obtine doar daca marimea capitalului (fizic sau financiar) este mai mare la sfarsitul perioadei decat la inceputul perioadei, exclusiv operatiile cu proprietarii intreprinderii. O asemenea viziune isi are sorgintea in teoria organica a bilantului, dezvoltata de germanul Schmidt in prima parte a secolului al XX - lea, conform careia rezultatul intreprinderii nu exista decat in masura mentinerii potentialului sau economic, adica a substantei reprezentate de capital.

In concluzie, referentialul IASB este (inca) o forma indirecta de crestere a influentei culturii (contabile) anglo-saxone in lume, in special a contabilitatii americane, orientata spre satisfacerea interesului actionarilor marilor companii. Desigur, influenta americana asupra normalizarii contabile internationale este evidenta, dar nu se pot nega referentialului IASB nici virtutile de referential contabil international multicultural, pragmatic, el provenind din « distilarea » celor mai bune concepte si practici contabile, indiferent de apartenenta lor culturala.

In ceea ce priveste coerenta interna a referentialului contabil emis de IASB, aceasta este limitata, deoarece nu intotdeauna solutiile prescise de normele IAS/IFRS sunt in acord cu definitiile si conceptele prevazute in cadrul contabil conceptual, ceea ce explica abandonul sau revizuirea unor norme. Acest lucru este recunoscut si de IASB, care opineaza ca, intr-o situatie conflictuala intre o norma contabila internationala si cadrul conceptual, cerintele normei contabile internationale primeaza asupra enunturilor din cadrul conceptual.[12] Si din acest punct de vedere, procesul de normalizare contabila este un proces continuu, laborios si iterativ : norme recent elaborate se asteapta a fi curand modificate, etc.

Drept urmare, asimilarea referentialului contabil al IASB in teoria si mai ales in legislatia si practica romaneasca, trebuie facuta cu mult discernamant, prudenta si spirit critic, cu creativitate[13] si indrazneala inovatoare, prin adaptare armonioasa la cadrul economico-social actual romanesc, la contextul si traditiile culturale si istorice locale. De altfel, aceasta este tendinta actuala in multe tari importante: Marea Britanie, Franta, Germania, Canada, Australia. Asemenea preocupari exista de multa vreme la nivelul Uniunii Europene, unde exista un « filtru » politic, Comitetul de Reglementare Contabila Europeana (CRCE) si un dispozitiv tehnic, Grupul Consultativ European privind Raportarile Financiare (EFRAG), acesta din urma avand misiunea de a furniza expertiza tehnica si de a coordona la nivel european punctele de vedere privind normele emise de IASB.

Aceasta abordare creativa trebuie dezvoltata cu atat mai mult cu cat dispozitivul contabil IASB se concentreaza pe o arie limitata a productiei si utilizarii de informatii contabile (marile corporatii transnationale cotate la bursa) si ramane astfel teren de inovare pentru celelalte tipuri de intreprinderi, in special IMM.

In urma expunerii aspectelor de mai sus, se degaja concluzia ca pentru practica contabila a intreprinderilor cu dimensiune internationala, singura referinta este contabilitatea anglo-saxona (nord-americana), deoarece determinantele procesului de normalizare a contabilitatii la nivel international sunt, in mod principal, patru:

Globalizarea pietelor nationale, in special a pietelor financiare;

Interesele marilor cabinete internationale de contabilitate si audit;

Puterea investitorilor institutionali nord-americani;

Universalitatea limbii engleze.

2. Normele contabile internationale (IAS/IFRS)

In prezent[14] sunt emise si in vigoare un numar de 31 IAS (pe o lista discontinua de la 1 la 41, emise, inlocuite si/sau modificate de IASC pana in aprilie 2001) si 7 IFRS (emise de noul IASB dupa aprilie 2001). Aceste standarde acopera prin norme si reguli toate aspectele principale, de fond, ale contabilitatii la nivel global. Dificultatea (si dilema) pe care incearca sa le surmonteze standardele internationale de contabilitate, precum si interpretarile la acestea, este data de dualitatea intre necesitatea unei metodologii unitare de contabilitate, care sa genereze comparabilitate la nivel mondial, si diversitatea realitatii macro- si micro-economice din diferite zone si tari ale globului (traditii, nivel de dezvoltare, nivel al inflatiei, reglementari legale nearmonizate inca, etc.), ceea ce impune flexibilitate, dupa principiul « gandeste global, dar actioneaza local ».

Aceasta dificultate a fost destul de satisfacator rezolvata de IASC/IASB prin posibilitatea acordata normatorilor nationali si intreprinderilor, de a opta in mod argumentat, in multe cazuri, intre un « tratament contabil recomandat  (de baza)» si un « tratament contabil alternativ permis » in probleme-cheie cum ar fi evaluarea, amortizarile, provizioanele, calculul rezultatului, etc. Pentru a nu abdica de la cerinta fundamentala de comparabilitate a informatiei contabile, IASC/IASB solicita ca optiunea pentru un tratament contabil alternativ permis sa fie justificata, argumentata riguros prin rationamente profesionale pertinente de catre agentul economic in anexele la bilant (pentru IMM-uri) sau in a cincea raportare contabila (Politici contabile), cu indicarea influentei utilizarii tratamentului alternativ permis asupra rezultatului, activului net si pozitiei financiare fata de situatia cand ar fi utilizat tratamentul contabil de baza. De asemenea, normatorii nationali (ministere de finante sau corpuri profesionale) sau regionali (cum este cazul Uniunii Europene pentru Romania) circumstantiaza aplicarea in timp si in functie de tipul de intreprinderi a prevederilor standardelor internationale, acordand diferite derogari.

3. Interpretarile la normele contabile internationale (SIC/IFRIC)

SIC a emis pana in aprilie 2001 un numar de 30 de interpretari pentru implementarea si aplicarea corespunzatoare a IAS-urilor, iar noul IFRIC un numar de 8 interpretari pentru IFRS-urile in vigoare. Ele expliciteaza, detaliaza, circumstantiaza si exemplifica diferite aspecte mai putin clare ale standardelor, in vederea intelegerii si aplicarii lor unitare de catre cei interesati.

In ceea ce priveste principiile contabile, pe un alt palier de raportare, avand in vedere largul cimp de cunostinte din domeniul contabilitatii, se poate face urmatoarea distinctie intre diferitele niveluri de cunoastere , de abordare intelectuala a domeniului contabilitatii :

Nivelul meta-teoretic, reprezentat de epistemologia contabilitatii : acesta este nivelul filosofic si axiologic, reprezentand o reflectie filosofica asupra obiectului, valorilor, axiomelor, principiilor, metodelor, teoriilor si adevarului stiintific in contabilitate, sau altfel spus, cea mai generala atitudine a omului fata de problema conceptualizarii si modelarii lumii reale prin contabilitate;

Nivelul teoretic, alcatuit din teoriile contabilitatii : spunem teoriile contabilitatii deoarece nu exista o singura teorie general-acceptata a contabilitatii. Astfel, in ceea ce priveste obiectul de studiu al contabilitatii, exista diferente de abordare intre scolile european-continentale (in special franceza si germana, care pun accentul pe caracterul normativ si prescriptiv, militeaza pentru monismul contabil, aleg ca obiect patrimoniul utilizand o conceptie formalist-juridica si considera bilantul drept cea mai importanta raportare financiara) si scoala anglo-saxona (reprezentata in SUA, Marea Britanie si fostele sale colonii, unde accentul cade pe libertatea de interpretare, pe aspectele de fond, economice, sunt partizanii dualismului contabil, au drept tel pozitia financiara iar ca raportare financiara principala, contul de profit si pierdere); intre diferitele scoli de contabilitate exista diferente inclusiv la nivelul conceptualizarii principiilor contabile, dupa cum vom arata mai departe;

Nivelul operational-practic, constituit din normele si practicile contabile, este constituit din aspectele legale, tehnice, operationale, cum ar fi : procedeele specifice metodei contabilitatii, planul de conturi, formatul documentelor contabile, metodologia efectuarii inregistrarilor, etc. La acest nivel, corpurile profesionale nationale si internationale si cele mai mari firme de servicii financiar-contabile si fiscale din lume (« The Big Four » : PriceWaterhouseCoopers, KPMG, Deloitte & Touche Tohmatsu si Ernst & Young) militeaza pentru diseminarea, perfectionarea, cunoasterea si aplicarea celor mai bune practici profesionale si etice, prezentate in Ghiduri profesionale. Normele si practicile contabile sunt in mod nemijlocit influentate de principiile contabile adoptate.

Inca o data, principiile contabile sunt prezente la toate cele trei niveluri de abordare intelectuala a contabilitatii, precum si in metodologie si practica, dupa cum vom prezenta in continuare.